ПОСТАНОВА
Іменем України
02 березня 2020 року
м. Київ
справа №640/18930/18
адміністративне провадження №К/9901/24485/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Усенко Є.А.,
суддів: Ханової Р.Ф., Гусака М.Б.,
секретар судового засідання Кривда В.І.,
представники: позивача - Харко Д.М., відповідача - Чубак Н.В.,
розглянув у судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження з повідомленням сторін касаційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 27.03.2019 (суддя - Амельохін В.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12.08.2019 (головуючий суддя - Мельничук В.П., судді - Лічевецький І.О., Костюк Л.О.) у справі №640/18930/18 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними дій, визнання протиправними та скасування наказу, податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В :
У листопаді 2018 року ОСОБА_1 (далі - позивачка) звернулась до Окружного адміністративного суду м. Києва з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Львівській області (далі - ГУ ДФС, відповідач), в якому просила: визнати протиправними дії ГУ ДФС з призначення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи-платника податків (ФОП) ОСОБА_1 , що оформлена наказом від 13.09.2018 №5313; визнати протиправним та скасувати наказ ГУ ДФС від 13.09.2018 №5313 ''Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 '' (далі - наказ від 13.09.2018 №5313); визнати протиправними дії ГУ ДФС з проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 на підставі наказу від 13.09.2018 №5313. Також ОСОБА_1 подала до суду адміністративний позов до ГУ ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 06.11.2018: №0361651307 - про збільшення грошового зобов`язання за платежем з військового збору на 1' 429' 616,19 грн; №0361631307 - про збільшення грошового зобов`язання за платежем з податку на доходи фізичних осіб на 28' 402' 549,29 грн; №0361641307 - про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 680,00 грн.
Позовні заяви ОСОБА_1 об`єднані судом в одне провадження.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивачка посилається на порушення ГУ ДФС порядку та підстав призначення і проведення податкової перевірки щодо неї, вважає висновки, викладені в акті податкової перевірки, які стали підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, безпідставними. Зокрема, посилаючись на правову позицію Великої Палати Верховного Суду в постанові від 23.05.2018 у справі №243/6674/17-к, позивачка вказує на відсутність у слідчого судді передбачених законом повноважень на розгляд клопотань слідчого або прокурора про надання дозволу про призначення податкової перевірки або призначення такої перевірки. З огляду на це, за твердженням позивачки, ухвала слідчого судді Шевченківського районного суду м. Києва від 12.04.2018 про надання дозволу в межах кримінального провадження від 07.03.2018 №32018000000000021 на проведення позапланової перевірки щодо дотримання нею податкового законодавства при сплаті податку з доходів фізичних осіб є незаконною, що обумовлює і незаконність як наказу від 13.09.2018 №5313 про призначення перевірки, так і самої перевірки та прийнятих за її результатами податкових повідомлень-рішень. Додатково позивачка вказує, що ухвала про надання дозволу на проведення перевірки від 12.04.2018 №761/13607/18 не давала підстав ГУ ДФС для призначення перевірки, оскільки "надання дозволу на проведення перевірки" не є тотожним "призначенню перевірки", тоді як відповідно до положень підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі -ПК) підставою для проведення позапланової перевірки є саме призначення перевірки судом. Крім того, ухвала слідчого судді від 12.04.2018 відповідно до положень Кримінального процесуального кодексу України на дату прийняття наказу від 13.09.2018 №5313 припинила дію у часі, що є самостійною підставою для скасування цього наказу як протиправного. Зазначені процедурні порушення при призначенні та проведенні перевірки, на думку позивачки, нівелюють правові наслідки такої перевірки. Позивачка наголошує, що визначення сум грошових зобов`язань згідно з оскаржуваними нею податковими повідомленнями-рішеннями здійснені контролюючим органом поза межами 1095 днів з моменту виникнення обов`язку щодо сплати податку за 2012-2016 роки. Використані ГУ ДФС матеріали із кримінальної справи про рух грошових коштів на рахунках нерезидента - компанії ''Сінстен Інвестментс Лімітед'', відкритих у іноземних банках ''Clariden Leu'' та ''Credit Suisse'', не можуть бути підставою для визначення сум податкових зобов`язань, оскільки не є документами про виплату доходу.
Заперечуючи проти позову, ГУ ДФС вказувало, що позапланова перевірка стосовно дотримання позивачкою вимог податкового законодавства призначена та проведена відповідно до вимог чинного законодавства - підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК та ухвали слідчого судді Шевченківського районного суду м. Києва від 12.04.2018 у кримінальному провадженні від 07.03.2018 №32018000000000021, яка була обов`язковою для виконання як судове рішення, що вступило в законну силу. Станом на час проведення перевірки та прийняття податкових повідомлень-рішень ця ухвала була чинною. Визначення сум грошових зобов`язань на підставі отриманих у кримінальному провадженні документів про виплачені позивачу доходи не суперечить нормам ПК. Оскільки позивачка не подавала декларації про майновий стан і доходи за 2012 - 2016 роки, податкові зобов`язання за 2012, 2013, 2014 визначені їй з дотриманням норм статті 102 ПК.
Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 27.03.2019, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 12.08.2019, в задоволенні адміністративного позову відмовив повністю.
Висновок судів попередніх інстанцій про відмову в задоволенні позовних вимог вмотивований тим, що норми ПК не встановлюють строків реалізації повноважень щодо проведення перевірки на підставі ухвали слідчого судді, а в ухвалі такий строк не встановлений. Ухвала слідчого судді про призначення податкової перевірки є підставою для проведення перевірки, а тому контролюючий орган зобов`язаний був виконати ухвалу слідчого судді від 12.04.2018, яка була чинною на час перевірки, та видати наказ на призначення перевірки. Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивачка була своєчасно повідомлена ГУ ДФС відповідно до вимог статей 78, 79 ПК шляхом надіслання копії наказу від 13.09.2018 №5313 та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення перевірки на адресу, зазначену позивачкою у протоколі допиту від 16.08.2018 як адреса для листування. Наказ від 13.09.2018 №5313 як ненормативний правовий акт індивідуальної дії є актом одноразового застосування та вичерпує свою дію фактом його виконання. Досліджуючи питання щодо нарахування податкових зобов`язань поза межами 1095 днів, суди дійшли висновку, що цей строк давності не підлягав застосуванню, оскільки строк перевірки був визначений в ухвалі слідчого судді, яка була обов`язкова для виконання контролюючим органом, декларації про майновий стан і доходи за 2012 - 2016 роки позивачка не подала, податок на доходи фізичних осіб за 2012, 2013, 2015, 2016 роки з отриманих іноземних доходів не задекларувала та не сплатила, а за 2014 рік сплатила в меншому розмірі, ніж це визначено законом. Так само, не сплатила військовий збір з отриманих іноземних доходів за 2015, 2016 роки.
ОСОБА_1 подала касаційну скаргу на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27.03.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12.08.2019.
У касаційній скарзі позивач, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального та матеріального права, просить скасувати ухвалені у справі судові рішення та постановити нове, яким позов задовольнити.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що суди неправильно застосували норму підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК. З посиланням на висновки Верховного Суду щодо правозастосування в подібних правовідносинах у справах №№818/1372/18 (К/9901/61447/18), 813/3151/17 (К/9901/39864/18), 820/4482/17 (К/9901/223/17), 820/3544/17 (К/9901/34710/18), 2а/1570а4582/11 (К/9901/924/18), 807/2062/17 (К/9991/59176/18), 813/708/16 (К/9901/33012/18), 804/15542/13-а (К/9901/8085/18), 822/551/18 (К/9901/61751/18), 804/1933/17 (К/9901/3418/17), 820/10312/13-а (К/9901/3571/18), 808/1746/15 (К/9901/31134/18), 1570/7146/12 (К/9901/1895/18), 806/831/16 (К/9901/19400/18), 805/420/17-а (К9901/17692/18), 803/1338/17 (К/9901/28558/18), 807/242/14 (К/9901/8564/18), 127/163/17-а (К9901/33394/18), 826/14042/16 (К/9901/67912/18) позивачка стверджує про хибність висновку судів попередніх інстанцій про правомірність проведеної щодо неї податкової перевірки. Позивачка зазначає, що суди попередніх інстанцій не надали належної оцінки ухвалі слідчого судді Шевченківського районного суду м. Києва від 12.04.2018, яка була підставою для прийняття наказу від 13.09.2018 №5313 та проведення податкової перевірки, тоді як неправомірність цієї ухвали підтверджена в ухвалі Київського апеляційного суду від 04.12.2018 про її скасування. Наголошує, що скасування судом апеляційної інстанції ухвали слідчого судді від 12.04.2018 нівелює результати перевірки. Позивач також вказує, що сплив передбаченого кримінальним процесуальним законодавством граничного двомісячного строку дії ухвали про застосування заходу забезпечення кримінального провадження свідчить про припинення цього заходу забезпечення. Крім того, вважає, що суди попередніх інстанцій не дали належної оцінки тій обставині, що перевірка проведена неуповноваженим суб`єктом, оскільки згідно з резолютивною частиною ухвали слідчого судді від 12.04.2018 проведення позапланової перевірки було доручено структурним підрозділам ДФС України, а не Головному управлінню ДФС у Львівській області. Позивачка також вказує, що за відсутності процедури допуску до невиїзної перевірки вона не могла висловити свою незгоду щодо її проведення на стадії призначення перевірки, тому суди повинні були розглянути питання щодо правомірності її призначення незалежно від того, чи відбулася така перевірка, і з огляду на відсутність правових підстав для призначення перевірки визнати протиправними і скасувати наказ від 13.09.2018 №5313 та податкові повідомлення-рішення. Останні, на її думку, протиправні ще й тому, що суми грошових зобов`язань визначені в них поза межами строку давності (1095 днів), встановленого статтею 102 ПК, а акт перевірки містить необґрунтовані та не підтверджені належними документами дані щодо отриманих нею іноземних доходів в 2012 - 2016 роках.
Заперечуючи проти касаційної скарги, відповідач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
У судовому засіданні суду касаційної інстанції представник позивача підтримав касаційну скаргу, а представник відповідача заперечував проти задоволення касаційної скарги, вважаючи наведені в скарзі доводи необґрунтованими.
Відповідач заявив клопотання про заміну ГУ ДФС у Львівській області як сторони (відповідача) у справі її правонаступником - ГУ ДПС у Львівській області згідно з постановою Кабінету Міністрів України "Про утворення територіальних органів Державної податкової служби" від 19.06.2019 №537.
Таке клопотання задоволено та відповідно до частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України протокольною ухвалою здійснено заміну відповідача у справі на ГУ ДПС у Львівській області.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача, обґрунтування заперечень відповідача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню.
Суди попередніх інстанцій встановили, що на виконання ухвали слідчого судді Шевченківського районного суду м. Києва від 12.04.2018 у кримінальній справі №761/13607/18 про надання дозволу на проведення у кримінальному провадженні від 07.03.2018 №32018000000000021 позапланової перевірки з питань дотримання громадянкою ОСОБА_1 вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДФС України, у межах періоду вчинення кримінального правопорушення, за фактом якого порушено кримінальне провадження, видано наказ від 13.09.2018 №5313 ''Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 '' щодо дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2010 по 31.12.2017. Правовою підставою проведення позапланової перевірки в наказі зазначено підставу, передбачену підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК.
Копія цього наказу та письмове повідомлення про дату початку та місце проведення перевірки контролюючий орган направив позивачці рекомендованим листом з повідомленням про вручення на адресу для листування, зазначену нею у протоколі допиту свідка від 16.08.2018 у кримінальному провадженні №32018000000000021.
Суди також встановили, що ДФС України листом від 23.08.2018 №27465/6/99-99-13-04-01-15 повідомила позивачку, що ухвалою слідчого судді Шевченківського районного суду м. Києва у справі №761/13607/18 надано дозвіл на проведення позапланової перевірки з питань дотримання нею вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДФС України, у межах кримінального провадження №32018000000000021, а також про те, що листом ДФС України від 07.06.2018 №17206/7/99-99-13-04-01-17 копію ухвали слідчого судді надіслано для виконання до ГУ ДФС у Львівській області як контролюючого органу за місцем її податкової адреси відповідно до даних в ЦБД ДРФО ДФС України (м. Львів вулиця Григоровича, 5 квартира № 2).
За результатами перевірки посадовими особами ГУ ДФС, які проводили перевірку, складено акт від 08.10.2018 №2463/13-01-13-07/ НОМЕР_1 . У акті зафіксовано встановлені перевіркою порушення позивачкою правил податкового обліку, а саме: 1) пункту 49.1, підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, пункту 179.1 статті 179 ПК, що полягало у неподанні за звітні (податкові) періоди - 2012, 2013, 2015, 2016 роки декларацій про майновий стан і доходи, декларування за 2014 рік недостовірних даних про майновий стан і доходи; 2) підпункту ''в'' підпункту 14.1.213 пункту 14.1 статті 14, підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162, підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпункту 168.2.1 пункту 168.2 статті 168, підпункту 170.11.1 пункту 170.11 статті 170, пункту 176.1 статті 176 ПК, що полягало у не включенні до загального річного оподатковуваного доходу іноземних доходів у загальному розмірі 120' 359' 165,61 грн та несплаті з нього податку на доходи фізичних осіб у розмірі 22' 722' 039,43 грн, в тому числі: за 2012 рік - 1' 120' 525,82 грн, за 2013 рік - 2' 365' 547,39 грн, за 2014 рік - 4' 007' 085,01 грн, за 2015 рік - 15' 100' 469,22 грн, за 2016 рік - 128' 412,00 грн; 3) підпунктів 1.2, 1.3, 1.5, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ''Перехідні положення'' ПК (у редакції Закону України від 31.07.2014 №1621-VII, чинній з 03.08.2014), підпункту 168.2.1 пункту 168.2 статті 168 ПК, що полягало у ненарахуванні та несплаті військового збору з іноземних доходів, отриманих з джерел поза межами України, в загальному розмірі 1' 143' 692,95 грн, в тому числі: за 2015 рік - 1' 132' 991,94 грн, за 2016 рік - 10' 701,00 грн.
На підставі зазначеного актa ГУ ДФС прийняло податкові повідомлення-рішення від 06.11.2018 №0361651307, №0361631307, №0361641307, які є предметом оскарження у цій справі.
Висновок контролюючого органу про порушення ОСОБА_1 порядку ведення податкового обліку обґрунтований посиланням на те, що за 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 роки вона отримала іноземні доходи у вигляді грошових виплат від нерезидента компанії ''Сінстен Інвестментс Лімітед'', які задекларувала частково і відповідно не сплатила повністю податок на доходи фізичних осіб та військовий збір. Так, за 2012 рік отриманий та неоподаткований іноземний дохід становив - 6' 597' 640,07 грн, за 2013 рік - 13' 928' 478,75 грн, за 2014 рік - 23' 625' 705,03 грн, проте задекларований лише в сумі 38' 854,35 грн (дохід, з якого не сплачено податок, становить 23' 586' 850,68 грн); за 2015 рік - 75' 532' 796,11 грн, за 2016 рік - 713' 400,00 грн. Отже, загальна сума неоподатковуваного позивачем отриманого іноземного доходу становить 120' 359' 165,61 грн.
Факт виплати ОСОБА_1 іноземних доходів (у тому числі, дивідендів) в розмірі 120' 359' 165,61 грн контролюючий орган встановив на підставі наданої старшим слідчим з ОВС управління розслідування кримінальних проваджень Головного слідчого управління фінансових розслідувань ДФС України інформації щодо руху коштів за рахунками нерезидента - компанії ''Сінстен Інвестментс Лімітед'', кінцевим беніфіціаром якого є позивачка, у банку ''Clariden Leu'' (рахунок №1654804-32) та у банку ''Credit Suisse'' (рахунки №1654804-32, №1654804-32-6, №1654804-32-7) (лист від 02.07.2018 №19918/7/99-99-23-23-01-17).
При цьому в акті перевірки та додатку №1 до акта перевірки контролюючий орган навів зведену інформацію про розмір грошових виплат на користь ОСОБА_1 у розрізі призначення платежу за вказаними рахунками компанії ''Сінстен Інвестментс Лімітед'' у зазначених іноземних банках, які знаходяться за кордоном, згідно з якою іноземні доходи виплачувались як дивіденди, а також як інші виплати без визначення призначення платежу, у доларах та євро.
Встановлене нормами статей 75-86 ПК правове регулювання визначає певні обов`язкові умови, за наявності яких перевірка може вважатися такою, що проведена належним чином.
З системного аналізу норм цих статей можна зробити висновок, що проведення перевірки як контрольного заходу передбачає такі етапи її проведення: встановлення підстав для проведення перевірки; прийняття контролюючим органом рішення про проведення перевірки, яке оформлюється наказом керівника цього органу (його заступника або уповноваженої особи); допуск до перевірки у разі, якщо проводиться виїзна перевірка; вивчення наданих платником податків документів та інших матеріалів; оформлення результатів перевірки.
Реалізація зазначених етапів означає наявність податкової перевірки як юридичного факту, на підставі якого контролюючий орган вправі зробити висновок про невиконання платником податків податкового обов`язку, наявність податкового правопорушення та прийняти відповідне рішення.
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до пункту 79.2 ПК документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки. Згідно з пунктом 42.2 статті 42 ПК документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
Відповідно до пункту 79.3 статті 79 ПК присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова.
Водночас, вичерпний перелік випадків, у яких контролюючий орган має право проводити документальну позапланову (в тому числі, невиїзну) перевірку, встановлений пунктом 78.1 статті 78 ПК.
Згідно з підпунктом 78.1.11 цього пункту документальна позапланова перевірка здійснюється у разі отримання судового рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки, винесену ними відповідно до закону.
З огляду на відсутність в цій нормі будь-яких застережень, нею встановлено імператив щодо обов`язку контролюючого органу призначити позапланову перевірку у випадку отримання судового рішення про призначення перевірки, зокрема слідчого судді у кримінальній справі. Виконання цього обов`язку не передбачає перевірку контролюючим органом підстав призначення перевірки слідчим суддею, оцінку ухвали слідчого судді тощо. Це обумовлено статусом судового рішення, яке вступило в законну силу, визначеним статтями 129, 129-1 Конституції України, частиною другою статті 13 Закону України ''Про судоустрій і статус суддів'', згідно з якими судові рішення, які набрали законної сили, є обов`язковими, зокрема для усіх органів державної влади та їх посадових осіб. Спеціальною нормою, яка встановлює обов`язковість рішень суду у кримінальній справі, які набрали законної сили, є норма статті 533 Кримінального процесуального кодексу України. На час видання ГУ ДФС наказу від 13.09.2018 №5313 та проведення перевірки ухвала слідчого судді від 12.04.2018 у справі №761/13607/18 набрала законної сили і була обов`язковою для виконання. В ухвалі не були встановлені строкові межі її дії, проведення перевірки.
Скасування ухвали слідчого від 12.04.2018 згідно з ухвалою Київського апеляційного суду від 04.12.2018 не може бути підставою для визнання протиправними наказу від 13.09.2018 №5313 та перевірки, оскільки наказ на цей час вичерпав свою дію, а перевірка була проведена.
Висновок судів першої та апеляційної інстанцій, що відповідач, видавши наказ про проведення перевірки стосовно позивачки та провівши перевірку, діяв на підставі, в межах своїх повноважень та у спосіб, що визначені законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, відповідає правильному застосуванню вище наведених норм матеріального права.
Відповідно до підпункту 62.1.2 пункту 62.1 статті 61 ПК податковий контроль здійснюється, зокрема, шляхом інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів.
Згідно з пунктом 72.1 статті 72 ПК для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла з джерел, визначених у цій статті, в тому числі інформація, яка за запитом надана контролюючому органу в установленому законом порядку (підпункт 72.1.6).
Пунктом 74.3 статті 74 ПК передбачено, що зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань.
За змістом підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК документальна перевірка проводиться, зокрема і на підставі отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації.
Як встановили суди попередніх інстанцій, після отримання ухвали слідчого судді від 12.04.2018 ГУ ДФС було вжито заходів для отримання інформації, яка могла бути використана під час проведення перевірки, та витребувано у старшого слідчого з ОВС управління розслідування кримінальних проваджень Головного слідчого управління фінансових розслідувань ДФС України інформацію, отриману в рамках кримінального провадження щодо виплачених позивачці іноземних із-за кордону доходів. Ця інформація була надіслана на адресу ГУ ДФС згідно з листами слідчого від 20.06.2018, від 02.07.2018, від 18.07.2018 та від 14.08.2018. В останньому ГУ ДФС також було повідомлено про перетин ОСОБА_1 державного кордону України.
З урахуванням зазначених обставин обґрунтованим є висновок судів про відсутність підстав вважати, що ГУ ДФС призначило та провело перевірку стосовно позивачки поза межами розумного строку, необхідного для виконання ухвали слідчого судді, на що позивачка посилалась як на один із доводів про протиправність перевірки.
При цьому апеляційний суд цілком справедливо зазначив, що проміжок часу між ухвалою слідчого судді та перевіркою міг бути використаний позивачкою для того, щоб надати контролюючому органу відомості, пояснення про обставини, які відбулись у період, щодо якого слідчий суддя надав дозвіл на проведення щодо неї перевірки, адже позивачка була повідомлена ДФС України листом від 23.08.2018 про ухвалу слідчого судді від 12.04.2018 та про її зміст. Позивачка також була повідомлена про направлення ухвали слідчого судді до ГУ ДФС для виконання згідно з листом від 07.06.2018 №17206/7/99-99-13-04-01-17, що підтверджується нею в позовній заяві.
Суди попередніх інстанцій встановили, що податкові декларації про майновий стан і доходи за звітні (податкові) періоди 2012, 2013, 2015, 2016 роки позивачка не подавала. Відповідно у контролюючого органу були підстави визнати отриману інформацію про доходи позивачки з іноземних джерел такою, що нею не спростована.
Відповідно до пункту 49.1 статті 49 ПК податкова декларація подається за звітний період в установлені цим Кодексом строки контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків.
Платник податків зобов`язаний за кожний встановлений цим Кодексом звітний період, в якому виникають об`єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є (абзац перший пункту 49.2 цієї статті).
У відповідності до положень підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49 ПК (зі змінами, внесеними згідно із Законом від 24.04.2012 №4661-УІ) податкові декларації платниками податку на доходи фізичних осіб подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному року, до 1 травня року, що настає за звітним, крім випадків, передбачених розділом IV цього Кодексу.
Невиконання платником податків обов`язку подати податкову декларацію в порядку та у строк, встановлений статтею 49 ПК, є податковим правопорушенням, відповідальність за яке встановлена пунктом 120.1 статті 120 ПК у вигляді штрафу.
Відповідно до положень підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162 ПК платником податку на доходи фізичних осіб є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.
Відповідно до положень пункту 163.1 статті 163 ПК об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання) та іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.55 пункту 14.1 статті 14 ПК, дохід, отриманий з джерел за межами України, - будь-який дохід, отриманий резидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності за межами митної території України, включаючи проценти, дивіденди, роялті та будь-які інші види пасивних доходів, спадщину, подарунки, виграші, призи, доходи від виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими та трудовими договорами, від надання резидентам в оренду (користування) майна, розташованого за межами України, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих за межами України портів, доходи від продажу майна, розташованого за межами України, дохід від відчуження інвестиційних активів, у тому числі корпоративних прав, цінних паперів тощо; інші доходи від будь-яких видів діяльності за межами митної території України або територій, непідконтрольних контролюючим органам.
Згідно з підпунктом 168.2.1 пункту 168.1 статті 168 ПК платник податку, що отримує доходи від особи, яка не є податковим агентом, та іноземні доходи, зобов`язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок з таких доходів.
Особливості оподаткування іноземних доходів врегульовано нормами пункту 170.11 статті 170 ПК.
Так, відповідно до підпункту 170.11.1 цього пункту у разі якщо джерело виплат будь-яких оподатковуваних доходів є іноземним, сума такого доходу включається до загального річного оподатковуваного доходу платника податку - отримувача, який зобов`язаний подати річну податкову декларацію, та оподатковується за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу, крім доходів, визначених підпунктом 167.5.4 пункту 167.5 статті 167 цього Кодексу, які оподатковуються за ставкою, визначеною підпунктом 167.5.4 пункту 167.5 статті 167 цього Кодексу.
Підпунктом 170.11.2 визначено, що у разі якщо згідно з нормами міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, платник податку може зменшити суму річного податкового зобов`язання на суму податків, сплачених за кордоном, він визначає суму такого зменшення за зазначеними підставами у річній податковій декларації.
У разі відсутності в платника податку підтверджуючих документів щодо суми отриманого ним доходу з іноземних джерел та суми сплаченого ним податку в іноземній юрисдикції, оформлених відповідно до статті 13 цього Кодексу, такий платник зобов`язаний подати до контролюючого органу за своєю податковою адресою заяву про перенесення строку подання податкової декларації до 31 грудня року, наступного за звітним. У разі неподання в установлений строк податкової декларації платник податків несе відповідальність, встановлену цим Кодексом та іншими законами.
Стосовно донарахування грошового зобов`язання з військового збору, передбаченого пунктом 16-1 підрозділу 10 ''Інші перехідні положення'' розділу XX ''Перехідні положення'' ПК, в якому зазначені основні елементи збору: платники збору, об`єкт оподаткування збором, ставка збору, порядок нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету тощо, то це питання є похідними від основного, оскільки безпосередньо пов`язане з розміром оподатковуваного доходу позивача як об`єктом оподаткування військовим збором.
Дослідивши надані ГУ ДФС виписки з рахунків компанії ''Сінстен Інвестментс Лімітед'' у банку ''Clariden Leu'' (рахунок №1654804-32) та у банку ''Credit Suisse'' (рахунки №1654804-32, №1654804-32-6, №1654804-32-7) за 2012 - 2016 роки, згідно з якими ОСОБА_1 перераховані грошові кошти, суд апеляційної інстанції зробив обґрунтований висновок, що відповідач довів отримання позивачкою іноземних доходів у вказаних звітних (податкових) періодах у загальному розмірі 120' 398' 019,96 грн (гривневий еквівалент грошових сум, виплачених в доларах США та євро), з яких 120' 359' 165,61 грн - дохід, який позивачка не задекларувала та з якого не сплатила податок (а.с. 5-119, т. 4-й).
Висновок суду апеляційної інстанції про отримання позивачкою іноземних доходів у зазначеному розмірі зроблений також з врахуванням того, що позивачка не надала доказів на спростування доводів відповідача про виплачені їй грошові суми компанією ''Сінстен Інвестментс Лімітед'', кінцевим бенефіціаром якої вона є. Враховуючи ці відносини між позивачкою та вказаною компанією, у позивачки була цілком реальна можливість надати суду докази на спростування доводів відповідача, якщо такі доводи не відповідали дійсним обставинам щодо отримання нею доходу.
Оцінка судом апеляційної інстанції доказів у справі відповідає правилам оцінки доказів, встановленим статтею 90 Кодексу адміністративного судочинства України, щодо оцінки судом кожного доказу у справі окремо, а також у взаємному зв`язку доказів у їх сукупності. Суд дав правильну оцінку доказам, які відповідач надав на підтвердження правомірності прийнятих податкових повідомлень-рішень, як належним, достовірним і достатнім для встановлення фактів неподання позивачкою декларацій про майновий стан та доходи за 2012, 2013, 2015, 2016 роки, отримання нею іноземних доходів в розмірі 120' 359' 165,61 грн, з яких вона не сплатила податок. У акті перевірки зроблений розрахунок суми податку на доходи фізичних осіб, який підлягав сплаті із цієї суми доходу, в розрізі податкових зобов`язань за 2012, 2013, 2014, 2015 та 2016 роки, а також розрахунок військового збору за 2015, 2016 роки, який обґрунтовано визнано вірним судами попередніх інстанцій.
Суди правильно застосували норми пункту 102.1 та підпункту 102.2.1 пункту 102.2 статті 102 ПК, зробивши висновок, що контролюючий орган правомірно визначив позивачці податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за 2012, 2013 та 2014 роки без дотримання строку давності 1095 днів, оскільки податкові декларації за ці звітні (податкові) періоди нею не були подані. Згідно ж із підпунктом 102.2.1 пункту 102.1 статті 102 ПК така обставина прямо вказана як підстава для незастосування строку давності.
Відповідно до статті 67 Конституції України сплата податків відповідно до закону є конституційним обов`язком платника податку. Вичерпний перелік обставин, які звільняють платника податків від виконання податкового обов`язку, визначений у статті 37 ПК.
Враховуючи викладене, доводи позивачки в касаційній скарзі про невідповідність судових рішень, ухвалених у справі, нормам матеріального та процесуального права, не спростовують правильність висновків судів попередніх інстанцій. Помилковим є також посилання позивача на висновки в постановах Верховного Суду у справах №№818/1372/18 (К/9901/61447/18), 813/3151/17 (К/9901/39864/18), 820/4482/17 (К/9901/223/17), 820/3544/17 (К/9901/34710/18), 2а/1570а4582/11 (К/9901/924/18), 807/2062/17 (К/9991/59176/18), 813/708/16 (К/9901/33012/18), 804/15542/13-а (К/9901/8085/18), 822/551/18 (К/9901/61751/18), 804/1933/17 (К/9901/3418/17), 820/10312/13-а (К/9901/3571/18), 808/1746/15 (К/9901/31134/18), 1570/7146/12 (К/9901/1895/18), 806/831/16 (К/9901/19400/18), 805/420/17-а (К9901/17692/18), 803/1338/17 (К/9901/28558/18), 807/242/14 (К/9901/8564/18), 127/163/17-а (К9901/33394/18), 826/14042/16 (К/9901/67912/18), як на правові позиції, які не були враховані судами першої та апеляційної інстанцій. Висновки судів не суперечать висновкам Верховного Суду в зазначених справах з огляду на відмінність обставин в порівнянні з обставинами у цій справі щодо суб`єкта, якому було надано дозвіл на проведення перевірки згідно з ухвалою слідчого судді, змісту ухвали слідчого судді щодо темпоральних меж її дії. Постанова Верховного Суду про направлення справи на новий розгляд відповідно до частини шостої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України не може містити вказівок для суду першої або апеляційної інстанції про достовірність чи недостовірність того чи іншого доказу, про переваги одних доказів над іншими, про те, яка норма матеріального права повинна бути застосована і яке рішення має бути прийнято за результатами нового розгляду справи. Відтак посилання на таку постанову як на таку, що містить висновок щодо застосування норм права, який відповідно до частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України повинні враховувати суди при розгляді інших справ не має правової підстави.
З урахуванням наведеного, Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій щодо необґрунтованості позовних вимог та відсутності правових підстав для їх задоволення.
Ухвалені у справі судові рішення відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України щодо законності і обґрунтованості судового рішення, його відповідності принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства.
Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись статтями 250, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27.03.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12.08.2019 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
...........................
...........................
...........................
Є.А. Усенко
Р.Ф. Ханова
М.Б. Гусак ,
Судді Верховного Суду
