ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
11 листопада 2021 року
м. Київ
справа № 420/3745/20
адміністративне провадження № К/9901/2441/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Бившевої Л.І., Пасічник С.С.,
секретар судового засідання - Титенко М.П.
за участю:
представника позивача - Морозова О.О.
представника відповідача - не з`явився
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області, як відокремленого підрозділу ДПС України на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17.12.2020 (колегія суддів: І.Г. Ступакова, А.І. Бітов, О.В. Лук`янчук) у справі №420/3745/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВІВО ТЕХНОПАРК» до Головного управління ДПС в Одеській області, як відокремленого підрозділу ДПС України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «ВІВО ТЕХНОПАРК» звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, як відокремленого підрозділу ДПС України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень:
- від 23.12.2019 №0010383307 про сплату 83 831,27 грн. військового податку та штрафних санкцій в розмірі 54 785,18 грн.;
- від 24.12.2019 №0010860506 про сплату 1 474 996,00 грн. податку на прибуток приватних підприємств та штрафних санкцій в розмірі 368 749,00 грн.;
- від 23.12.2019 №0010353307 в частині визначення до сплати 1 005 974,87 грн. податку на доходи фізичних осіб та штрафних санкцій в розмірі 781 498,36 грн.;
- від 24.12.2019 №0010910506 в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 952 245,13 грн.;
- від 24.12.2019 №0010920506 в частині застосування 476 125,00 грн. штрафних санкцій.
В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на те, що висновки відповідача про безпідставне списання палива для виконання с/г робіт за договорами, укладеними з 2-ма товариствами не відповідають наявним подорожнім листам та дійсним обставинам його використання у господарській діяльності. При цьому виявлені факти завищення ним витрат за наслідками отриманих консультативних послуг, а також послуг із з пільгового харчування є безпідставними і спростовуються первинними документами. Щодо використання легкових транспортних засобів працівниками позивача зазначає, що позивач застосовує схожу форму подорожнього листа на ту, яка була затверджена наказом Держкомстату від 17.02.1998 №74, але як самостійно виготовлений бланк. За таких обставин, посилання Відповідача на обов`язкове зазначення в подорожніх листах інформації, яка передбачена наказом від 17.02.1998 №74, не ґрунтується на чинних нормативних актах і не може бути підставою для нарахувань. В Акті відсутнє документальне підтвердження будь-якого безоплатного отримання/надання палива вказаними працівникам для використання в особистих цілях. Твердження відповідача про заниження бази оподаткування з ПДФО та військового збору на суму вартості пального, використаного службовим легковим автотранспортом окремими працівниками позивача, в розмірі 799852,58 грн. є хибними та не відповідають дійсності. Щодо списання дизельного палива понад встановлених норм працівниками, позивач зазначає, що в акті відсутнє чітке викладення змісту порушення податкового законодавства з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 15.10.2020 позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області №0010383307 від 23.12.2019 в частині штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в розмірі 54785,18 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області №0010353307 від 23.12.2019 в частині штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в розмірі 781498,36 грн.
В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Задовольняючи частково позов ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, суд першої інстанції визнав обґрунтованими висновки акту перевірки щодо не підтвердження витрат зі списання паливно-мастильних матеріалів (дизельне паливо). Судом зазначено, що позивачем не надано належних та достатніх доказів на підтвердження обґрунтованості зазначених ним витрат на пальне, здійснених під час виконання умов договорів з ТОВ «Агрофірма Росава», ТОВ «Агро-Нива» та ПП «Універсал», в частині необхідності здійснення додаткових (окрім узгоджених у договорах) послуг щодо доставки запчастин, палива, добрив, насіння, врожайної продукції, трактористів. При цьому, за висновками суду першої інстанції, з дорожніх листів трактора вбачається здійснення позивачем робіт по обслуговування току, розчищення доріг від снігу, навантажувально-розвантажувальні роботи на зернотоках, тощо, однак докази того, що контрагентами позивача доручалось здійснення відповідних робіт відсутні, доказів на обґрунтування необхідності виконання таких робіт до суду не надано, відтак віднесення витрат на їх здійснення (витрат на пальне) до витрат на виконання умов договорів з ТОВ «Агрофірма Росава», ТОВ «Агро-Нива» та ПП «Універсал» є необґрунтованим.
Також, суд першої інстанції погодився з висновками контролюючого органу щодо необґрунтованості віднесення ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» до складу витрат витрати на оплату послуг ФОП ОСОБА_1 щодо складання технологічних карт, зазначивши, що позивачем не надано доказів узгодження з ТОВ «Агрофірма Росава», ТОВ «Агро-Нива» та ПП «Універсал» необхідності їх складання чи доручення вказаними контрагентами товариству обов`язку по їх розробці. При цьому, судом враховано, що сам позивач не є власником земельних ділянок, на яких вирощувалась сільськогосподарська продукція.
Щодо господарських відносин позивача з ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 , то суд також погодився з висновками перевіряючих про їх непідтвердженість, з посиланням на те, що ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» не надало доказів на обґрунтування зазначених в актах приймання-передачі сум, зокрема щодо кількості працівників позивача, яких підприємство годувало та ідентифікуючої інформації щодо них. Суд зазначив про ненадання позивачем доказів, яким чином здійснювалось харчування його працівників та де саме відбувалось.
У зв`язку із неподанням позивачем документів, що надали б можливості персоніфікувати особи, яким надавалось харчування, всі витрати підприємства на продукти харчування та послуги організації харчування, за висновками суду першої інстанції, включаються в особистий дохід керівника ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» Сербіна М.В. , який є відповідальною особою за фінансову діяльність, у вигляді додаткового блага, у вигляді безоплатного отримання товарів (робіт, послуг) та підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб та військовим збором. Аналогічного висновку суд дійшов і щодо сум витрат, понесених товариством на оплату послуг ФОП ОСОБА_1 та перевитрат дизельного палива понад встановлених норм на суму 289762,0 грн.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції визнав необґрунтованим застосування відповідачем до ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» податковим повідомленням-рішенням №0010383307 від 23.12.2019р. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в сумі 54785,18 грн. та податковим повідомленням-рішенням №0010353307 від 23.12.2019р. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в сумі 781498,36 грн., зазначивши, що Головним управлінням ДПС в Одеській області невірно обчислено суму зазначених штрафних санкцій, що у відсотковому співвідношенні не відповідає розмірам, встановленим п.127.1 ст.127 Податкового кодексу України. Судом зазначено про ненадання відповідачем доказів на підтвердження того, що товариством повторно протягом 1095 днів вчинено дії, передбачені п.127.1 ст.127 Податкового кодексу України, а відтак, за висновками суду, немає підстав для накладення на позивача згідно вказаних податкових повідомлень-рішень штрафу в розмірі, визначеному абзацами 3-4 п.127.1 ст.127 Податкового кодексу України.
Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17.12.2020 рішення суду першої інстанції скасовано, позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 23.12.2019 №0010383307 та від 24.12.2019 №0010860506. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області: від 23.12.2019 №0010353307 в частині визначення до сплати 1 005 974,87 грн. податку на доходи фізичних осіб та штрафних санкцій в розмірі 781 498,36 грн.; від 24.12.2019 №0010910506 в частині зменшення Товариству з обмеженою відповідальністю «ВІВО ТЕХНОПАРК» розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 952 245,13 грн.; від 24.12.2019 №0010920506 в частині застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю «ВІВО ТЕХНОПАРК» 476 125,00 грн. штрафних санкцій.
Суд апеляційної інстанції в частині висновків відповідача про невірне списання позивачем палива зауважив, що відповідач навів лише дані по списанню Товариством палива по рахункам № 903, № 902, №91, та не врахував факт списання позивачем використаного дизельного палива по рахунках №92 та №93. При цьому, Головне управління ДПС в Одеській області в акті перевірки одночасно констатує, що згідно рахунків 203 «Паливо» (оборот по кредиту) на підприємстві обліковуються паливо-мастильні матеріали, №231 «витрати на виробництво» (оборот по дебету) підприємством здійснюється списання паливо-мастильних матеріалів (дизельного палива) № 903, 902, 91, 92, 93 (оборот по дебету), яке включено до складу витрат поточного періоду. З вказаного слідує, що при проведенні перевірки податковим органом не було враховано паливо списане ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» по рахункам № 92 та № 93.
Під час проведення позапланової перевірки у відповідь на запит ГУ ДПС в Одеській області від 05.11.2019р. ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» надало посадовим особам відповідача разом із супровідним листом вих.№104 від 05.11.2019р. усі подорожні листи трактора, вантажного автомобіля, легкового автомобіля, а саме: подорожні листи легкового автомобіля на 311 арк., подорожні листи вантажного автомобіля на 3173 арк., подорожні листи трактора на 8984 арк., копії яких наявні в матеріалах справи. Колегією суддів встановлено, що в акті позапланової перевірки Головне управління ДПС в Одеській області не зазначило жодної інформації щодо 2214 подорожніх листів автотранспорту (згідно яких відповідна техніка, с/г інвентар, пальне, запчастини, працівники і т.д. доставлялись на поля для виконання відповідних робіт (с/г послуг) по договорам з контрагентами позивача), на підставі яких позивачем було списано 104794,65 л. дизельного палива. Не враховано під час перевірки і обсягу пального, списаного позивачем на підставі 398 подорожніх листів трактора.
При цьому суд апеляційної інстанції, спростовуючи оцінку суду першої інстанції про відсутність доказів обґрунтованості понесених витрат на пальне надані ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК», зауважив, що згідно договорів, які були укладені з ТОВ «Агрофірма Росава», ТОВ «Агро-Нива» та ПП «Універсал» передбачено, що послуги надаються силами, засобами і з використанням техніки та палива Виконавця (тобто позивача), якщо інше не погоджено Сторонами в письмовій формі. З вказаного слідує, що доставка Виконавцем палива на поля контрагентів, на яких знаходиться техніка Виконавця для її заправки та виконання с/г робіт, охоплюється договорами, укладеними позивачем з контрагентами.
Також колегія суддів суду апеляційної інстанції відзначила в своєму рішенні про те, що посилання податкового органу на перевищення ліміту використання товариством палива, є недоречним, оскільки дослідивши зміст наказів від 26.04.2017 №25-0 та від 25.04.2018, а також додатків до цих наказів (норми витрат палива), судом встановлено, що вони не містять застережень про те, що вказані норми витрат є гранично допустимими та не можуть бути перевищеними при виконанні конкретних видів робіт.
Крім того, зменшуючи витрати ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» з вартості паливо-мастильних матеріалів в розмірі 1628873,64 грн., використаних позивачем для обслуговування току, навантаження мінеральних добрив в загружчики та розкидання/на транспорті засоби, вивантаження зерна із силобегів, перекидки, переміщення зерна на току, переміщення с/г інвентарю, навантаження зерна, навантаження тюків соломи/сіна на полі на транспортні засоби, пакування зерна (кукурудзи/пшениці) в рукава (силобеги), чистки доріг від снігу тощо, податковий орган не звернув увагу на те, що такі роботи входять до собівартості наданих послуг позивачем по правовідносинам з ТОВ «Агрофірма Росава», ТОВ «Агро-Нива» та ПП «Універсал». Відсутність їх документального оформлення не може свідчити про те, що такі операції не відбулись. Жодним нормативно-правовим актом не передбачено обов`язку підприємства погоджувати загальновиробничі витрати зі своїми контрагентами.
Виявлені відповідачем факти завищення ним витрат за наслідками отриманих консультативних послуг, а також послуг із з пільгового харчування спростовані під час апеляційного перегляду справи і є безпідставними, що спростовуються первинними документами та діловою метою підприємницької діяльності позивача.
Не погоджуючись з судовими рішеннями суду апеляційної інстанцій відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить у задоволені позову відмовити. Вказується, що суд апеляційної інстанцій не правильно надав оцінку висновкам акту перевірки, при цьому без належного юридичного обґрунтування визначився щодо невірного ведення позивачем бухгалтерського обліку в частині списання палива, як за наслідками виконання ним договірних зобов`язань, а також в частині перевищення ліміту його використання, встановленого самостійним рішенням. При цьому суд апеляційної інстанції помилково спростував висновки в частині правомірності віднесення до складу витрат суми коштів, що оплачені ним за придбані продукти та маркетингові послуги в фізичних осіб-підприємців, так як відповідних доказів оприбуткування таких товарів, робіт, послуг у позивача не має. При цьому в частині маркетингових послуг, відповідач доводить, що вони не пов`язані із господарською діяльністю позивача.
В письмовому відзиві на вказану касаційну скаргу позивач просив її залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції без змін.
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що в період з 31.10.2019 року по 06.11.2019 року відповідно до наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 22.10.2019 року №1140 та направлень від 30.10.2019 №1307/05-06, №1308/05-06, №1309/05-06, №1310/05-06, №1311/05-06, ГУ ДПС в Одеській області, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України проведено позапланову виїзну перевірку ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК», код за ЄДРПОУ 41180257, з питань правильності висновків акта документальної планової виїзної перевірки від 11.09.2019 №18/15-32-05-06/41180257, а саме щодо дотримання вимог податкового законодавства з податку на прибуток, податку на додану вартість та податку на доходи фізичних осіб, що стали предметом оскарження акта планової перевірки, за період з 28.02.2017 по 31.03.2019.
За результатами вказаної перевірки Головним управлінням ДПС в Одеській області складено акт з додатками від 13 листопада 2019 року №346/15-32-05-06/41180257, яким встановлено порушення позивачем:
У висновках акту перевірки від 13.11.2019 №346/15-32-05-06/41180257 Головним управлінням ДПС в Одеській області, серед іншого, зафіксовано порушення ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК»:
- п.185.1 ст.185, п.188.1 ст.188, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 (із змінами та доповненнями), в результаті встановлено завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації з податку на додану вартість), у сумі 1017580 грн. (у т.ч. за березень 2019 року на суму 1017580 грн.);
- п.п.134.1.1 п.134.1 ст. 134, п.135.1 ст. 135 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток всього в сумі 1474996 грн. (у т.ч.: за 2017 рік - на 213991 грн., за 1 кв. 2018 року - 208305 грн., за 1 півріччя 2018 року - 183920 грн., за 9 міс. 2018 року - 341292 грн., за 2018 рік - 326365 грн., за 1 кв. 2019 рік - 201122 грн.);
- п.201.10 ст.201 ПК України, в результаті чого встановлено не здійснення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; на загальну суму ПДВ у розмірі 1010202 грн.;
- пп.168.1.2, п.п.168.1.4 п.168.1 ст.168, п.171.2 ст.171, пп. «а» п.176.2 ст.176 ПК України, що виразилося у порушенні повноти та строків сплати податку на доходи з фізичних осіб, утриманого з заробітної плати фізичним особам за перевіряємий період з 28.02.2017 по 31.03.2019, внаслідок чого занижено податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 99072,46 грн.;
- абз. «е» п.п.164.2.17 п.164.2, п.п.168.1.1, п.п.168.1.4 п.168.1 ст.168, п.171.2 ст.171, абз. «а» п.176.2 ст.176 ПК України, внаслідок чого занижено базу оподаткування для податку на доходи фізичних осіб загальну суму 5588751,99 грн., що призвело до заниження податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 1005975,34 грн.;
- п.п.14.1.13, п.п.14.1.36., п.п.14.1.47 п.14.1 ст.14, п.п.162.1.3 п.162.1 ст.162, п.п.163.1.1 п.п.163.1.2 п.163.1 ст.163, абз. «е» п.п.164.2.17 п.164.2. ст.164, п.167.1 ст.167, п.п.168.1.1, п.п.168.1.2, п.п.168.1.4, п.п.168.1.5 п.168.1 ст.168, п.171.2 ст. 171, абз. «а» п.176.2 ст.176, п.п.1.1, п.п.1.2, п.п.1.3, п.п.1.4, п.п.1.5 п.16-1 Підрозділу 10 Перехідних положень ПК України, внаслідок чого занижено базу оподаткування для податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 5588751,99 грн., що призвело до заниження податкового зобов`язання з військового збору на загальну суму 83831,28 грн.
Зокрема, в акті перевірки податковий орган дійшов висновку про: відсутність первинних документів, на підставі яких ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» в бухгалтерському обліку списано 92892,223 літрів дизельного пального на суму 1898146,60 грн. без ПДВ; завищення товариством собівартості послуг на суму вартості дизельного пального в розмірі 742393,00 грн., використаного для обробки сільськогосподарських земель більшої площі, ніж це зазначено в актах виконаних робіт по ТОВ «Агро-Нива» і ТОВ «Агрофірма Росава»; безпідставне включення позивачем до витрат на надання послуг вартості перевитрат дизпалива по окремим подорожним листам трактора на загальну суму 289760,00 грн., використаного під час надання послуг; безпідставне включення позивачем до витрат на виробництво вартості паливно-мастильних матеріалів в розмірі 1628873,64 грн., використаних товариством для обслуговування току, навантаження мінеральних добрив в загружчики та розкидання на транспортні засоби, вивантаження зерна, перекидки, переміщення зерна на току, переміщення сільськогосподарського інвентарю, навантаження зерна та тюків соломи/сіна на полі на транспортні засоби, пакування зерна (кукурудзи/пшениці) в рукава (силобеги), чистки доріг від снігу; безпідставне включення позивачем до витрат на збут (рядок 2180 «Інші операційні витрати» Звіту про фінансові результати) вартості послуг, отриманих позивачем від ФОП ОСОБА_1 в загальній сумі 2402000,00 грн.; безпідставне включення позивачем до витрат на збут (рядок 2180 «Інші операційні витрати» Звіту про фінансові результати) вартості послуг, отриманих позивачем від ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 з організації харчування працівників ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК», які працювали в полі, в розмірі 741 422,00 грн.; необґрунтоване завищення товариством витрат (рядок 2180 «Інші операційні витрати» Звіту про фінансові результати) по списанню паливно-мастильних матеріалів по транспортних засобах (автомобілях) на суму 491827,40 грн.
Щодо висновків суду апеляційної інстанції про відсутність факту завищення витрат за наслідками відображення позивачем у бухгалтерському обліку дій з паливом, що використовувалось протягом перевіряємого періоду.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України.
Згідно з абзацами 1, 2 пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
За визначеннями, наведеними у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію; господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку.
Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.
Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
Відповідно до наведеного вище визначення господарської операції пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
Згідно з положеннями підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Пунктом 135.1 статті 135 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Частиною другою статті 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.
Відповідно до пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).
Згідно з положеннями пунктів 10, 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), оцінка ступеня завершеності операції з надання послуг проводиться: вивченням виконаної роботи; визначенням питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані; визначенням питомої ваги витрат, яких зазнає підприємство у зв`язку із наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат. Сума витрат, здійснених на певну дату, включає тільки ті витрати, які відображають обсяг наданих послуг на цю саму дату. Якщо послуги полягають у виконанні невизначеної кількості дій (операцій) за визначений період часу, то дохід визначається шляхом рівномірного його нарахування за цей період (крім випадків, коли інший метод краще визначає ступінь завершеності надання послуг).
Пунктами 5-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), передбачено, що витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Відповідно до абзацу 1 пункту 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.
Згідно з пунктом 15.4 пункту 15 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), до складу загальновиробничих витрат включаються, зокрема, витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення.
Положеннями пункту 18 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), передбачено, що до адміністративних витрат відносяться такі загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, зокрема, витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (операційна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона).
Тобто, як у бухгалтерському так і у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування та податковий кредит можуть вважатися не підтвердженими.
За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товарів (робіт, послуг), яка призвела до об`єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують понесені витрати, платник податку має право на віднесення таких витрат до витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування.
Тобто, право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета.
Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Як доводиться відповідачем, позивач, виконуючи умови договорів для ТОВ «Агрофірма Росава», ТОВ «Агро-Нива», ПП «Універсал» з обробки с/г угідь, використовував власну самохідну техніку с/г призначення, зокрема трактори, вантажну техніку, а також легкові автомобілі, які працюють на дизельному та бензиновому паливі.
Реальність вказаних договорів, податковим органом не заперечується. Водночас в якості податкового правопорушення відповідач вказує, що позивач без достатніх підстав (не відображено в бухгалтерському обліку) здійснює списання відповідної кількості палива на вказані цілі.
Суд апеляційної інстанції, спростовуючи вказані доводи в частині кожного із епізодів такого порушення, в тому числі списання палива в кількості більшій аніж це було потрібно для виконання названих договорів по обробці с/у угідь, а також для використання легкових автомобілів працівників позивача та переліміт палива по підприємству, обсяг якого самостійно ним визначений, вказав, що вказане порушення спростовується наданими позивачем первинними документами в тому числі подорожніми листами, а також рахунками №№903, 902, 91, 92 і 93.
Проте Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що судом апеляційної інстанції було залишено поза увагою доводи відповідача, що зазначені в акті наданих послуг обробки площ с/г угіддя не відповідають площам, які вказані в зазначених подорожніх листах в 2 і більше разів.
Також в даному в акті податкової перевіри по кожному такому факту вказано, що паливо списувалось по рахунку №903. Але суд апеляційної інстанції зазначаючи про те, що відповідач під час перевірки не взяв до уваги рахунки №92 і №93, не вказав яким чином це спростовує висновки відповідача.
Варто також зауважити, що судом апеляційної інстанції не перевірялось наявності у позивача документів, які б засвідчували рух пального від місця зберігання до місця виконання сільськогосподарських робіт. Хоча такі обставини можуть підтвердити/спростувати доводи позивача про використання пального в обсягах, якого стосується спір, в операціях в межах господарської діяльності.
Поза увагою суду апеляційної інстанцій залишилося і те, що фактичне отримання палива та здійснення заправки має бути підтверджено належними документами установленої форми на повну суму проведеної операції, який підтверджує факт отримання позивачем відповідного обсягу пального, яке ним використовувалась як під час обробки с/г угідь, так і допоміжних робіт необхідність яких є визначальною, як-то вказує позивач. До таких ним віднесено роботи по облаштуванню відповідних с/г угідь, доставки туди працівників та інше, що зумовило останнього у використанні легкових автомобілів та вантажної техніки, які безпосередньо в обробітку земель с/г призначення участі не брали.
Крім того, Верховний Суд повертаючись до вже наведених норм матеріального права в цій постанові вважає за необхідне звернути увагу на те, що будь-яка господарська операція, яка вчиняється суб`єктом господарювання в рамках договору, про надання послуг має бути відображена в бухгалтерському обліку і зафіксована первинними документами. Деталізація господарської операції є свіченням належного документообігу і як наслідок не зумовить у майбутньому питань до такого суб`єкта господарювання.
Колегія суддів вважає такими, що потребують ретельної перевірки доводи відповідача щодо відсутності у позивача належних доказів по списанню значної суми на пальне (1,6 млн. грн.), яке було використано допоміжною самохідною технікою позивача в ході виконання ним основних робіт по обробці с/г призначень, обсяг і вид яких вказаний на 32 аркуші акту перевірки. До того необхідно ґрунтовніше оцінити підстави за яких позивач здійснював списання палива для використання працівниками позивача легкових автомобілів в кількості задекларованій позивачем, з урахування робочого часту кожного із таких працівників, - 1 год. на день.
Щодо висновків суду апеляційної інстанції про відсутність факту завищення витрат по отриманих позивачем послуг від ФОП ОСОБА_1 в загальній сумі 2402000,00 грн. за консультативні послуги та від ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 з організації харчування працівників ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК», які працювали в полі, в розмірі 741 422,00 грн.
Оцінюючи встановлені судом апеляційної інстанції обставини, Верховний Суд погоджується із його висновками в частині того, що відповідач безпідставно прийшов до висновку про завищення позивачем витрат за наслідками правовідносин з ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 , так як матеріалами справи підтверджено, що між предметом таких договорів були саме послуги з організації харчування працівників позивача.
При цьому в силу приписів договорів про надання послуг, що є ідентентичними по змісту, які укладені між позивачем та названими суб`єктами господарювання і є виконавцями, останні надають послуги з організації харчування, а саме послуги з приготування їжі з власних продуктів харчування, пакування у спеціальні ємності та доставку їх в зазначене місце 2 та 3 рази на день.
За наслідками вказаних подій, відповідач не вказував, про нереальність таких правовідносин. При цьому відповідач в акті вказує про допущення податкового правопорушення саме в частині не оприбуткування позивачем продуктів харчування на складі.
Таким чином, виявлені податковим органом порушення ведення бухгалтерського обліку в розрізі його правовідносин з ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 є недоведеними, а відтак податкові зобов`язання, що були нараховані за цим фактом незаконні.
Водночас, Верховний Суд не може погодитись із висновками суду першої інстанції а частині оцінки правовідносин позивача з ФОП ОСОБА_1 .
Так, згідно встановлених матеріалів справи, між позивачем (замовник) в особі директора Сербіна М. В. та ФОП ОСОБА_1 (виконавець) укладені договори «Про надання консультаційних послуг з проведення маркетингових досліджень, надання консультацій в сфері господарського, цивільного, податкового законодавства та інші послуги» № 2 від 26.02.2018, № 2/2 від 25.05.2018, № 3/3 від 15.08.2018, № 4 від 03.09.2018, № 5 від 26.10.2018, № 6 від 14.12.2018, № 7 від 31.12.2018, № 1 від 18.01.2019, згідно із якими замовник доручає, а виконавець у свою чергу зобов`язується надати замовнику інформаційно-консультаційні послуги, консультації, маркетингові дослідження.
На підтвердження реальності вказаних договорів позивачем до суду надано:
- акти виконаних робіт до договору про надання консультаційних послуг щодо розробки і удосконалення технологічних карт з вирощування сільськогосподарських культур та надання консультацій у сфері маркетингових досліджень, пов`язаних з виробничою діяльністю замовника;
- платіжні доручення;
- технологічні карти з вирощування тефу, гороху, ріпаку, соняшнику, пшениці, сої;
- листи ТОВ «Агрофірма Росава», ТОВ «Агро-Нива» та ПП «Універсал» від 08.10.2019, в яких підприємства повідомляють, що не надавали ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» технологічні карти для обробки посівних площ під відповідні с/г культури;
- звіти до актів виконаних робіт;
- експертний висновок щодо доцільності застосування технологічних карт з вирощування сільськогосподарських культур у господарській діяльності ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» національного наукового центру «Інститут аграрної економіки».
В акті зазначено, взаємовідносини надані послуги ФОП ОСОБА_1 невластиві статутній діяльності ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК».
При цьому, суд апеляційної інстанції, спростовуючи дані висновки податкового органу, встановив, що при проведенні перевірки відповідачем не враховано та не відображено в акті перевірки, що 2402000,00 грн. це вартість усіх послуг, отриманих ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» від ФОП ОСОБА_1 , а не лише вартість розробки та удосконалення технологічних карт, як про це зазначає Головне управління ДПС в Одеській області та суд першої інстанції.
Як вбачається з матеріалів справи, у 2018-2019 роках ФОП ОСОБА_1 здійснював маркетингові дослідження ринку, а також надавав консультації в сфері маркетингових досліджень, пов`язаних з виробничою діяльністю ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК».
Суд апеляційної інстанції заначив, що під час проведення планової перевірки позивачем, у відповідь на запит відповідача №7/15-32-14-05 від 29.08.2019р., надано письмові пояснення щодо економічної вигоди ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК», отриманої від послуг, замовлених у ФОП ОСОБА_1 , а саме з моменту встановлення договірних відносин з ФОП ОСОБА_1 та у зв`язку з отриманням маркетингових послуг та послуг з розробки технологічних карт, дохід позивача в 2018 році зріс майже в 4,5 рази порівняно з 2017 роком, а рентабельність підприємства зросла в 3,2 рази та склала 2,21% порівняно з 0,69% в 2017 році. В 2019 році вказані показники продовжували зростати.
Отже, суд апеляційної інстанції прийшов висновку, згідно із яким у ТОВ «ВІВО ТЕХНОПАРК» наявна розумна економічна причина (ділова мета) в отриманні послуг від ФОП ОСОБА_1 , оскільки використання позивачем в своїй господарській діяльності технологічних карт, а також результатів маркетингових досліджень та консультацій, наданих ФОП ОСОБА_1 , призводить до збільшення доходу та рентабельності діяльності підприємства.
Разом з тим, судом апеляційної інстанції не перевірено доводи відповідача, що надані для дослідження позивачем первинні документи на підтвердження факту отримання від ФОП ОСОБА_1 маркетингових послуг, копії актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) згідно договорів про надання маркетингових послуг, не містять конкретно визначених змісту та обсягу господарської операції, як такої, яка мали вплив на вид послуг, які надавав позивач в перевіряй період, а саме обробку с/г угідь, які не перебували у користуванні позивача. Натомість за змістом отриманих від вказаного контрагента послуг, вони більше стосуються повного циклу вирощування і реалізації с/г культур.
Тому, колегія суддів вважає, що наведені правовідносини позивача з ФОП ОСОБА_1 потребують ретельного дослідження із встановленням не тільки ділової мети таких правовідносин, а і факту реальності останніх.
Також Верховний Суд вважає необхідним зауважити, що судом апеляційної інстанції досліджувались ті ж самі докази, що і судом першої інстанції, але суд дійшов протилежних висновків, без наведення належних мотивів та підстав переоцінки наявних у справі доказів.
За вказаних умов, Верховний Суд, керуючись положеннями статей 2 (засади адміністративного судочинства) та 90 (оцінка доказів) КАС України вважає за необхідне направити дану справу на новий розгляд для повного дослідження вище вказаного.
Отже під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Підсумовуючи наведене, Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що виявлені неточності мають бути досконало досліджені, з метою винесення у даній справі законного рішення, у зв`язку із чим рішення судів підлягають скасуванню, а справа має бути надіслана до суду апеляційної інстанції на новий розгляд.
Згідно статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції чинній на момент ухвалення судового рішення суду першої інстанції) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Отже Суд приходить до висновку, що суд апеляційної інстанції допустив порушення норм процесуального права, не встановивши фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
ПОСТАНОВИВ:
1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області, як відокремленого підрозділу ДПС України задовольнити частково.
2. Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17.12.2020 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
3. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
СуддіВ.П. Юрченко Л.І. Бившева С.С. Пасічник
