ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
01 грудня 2023 року
м. Київ
cправа № 926/3347/22
Рогач Л. І. - головуючої, Баранця О. М., Булгакової І. В., Васьковського О. В.,
Кібенко О. Р., Малашенкової Т. М., Пєскова В. Г., Чумака Ю. Я.,
за участю секретаря судового засідання - Салівонського С. П.
представників учасників справи:
Приватного акціонерного товариства "Національна енергетична компанія "Укренерго" - Верещагіної А. О.,
Товариства з обмеженою відповідальністю "Чернівецька обласна енергопостачальна компанія" - Шевчука В. А.,
розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства "Національна енергетична компанія "Укренерго"
на рішення Господарського суду Чернівецької області від 17.01.2023 та
постанову Західного апеляційного господарського суду від 03.05.2023
у справі за позовом Приватного акціонерного товариства "Національна енергетична компанія "Укренерго"
до Товариства з обмеженою відповідальністю "Чернівецька обласна енергопостачальна компанія"
про відшкодування збитків в сумі 3 518 307,60 грн.
ВСТАНОВИВ:
Суть правозастосовного питання, переданого на вирішення Верховного Суду у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду
Перед Верховним Судом у цій справі постали питання щодо застосування положень статей 11, 76, 77 та 86 Господарського процесуального кодексу України, які полягають у такому:
1) чи може обставина (факт) реєстрації податкових накладних, її реквізитів, розрахунків коригування до таких податкових накладних тощо доводитись виключно матеріалами перевірки контролюючим органом, чи такі обставини (факти) можуть доводитись іншими доказами;
2) чи наділений господарський суд повноваженнями самостійно надавати оцінку правомірності чи неправомірності дій чи бездіяльності відповідача, зокрема стосовно порушення податкового законодавства України, застосовуючи норми податкового законодавства.
1. Короткий зміст позовних вимог
1.1. Приватне акціонерне товариство "Національна енергетична компанія "Укренерго" (далі - ПрАТ "НАК "Укренерго") звернулося до Господарського суду Чернівецької області з позовом до Товариства з обмеженою відповідальністю "Чернівецька обласна енергопостачальна компанія" (далі - ТОВ "Чернівецька обласна енергопостачальна компанія" про відшкодування збитків у сумі 3 518 307,60 грн.
1.2. Правовою підставою позову позивач зазначив статті 22, 108 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України), статті 20, 193, 217, 224- 226 Господарського кодексу України (далі - ГК України), абзац 3 пункту 198.6 статті 198, абзац 2 пункту 201.10 статті 210 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
1.3. Зазначав, що відповідач порушив граничні терміни реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, що призвело до заподіяння позивачу збитків на суму неотриманого податкового кредиту в розмірі 3 518 307,60 грн у зв?язку із неможливістю включити до податкового кредиту суму податку на додану вартість, зазначену в спірних податкових накладних.
1.4. Відповідач проти задоволення позову заперечив, вказав, що спірні податкові накладні були зареєстровані за фактом надання послуг з моменту отримання від позивача підписаних та належним чином оформлених актів приймання-передачі наданих послуг.
2. Стислий виклад обставин справи, встановлених судами
2.1. 01.07.2019 сторони уклали Типовий договір про надання послуг із забезпечення збільшення частки виробництва електричної енергії з альтернативних джерел № 0285-09021, за умовами якого для забезпечення економічно обґрунтованих витрат постачальник послуг на виконання спеціальних обов`язків із купівлі електричної енергії за зеленим тарифом надає замовнику (позивачу) послугу із забезпечення збільшення частки виробництва електричної енергії з альтернативних джерел енергії в обсязі та на умовах, визначених цим договором. Замовник сплачує постачальнику послуг вартість наданих послуг відповідно до умов цього договору.
2.2. Пунктом 3.1 договору встановлено обов`язок постачальника окрім іншого, здійснювати розрахунок вартості послуги виходячи з фактичних обсягів купівлі виробленої електричної енергії за зеленим тарифом відповідно до Порядку; на запит замовника надавати розрахунок вартості послуги, проведений у розрахунковому періоді (додаток 1 до договору), та первинну документацію, на підставі якої його проведено; повідомляти про вартість послуги, визначену в розрахунковому періоді; надавати послугу.
2.3. Відповідно до пункту 3.3 договору замовник зобов`язаний приймати послугу, яку надає постачальник послуг; повертати підписаними та належним чином оформленими акти приймання-передачі наданих послуг (додаток 2 до договору) протягом 5 днів з дня їх отримання.
2.4. Пунктами 4.1, 4.2 договору погоджено, що сторони цього договору несуть відповідальність за невиконання чи неналежне виконання своїх зобов`язань за цим договором відповідно до чинного законодавства. Сторони несуть відповідальність за неподання, несвоєчасне подання або подання завідомо недостовірної інформації, а також неподання копій документів, пояснень та іншої інформації, передбаченої умовами цього договору.
2.5. 01.07.2019 сторони уклали додаткову угоду до договору, за змістом якої постачальник послуг зобов`язаний зареєструвати відповідно до статті 201 ПК України податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк, визначений чинним законодавством України. Постачальник послуг зобов`язаний відшкодувати замовнику суму податку на додану вартість за податковою накладною, яка не зареєстрована постачальником послуг в Єдиному державному реєстрі податкових накладних протягом граничних строків згідно з вимогами статті 201 ПК України.
2.6. На виконання умов договору, відповідачем надані позивачу послуги із забезпечення збільшення частки виробництва електричної енергії з альтернативних джерел, в тому числі у липні 2019 року, серпні 2019 року та грудні 2019 року, що підтверджується актами приймання-передачі наданих послуг: від 31.07.2019 № 1 на загальну суму 8 913 801,14 грн, у т.ч. ПДВ 20% 1 485 633,52 грн.; від 31.08.2019 №2 на загальну суму 9 293 998,98 і грн, у т.ч. ПДВ 20% 1 548 999,83 грн та від 31.12.2019 № 6 на загальну суму 2 902 045,50 грн, у т.ч. ПДВ 20% 483 674,25 грн.
2.7. Суди встановили, що відповідач склав та зареєстрував в Єдиному реєстрі податкові накладні: за актом №1 - податкову накладну № 171 від 30.09.2019, яка зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних 09.10.2019; за актом №2 - податкову накладну № 214 від 30.09.2019, яка зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних 11.10.2019; за актом №6 - податкову накладну № 1 від 20.01.2020, яка зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних 21.01.2020.
2.8. Звертаючись з цим позовом, позивач вказує на те, що складені та зареєстровані відповідачем в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкові накладні: № 171, № 214 та №1, були зареєстровані з порушенням умов додаткової угоди до договору № 0285-09021 від 01.07.2019 (в частині зобов`язання зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних у визначений законодавством строк) та із зазначенням невірного обов`язкового реквізиту як дата складання, що потягло за собою заподіяння позивачу збитків на суму неотриманого податкового кредиту в сумі 3 518 307,60 грн.
3. Короткий зміст рішення суду першої інстанції та постанови суду апеляційної інстанції
3.1. Господарський суд Чернівецької області рішенням від 17.01.2023 у задоволенні позову відмовив.
3.2. Рішення мотивував тим, що позивач не надав суду доказів використання всіх передбачених податковим законодавством способів для реалізації свого права на віднесення сум податку до податкового кредиту, а відтак не довів наявність причинного зв`язку між неотриманою ним сумою податкового кредиту та діями відповідача.
3.3. Західний апеляційний господарський суд постановою від 03.05.2023 залишив без змін зазначене рішення суду.
3.4. Зазначив, що вважає правильними висновки місцевого господарського суду про те, що відшкодування податку на додану вартість здійснюється державою в податкових правовідносинах між позивачем та державою, а об`єкт дослідження зводиться до з`ясування дотримання відповідачем вимог податкового законодавства щодо належного (своєчасного) оформлення податкових накладних, їх офіційної реєстрації та наявності чи відсутності у позивача можливості відшкодувати податковий кредит. Тобто об`єкт дослідження не знаходиться в площині цивільно-правових (господарсько-правових) відносин.
4. Короткий зміст вимог касаційної скарги та її обґрунтування
4.1. 29.05.2023 ПрАТ "НАК "Укренерго" звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою на рішення Господарського суду Чернівецької області від 17.01.2023 та постанову Західного апеляційного господарського суду від 03.05.2023 (повний текст складений 12.05.2023), в якій просить скасувати оскаржувані судові рішення та прийняти нове рішення про задоволення позову.
4.2. Підставами касаційного оскарження зазначило неправильне застосування судами попередніх інстанцій статті 526 ЦК України, статей 224- 226 ГК України. При цьому скаржник мотивує необхідність відступити від висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 12.03.2018 у справі № 918/216/17, щодо застосування положень ПК України (пункт 201.10 статті 201), який застосував суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні (пункт 2 частини другої статті 287 Господарського процесуального кодексу України (далі - ГПК України)).
4.3. Обґрунтовує необхідність відступу тим, що Верховний суд у постанові від 12.03.2018 № 918/216/17 помилково застосував до спірних господарських відносин 2016 року положення ПК України, що діяли до 01 січня 2015 року. Отже і позиція Західного апеляційного господарського суду ґрунтується на хибному застосуванні положень податкового законодавства.
5. Позиція інших учасників справи
5.1. У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить судові рішення у справі залишити без змін як законні та обґрунтовані.
5.2. Зазначає, що суди попередніх інстанцій у справі № 926/3347/22, на відміну від Верховного Суду у постанові від 12.03.2018 № 918/216/17, застосували чинну на момент виникнення спірних правовідносин редакцію ПК України, у якій також відсутня фраза, про наявність якої зазначає позивач, а саме «яка є підставою для включення сум податку до складу податкового кредиту», що в свою чергу свідчить про спростування хибності на думку позивача позицій судів попередніх інстанцій.
6. Передача справи на розгляд об`єднаної палати Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду
6.1. Верховний Суд ухвалою від 16.06.2023 відкрив касаційне провадження у справі № 926/3347/22 за касаційною скаргою ПрАТ "НАК "Укренерго" та призначив до розгляду у відкритому судовому засіданні, а ухвалою від 19.07.2023 справу передав на розгляд об`єднаної палати Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду, оскільки колегія суддів вважала за необхідне відступити від висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 07.06.2023 у справі № 916/334/22.
6.2. Зазначив, що Верховний Суд у складі судової палати для розгляду справ щодо корпоративних спорів, корпоративних прав та цінних паперів Касаційного господарського суду розглянув справу № 916/334/22 за позовом Державного підприємства до Товариства про стягнення збитків. Позовні вимоги у справі № 916/334/22 обґрунтовані вчиненням відповідачем податкового правопорушення в частині складання та реєстрації податкової накладної, а також внесення коригування кількісних і вартісних показників відповідної податкової накладної, що потягнуло за собою понесення позивачем збитків, оскільки останній втратив право включити суми ПДВ до складу податкового кредиту та, відповідно, скористатись правом на зменшення податкового зобов`язання.
6.3. Отже, правовідносини у справах № 916/334/22 та № 926/3347/22 є подібними.
6.4. Зі змісту постанови від 07.06.2023 у справі № 916/334/22 (зокрема, пункти 5.15, 5.17, 5.18) вбачається, що залишаючи в силі рішення судів про відмову у позові, Верховний Суд дійшов висновку про те, що факт вчинення податкового правопорушення у справі про стягнення збитків з платника податків, зокрема за обставин, коли цей платник податків (відповідач, продавець товарів) вніс коригування кількісних і вартісних показників відповідної податкової накладної, може бути підтверджений лише чинними матеріалами податкової перевірки (актом або рішенням) відповідного контролюючого органу, наділеного повноваженнями здійснювати перевірку дотримання податкового законодавства, а подані у справу до позову докази, які підтверджують виконання господарських операцій, докази у вигляді податкових накладних, податкових декларацій, розрахунків коригування, рішення суду про стягнення боргу у зобов`язальних правовідносинах не є належними і допустимими доказами вчинення відповідачем порушення податкового зобов`язання. Аналогічна правова позиція наведена в постанові Верховного Суду від 18.01.2022 у справі № 910/20686/20.
6.5. Висновував, що суд господарської юрисдикції у спорі між двома суб`єктами господарювання не може встановлювати факт порушення норм податкового законодавства, допущених при реєстрації податкових накладних чи розрахунків коригування, тобто у відносинах, що виникли між платником податку та державою.
6.6. Вказане, за висновком Верховного Суду, спростовує доводи скаржника стосовно того, що господарський суд наділений повноваженнями самостійно встановити наявність чи відсутність у діях відповідача ознак їх протиправного характеру стосовно порушення податкового законодавства України, зокрема, щодо складання та реєстрації податкової накладної, а також внесення коригування кількісних і вартісних показників відповідної податкової накладної. Фактично Верховний Суд у зазначеній постанові зробив висновок про те, що як обставини (факти), що стосуються реєстрації податкових накладних, так і правова оцінка щодо правомірності чи неправомірності дій чи бездіяльності платника податків, мають здійснюватися не судом, а податковим органом за наслідками податкової перевірки.
6.7. Не погоджуючись з наведеними висновками, колегія суддів, передаючи справу на розгляд Верховного Суду у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду, врахувала, що основною функцією Верховного Суду як найвищого суду у системі судоустрою є забезпечення сталості та єдності судової практики, з огляду на що зазначила про необхідність відступити від висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 07.06.2023 у справі № 916/334/22.
6.8. Ухвалою від 17.08.2023 Верховний Суд у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду прийняв справу до розгляду.
7. Позиція Верховного Суду
7.1. Верховний Суд у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду заслухав суддю-доповідача, пояснення представників учасників справи, дослідив наведені у касаційній скарзі доводи, які стали підставою для відкриття касаційного провадження та заперечення на неї, перевірив на підставі встановлених фактичних обставин справи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права та вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
7.2. За приписами статті 16 ЦК України одним із способів захисту цивільних прав та інтересів судом є відшкодування збитків та інші способи відшкодування майнової шкоди.
7.3. Відповідно до частин першої та другої статті 22 ЦК України особа, якій завдано збитків у результаті порушення її цивільного права, має право на їх відшкодування; збитками є: 1) втрати, яких особа зазнала у зв`язку зі знищенням або пошкодженням речі, а також витрати, які особа зробила або мусить зробити для відновлення свого порушеного права (реальні збитки); 2) доходи, які особа могла б реально одержати за звичайних обставин, якби її право не було порушене (упущена вигода).
7.4. Згідно з частиною першої статті 225 ГК України до складу збитків, що підлягають відшкодуванню особою, яка допустила господарське правопорушення, включаються: вартість втраченого, пошкодженого або знищеного майна, визначена відповідно до вимог законодавства; додаткові витрати (штрафні санкції, сплачені іншим суб`єктам, вартість додаткових робіт, додатково витрачених матеріалів тощо), понесені стороною, яка зазнала збитків внаслідок порушення зобов`язання другою стороною; неодержаний прибуток (втрачена вигода), на який сторона, яка зазнала збитків, мала право розраховувати у разі належного виконання зобов`язання другою стороною; матеріальна компенсація моральної шкоди у випадках, передбачених законом.
7.5. Велика Палата Верховного Суду неодноразово звертала увагу на те, що обов`язок продавця зареєструвати податкову накладну є обов`язком платника податку у публічно-правових відносинах, а не обов`язком перед покупцем, хоча невиконання цього обов`язку може завдати покупцю збитків. Тому позовна вимога покупця про зобов`язання продавця здійснити таку реєстрацію не є способом захисту у господарських правовідносинах і не підлягає розгляду в суді жодної юрисдикції. Належним способом захисту для покупця може бути звернення до продавця з позовом про відшкодування збитків, завданих порушенням його обов`язку щодо складення та реєстрації податкових накладних.
7.6. Для застосування такого заходу відповідальності як стягнення збитків необхідна наявність усіх елементів складу господарського правопорушення: 1) протиправної поведінки (дії чи бездіяльності) особи; 2) шкідливого результату такої поведінки - збитків; 3) причинного зв`язку між протиправною поведінкою та збитками; 4) вини особи, яка заподіяла шкоду. У разі відсутності хоча б одного з цих елементів відповідальність у вигляді відшкодування збитків не настає.
7.7. Вирішуючи питання про стягнення збитків, заподіяних неналежним складенням та реєстрацією податкових накладних, суди повинні встановити наявність чи відсутність усіх елементів складу господарського правопорушення.
7.8. Доведення наявності таких збитків та їх розміру, а також причинно-наслідкового зв`язку між правопорушенням і збитками покладено на позивача. Причинний зв`язок як обов`язковий елемент відповідальності за заподіяні збитки полягає в тому, що шкода повинна бути об`єктивним наслідком поведінки завдавача шкоди, отже, доведенню підлягає те, що протиправні дії заподіювана є причиною, а збитки є наслідком такої протиправної поведінки.
7.9. Подібні висновки викладені у постановах Великої Палати Верховного Суду від 05.06.2019 у справі № 908/1568/18, від 01.03.2023 у справі № 925/556/21.
7.10. Відповідно до підпункту 14.1.181 статті 14 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
7.11. 3а змістом пунктів 198.1, 198.2 статті 198 цього Кодексу до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені І нараховані, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів І послуг; дата отримання платником податку товарів І послуг.
7.12. За приписами пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів І послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними І розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці 1 цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів / послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму ПДВ на підставі отриманих податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної / розрахунку коригування. Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів / послуг, зазначені в податкових накладних / розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН з порушенням терміну реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні І розрахунки коригування до таких податкових накладних в ЄРПН, але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складення податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних, у тому числі для платників податку, які застосовують касовий метод.
7.13. Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.
7.14. Пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів / послуг платник податку - продавець товарів І послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.
7.15. Чинне законодавство не передбачає реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН покупцем послуг, отже з огляду на положення статті 201 ПК України саме на відповідача покладено обов`язок скласти та зареєструвати в ЄРПН податкові накладні та І або розрахунки коригування до таких податкових накладних.
7.16. У постанові від 01.03.2023 у справі № 925/556/21, предметом позову у якій було стягнення з Державного бюджету України збитків, завданих протиправною поведінкою ГУ ДПС, яке заблокувало реєстрацію оформленої Продавцем Податкової накладної, що спричинило необхідність сплати ним на користь Покупця штрафних санкцій, Велика Палата Верховного Суду виснувала таке:
"10.1. Застосовуючи в контексті спірних правовідносин норми статей 22, 1166, 1173 ЦК України, підпункту 17.1.7 пункту 17.1 статті 17, підпункту 114.3.2. пункту 114.2 статті 114 та пункту 201.10 статті 201 ПК України, Велика Палата Верховного Суду доходить висновку, що збільшення податкового кредиту є майновим інтересом покупця товарів / послуг, який з 1 січня 2015 року за загальним правилом реалізовується після виконання продавцем у публічно-правових відносинах з державою обов`язку скласти та зареєструвати в ЄРПН податкову накладну.
10.2. Водночас покупець не є стороною публічно-правових відносин між продавцем і контролюючим органом щодо реєстрації податкових накладних. До моменту виникнення права на включення суми ПДВ за операцію з придбання товарів / послуг до складу податкового кредиту взаємодія держави і покупця зводиться лише до можливості покупця подати на продавця скаргу, що в силу пункту 201.10 статті 201 ПК України зумовлює лише обов`язок контролюючого органу провести документальну перевірку продавця, спонукати виконати який покупець не може.
10.3. Оскільки саме від продавця, який має законом визначений обов`язок вчинити дії, необхідні для реєстрації податкової накладної в ЄРПН (а також може у необхідних випадках ефективно оскаржити рішення, дії чи бездіяльність контролюючого органу, які перешкодили виконати цей обов`язок), залежить реалізація покупцем означеного вище майнового інтересу, пов`язаного з одержанням права на податковий кредит з ПДВ за наслідками господарської операції, він (продавець) залишається відповідальним перед своїм контрагентом у господарській операції за наслідки невчинення цих дій".
7.17. Отже, за висновком, наведеним у пункті 10.2. постанови Великої Палати Верховного Суду від 01.03.2023 у справі № 925/556/21, права покупця у випадку порушення продавцем свого обов`язку щодо належної реєстрації податкових накладних зводяться лише до можливості подання скарги, проте ініціювати проведення податкової перевірки контролюючим органом покупець не може.
7.18. Загалом чинне законодавство не містить вимог щодо певних засобів доказування, якими можуть підтверджуватися обставини (факти), що стосуються реєстрації податкових накладних. Крім того, право позивача надавати докази щодо таких обставин (фактів) не може бути обмежене діями чи бездіяльністю контролюючого органу щодо проведення чи не проведення ним відповідної перевірки.
7.19. Велика Палата Верховного Суду звертала увагу, на те, що обставини, які підлягають встановленню судом у справі, - це юридичні факти, тобто життєві обставини (дії, події), з якими правом пов`язується виникнення юридичних наслідків. Натомість правова оцінка - це висновок щодо застосування права за певних життєвих обставин. Правова оцінка може полягати, зокрема, у висновках, зроблених у зв`язку з установленими судом життєвими обставинами, про те, чи виникли юридичні наслідки та які саме, чи порушене право особи, чи виконане зобов`язання належним чином відповідно до закону та договору, чи певна поведінка є правомірною або неправомірною, чи додержано стороною вимог закону тощо. Такі висновки сформульовані, зокрема, у постанові Великої Палати Верховного Суду від 16.11.2022 у справі № 910/6355/20 (провадження № 12-41гс21, пункт 9.8).
7.20. Отже, за висновками Великої Палати Верховного Суду, навіть правова оцінка, надана рішенням суду в іншій справі, зокрема щодо того, чи є певна поведінка правомірною або неправомірною, не є обов`язковою для суду. Тим більше не може бути обов`язковою така оцінка, надана контролюючим органом.
7.21. Разом із цим висновок щодо порушення норм податкового законодавства, допущених при реєстрації податкових накладних чи розрахунків коригування, чи висновок про відсутність такого порушення є саме правовим висновком, а не фактом порушення.
7.22. З наведеного слід дійти висновку про те, що контексті доказування такої складової цивільного правопорушення як протиправна поведінка заподіювача збитків, відсутність матеріалів податкової перевірки (акта або рішення) відповідного контролюючого органу, не може звільняти продавця від відповідальності за завдані покупцю майнові збитки, а господарський суд у такому випадку має як самостійно оцінити надані докази, зокрема ті, що стосуються реєстрації податкових накладних, так і самостійно здійснити оцінку дій чи бездіяльності продавця, у тому числі щодо порушення ним податкового законодавства.
7.23. Верховний Суд у постанові від 07.06.2023 у справі № 916/334/22 дійшов висновків про те, що саме на позивача покладається обов`язок довести наявність збитків, протиправність поведінки заподіювача збитків та причинний зв`язок такої поведінки із заподіяними збитками. Твердження позивача щодо наявності підстав для стягнення збитків, зокрема в контексті наявності збитків та їх розміру, протиправності поведінки заподіювача збитків та існування причинного зв`язку такої поведінки із заподіяними збитками, ураховуючи принципи змагальності, диспозитивності, рівності усіх учасників судового процесу перед законом і судом, підлягає доведенню саме позивачем. Хоча обов`язок відповідача зареєструвати податкову накладну (розрахунок коригування до податкової накладної) є обов`язком платника податку у публічно-правових відносинах, але саме невиконання цього обов`язку може завдати покупцю збитків. Докази у вигляді податкових накладних, податкових декларацій, розрахунків коригування, рішення суду про стягнення боргу у зобов`язальних правовідносинах не є належними і допустимими доказами вчинення відповідачем порушення податкового зобов`язання.
7.24. Об`єднана палата, в цілому погоджуючись з зазначеними висновками щодо тягаря доказування, а також з тим, що рішення суду про стягнення боргу у зобов`язальних правовідносинах не є належними і допустимими доказами вчинення відповідачем порушення податкового зобов`язання, вважає за необхідне частково відступити від цих висновків шляхом уточнення. Зазначене уточнення полягає в тому, що обставини (факти), що стосуються реєстрації податкових накладних, можуть підтверджуватися не тільки матеріалами відповідної перевірки контролюючим органом, а й, зокрема, податковими накладними, розрахунками коригування тощо; господарський суд має повноваження самостійно надавати оцінку правомірності чи неправомірності дій чи бездіяльності відповідача, зокрема стосовно відповідності його дій чи бездіяльності при виконанні зобов`язання податковому законодавству України, якщо це необхідно для вирішення спору.
Щодо вирішення по суті
7.25. Як встановлено судами попередніх інстанцій, 01.07.2019 сторонами укладено додаткову угоду до договору, за змістом якої постачальник послуг зобов`язаний зареєструвати відповідно до статті 201 ПК України податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк, визначений чинним законодавством України. Постачальник послуг зобов`язаний відшкодувати замовнику суму ПДВ за податковою накладною, яка не зареєстрована постачальником послуг в Єдиному державному реєстрі податкових накладних протягом граничних строків згідно з вимогами статті 201 ПК України.
7.26. Верховний Суд у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду звертає увагу, що як обов`язок платника податку скласти та зареєструвати податкову накладну, так і обов`язок особи, якою заподіяно шкоду, відшкодувати її (зокрема шляхом відшкодування збитків) передбачені законом (стаття 201 ПК, статті 1168, 1192 ЦК України), а тому не можуть встановлюватись договором (див. mutatis mutandis постанову Верховного Суду від 19.04.2023 у cправі № 910/17014/21 (пункт 6.21)). Отже, відносини сторін врегульовані не зазначеними умовами додаткової угоди від 01.07.2019, а безпосередньо законом.
7.27. Як встановили суди попередніх інстанцій, ТОВ Чернівецька обласна енергопостачальна компанія склала та зареєструвала в Єдиному реєстрі податкових накладних: 1) по акту №1 - податкову накладну № 171 від 30.09.2019, яка зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних 09.10.2019; 2) по акту №2 - податкову накладну № 214 від 30.09.2019, яка зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних 11.10.2019; 3) по акту №6 - податкову накладну № 1 від 20.01.2020, яка зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних 21.01.2020.
7.28. Позивач, звертаючись до суду з позовом, вказав на те, що складені та зареєстровані ТОВ "Чернівецька обласна енергопостачальна компанія" в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначені податкові накладні зареєстровані з порушенням умов додаткової угоди до договору № 0285-09021 від 01.07.2019 (в частині зобов`язання зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних у визначений законодавством строк) та із зазначенням невірного обов`язкового реквізиту дата складання, що унеможливлює ідентифікувати здійснені операції (період їх здійснення). Позивач зазначає, що таке порушення унеможливило одержання ним податкового кредиту, що потягло за собою заподіяння позивачу збитків на суму неотриманого податкового кредиту в сумі 3 518 307,60 грн.
7.29. Об`єднана палата звертає увагу, що помилка в реквізитах податкової накладної не є нездоланною перешкодою для одержання покупцем податкового кредиту.
7.30. Статтею 192 ПК України встановлений порядок коригування податкових зобов`язань та податкового кредиту. Зокрема, відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПК України розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації; розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
7.31. При цьому відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.
7.32. Отже, за умови розумної і добросовісної поведінки покупця і продавця помилка в реквізитах податкової накладної може і має бути виправлена.
7.33. Пунктом 6 статті 3 ЦК України закріплений принцип справедливості, добросовісності та розумності. За висновками Великої Палати Верховного Суду зазначений принцип включає, зокрема, обов`язок особи враховувати потреби інших осіб у цивільному обороті, проявляти розумну дбайливість та добросовісно вести переговори (постанова Великої Палати Верховного Суду від 19.05.2020 у справі № 910/719/19 (провадження № 12-18гс20, пункт 6.20)). Сторони повинні діяти правомірно, зокрема, поводитися добросовісно, розумно враховувати інтереси одна одної, утримуватися від недобросовісних дій чи бездіяльності (постанова Великої Палати Верховного Суду від 29.09.2020 у справі № 688/2908/16-ц (провадження № 14-28цс20, пункт 37)).
7.34. Отже, якщо покупець не включив до податкового кредиту відповідну суму ПДВ на підставі зареєстрованої податкової накладної продавця через помилки в ній, які є перешкодою для такого включення, то покупець, проявляючи розумну дбайливість та враховуючи інтереси, зокрема, іншої сторони, має своєчасно повідомити про помилку продавця. Останній, своєю чергою, дізнавшись про допущену помилку, має невідкладно скласти і зареєструвати розрахунок коригування до податкової накладної, не пов`язаний із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
7.35. Якщо ж покупець не включив до податкового кредиту відповідну суму ПДВ на підставі зареєстрованої податкової накладної продавця через помилки в ній, які є перешкодою для такого включення, і не повідомив своєчасно про помилку продавця, внаслідок чого покупець втратив право на податковий кредит, то слід вважати, що він зазнав збитків внаслідок власної бездіяльності, а тому такі збитки не можуть бути стягнуті з продавця.
7.36. Суди попередніх інстанцій помилково виходили з того, що у разі відмови продавця товарів/послуг надати податкову накладну або в разі порушення ним порядку її заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі покупець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого постачальника, яка є підставою для включення сум податку до складу податкового кредиту.
7.37. При цьому суди попередніх інстанцій не дослідили податкові накладні, не встановили їх змісту, тобто не встановили обставини, від встановлення яких залежить вирішення спору, внаслідок чого не встановили, чи дозволяють податкові накладні ідентифікувати господарські операції, а тому не надали жодної правової оцінки наявності чи відсутності помилок у податкових накладних, які є перешкодою для одержання позивачем податкового кредиту. Суди попередніх інстанцій також не встановили, чи повідомив позивач відповідача про помилки у податкових накладних (якщо такі були) та коли саме, як і не встановили, коли саме відповідач дізнався про ці помилки (якщо такі були), і чи мав ще відповідач на той час можливість їх виправити шляхом складення і реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної, не пов`язаного із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
7.38. Верховний Суд у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду наголошує, що встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій. Суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями втручатися в оцінку доказів та їх переоцінювати згідно з положеннями статті 300 ГПК України. (постанова Великої Палати Верховного Суду від 16.01.2019 у справі № 373/2054/16-ц).
7.39. Ґрунтуючись на всебічності, повноти й об`єктивності з`ясування обставин справи та оцінки доказів суд оцінює докази за своїм внутрішнім переконанням.
7.40. Усебічність та повнота розгляду передбачає з`ясування всіх юридично значущих обставин та наданих доказів з усіма притаманними їм властивостями, якостями та ознаками, їх зв`язками, відносинами і залежностями. Таке з`ясування запобігає однобічності та забезпечує, як наслідок, постановлення законного й обґрунтованого рішення.
7.41. З`ясування відповідних обставин має здійснюватися із застосуванням критеріїв оцінки доказів, передбачених статтею 86 ГПК України щодо відсутності у жодного доказу заздалегідь встановленої сили та оцінки кожного доказу окремо, а також вірогідності і взаємного зв`язку доказів у їх сукупності.
7.42. Враховуючи вказане вище, прийняті у справі судові рішення не можна визнати законними і обґрунтованими, оскільки судами при їх постановленні були порушені вимоги господарського процесуального законодавства щодо всебічного, повного і об`єктивного розгляду справи.
8. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
8.1. Відповідно до частин першої та другої статті 300 ГПК, переглядаючи у касаційному порядку судові рішення, суд касаційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
8.2. Згідно з приписами пункту 2 частини першої статті 308 ГПК суд касаційної інстанції за результатами розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
8.3. За змістом частини третьої статті 310 ГПК підставою для скасування судового рішення та направлення справи на новий розгляд є також порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
8.4. Ураховуючи викладене вище, касаційна скарга підлягає задоволенню частково, а ухвалені у справі судові рішення - скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
9. Судові витрати
9.1. Оскільки справа передається на новий розгляд до суду першої інстанції, розподіл судових витрат не здійснюється.
Керуючись статтями 300, 301, 308, 310, 314, 315, 317 Господарського процесуального кодексу України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства "Національна енергетична компанія "Укренерго" задовольнити частково.
Рішення Господарського суду Чернівецької області від 17.01.2023 та постанову Західного апеляційного господарського суду від 03.05.2023 у справі № 926/3347/22 скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча Л. Рогач
Судді О. Баранець
І. Булгакова
О. Васьковський
О. Кібенко
Т. Малашенкова
В. Пєсков
Ю. Чумак
