ОКРЕМА ДУМКА
Справа № 120/2487/19-а
02 березня 2020 року
м . Вінниця
Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 26 лютого 2020 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області задоволено повністю; прийнято нове рішення, яким відмовлено у задоволенні позову фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 .
Відповідно до ст. 34 Кодексу адміністративного судочинства України, усі питання, що виникають під час колегіального розгляду адміністративної справи, вирішуються більшістю голосів суддів; при прийнятті рішення з кожного питання жоден із суддів не має права утримуватися від голосування та підписання судового рішення. Головуючий у судовому засіданні голосує останнім; суддя, не згодний із судовим рішенням за наслідками розгляду адміністративної справи, може письмово викласти свою окрему думку. Про наявність окремої думки повідомляються особи, які беруть участь у справі, без оголошення її змісту в судовому засіданні. Окрема думка приєднується до справи і є відкритою для ознайомлення.
З позицією колегії суддів Сьомого апеляційного адміністративного суду, що викладена в постанові від 26 лютого 2020 року, не погоджуюсь, а тому вважаю за необхідне викласти окрему думку по даній справі.
Як вбачається з матеріалів справи, на підставі статті 77 Податкового кодексу України, пункту 2 статті 13 Закону України № 2464-VI від 08.07.2010 року "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", наказу Головного управління ДФС у Вінницькій області № 1974 від 08.04.2019 року та плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на 2019 рік, проведена документальна планова виїзна перевірка діяльності ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки.
За наслідками вказаної перевірки відповідачем складено акт № 1676/1305/ НОМЕР_1 від 15.05.2019 року про результати документальної планової виїзної перевірки позивача, в якому зафіксовані наступні порушення:
- пункту 177.4 статті 177, підпункту "а" пункту 176.1 статті 176, пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України, підпункту 3.6, 3.10 пункту 3 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом ДПА України № 1025 від 24.12.2010 року, підпункту 6, 9 пункту 6 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України № 481 від 16.09.2013 року, а саме неналежне ведення обліку доходів та витрат та включення до декларації про майновий стан і доходи перекручених даних, за період з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року завищено валові витрати на загальну суму 1624580,00 грн., у тому числі за 2017 рік – на 385642,00 грн., за 2018 рік – 1238938,00 грн., що призвело до заниження чистого оподатковуваного доходу всього на загальну суму 1624580,00 грн., у тому числі за 2017 рік – на 385642,00 грн., за 2018 рік – 1238938,00 грн. та сум податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 292424,40 грн., у тому числі за 2017 рік на 69415,56, за 2018 рік – на 223008,84 грн.;
- підпункту 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, статті 163 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено військовий збір на загальну суму 24368,70 грн., у тому числі за 2017 рік – на 5784,63 грн., за 2018 рік – на 18584,07 грн.;
- пункту 2 частини 1 статті 7 Закону України № 2464-VI від 08.07.2010 року "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", позивачем занижено базу нарахування єдиного внеску за період з 01.04.2014 року по 31.12.2016 року всього на суму 1028154,04 грн., внаслідок порушень описаних у пункті 2.1.2 перевірки, у результаті чого занижено суму єдиного внеску нарахованого з чистого оподатковуваного доходу всього на суму 226193,89 грн., у тому числі за 2017 рік – на 84841,24 грн., за 2018 рік – на 141352,65 грн.;
- пункту 187.1 статті 187, пункту 198.1, 198.2 статті 198, статті 195 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено суму податкових зобов`язань на загальну суму 46688,05 грн., у тому числі за червень 2018 року на суму 2784,00 грн., за липень 2018 року – 9327,00 грн., за листопад 2018 року – 34577,00 грн., та завищено суму податкового кредиту на 12388,00 грн. за грудень 2018 року;
- пункту 176.2 статті 176, пункту 119.1 статті 119 Податкового кодексу України, а саме податкових розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) за періоди: 3, 4 квартал 2017 року та 1, 3 квартал 2018 року подані з недостовірними відомостями;
- пункту 8.1, 8.4 Порядку обліку платників податків, затверджених Міністерством фінансів України № 462 від 22.04.2014 року.
На підставі висновків вказаного акту відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення № 0017991305 від 03.06.2019 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір, № 0018001305 від 03.06.2019 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, № 0018131305 від 03.06.2019 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), № 0018151305 від 03.06.2019 року, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість із товарів вироблених в Україні ( робіт, послуг), № 00181171305 від 03.06.2019 року щодо недостовірних відомостей у податковій звітності про суми доходів, яким застосовано штрафні санкції за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку, № 0018181305 від 03.06.2019 року, яким застосовано штрафні санкції за неподання або несвоєчасне подання податкової звітності, вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0018011305 від 03.06.2019 року, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0018021305 від 03.06.2019 року.
Не погоджуючись із прийнятими контролюючим органом вимогою про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0018011305 від 03.06.2019 року та рішенням про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0018021305 від 03.06.2019 року, позивач звернувся зі скаргою до Державної фіскальної служби України. За результатами розгляду вказаної скарги, прийнято рішення № 32203/6/99-99-11-05-02-25 від 11.07.2019 року яким, у зв`язку з відсутністю реєстраційного номера облікової картки платника податків та посиланням на невірний номер акта перевірки, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0018021305 від 03.06.2019 року скасовано, вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0018011305 від 03.06.2019 року – залишено без змін, а скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 – задоволено частково. Зобов`язано Головне управління ДФС у Вінницькій області винести та направити нове рішення, відповідно до вимог чинного законодавства.
З урахуванням висновків вищевказаного рішення, Головним управлінням ДФС у Вінницькій області винесено вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-75926-54 від 05.07.2019 року та прийнято рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0018021305 від 24.07.2019 року.
Вважаючи вказані податкові рішення-повідомлення, вимогу про сплату боргу та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску протиправними та такими, що підлягають скасуванню позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Задовольняючи позов частково, суд першої інстанції виходив з того, що сідлові тягачі, згідно чинного законодавства, не відносяться до основних засобів подвійного призначення, а є транспортними засобами спеціального призначення, а тому висновок контролюючого органу про безпідставність віднесення до складу витрат сум коштів на придбання металу (листів, труб) для переобладнання транспортних засобів, запасних частин та інших витратних матеріалів, послуг по технічному та сервісному обслуговуванню автомобілів та напівпричепів не ґрунтується на приписах чинного законодавства України.
З даним висновком суду першої інстанції погоджуюсь, виходячи з наступного.
Як вбачається з матеріалів справи, за результатами перевірки контролюючим органом встановлено, що фізична особа-підприємець ОСОБА_1 у період з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року перебував на загальній системі оподаткування, був платником податку на доходи фізичних осіб відповідно до приписів статті 162 Податкового кодексу України та здійснював діяльність у сфері вантажного автомобільного транспорту, що відповідає зареєстрованому виду діяльності код КВЕД 49.41.
Підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень № 0017991305 від 03.06.2019 року, № 0018001305 від 03.06.2019 року, № Ф-0018011305 від 03.06.2019 року, вимоги про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0018011305 від 03.06.2019 року, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0018021305 від 03.06.2019 року (скасованого за рішенням про результати розгляду скарги № 32203/6/99-99-11-05-02-25 від 11.07.2019 року), вимоги про сплату боргу (недоїмки) № Ф-75926-54 від 05.07.2019 року та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0018021305 від 24.07.2019 року, слугував висновок відповідача про заниження оподатковуваного (чистого) доходу, що призвело до відповідного заниження бази нарахування податку на прибуток фізичних осіб, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та військового збору.
Згідно п. 164.1 ст. 164 Податкового кодексу України, базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених відповідним розділом Кодексу. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року.
Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.
Статтею 177 Податкового кодексу України встановлено порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.
Пунктом 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України визначено, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.
Законом України від 21.12.2016 № 1797-УІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» з 01.01.2017 внесено зміни у статтю 177 Податкового кодексу України.
Так, підпунктами 177.4.5, 177.4.6 п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України передбачено, що не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
Зазначені у цій статті підприємці мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат. При цьому амортизації підлягають: витрати на придбання основних засобів та нематеріальних активів; витрати на самостійне виготовлення основних засобів.
Не підлягають амортизації та повністю включаються до складу витрат звітного періоду витрати на: проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів; ліквідацію основних засобів (у частині залишкової вартості).
Не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення: земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі.
Отже, наведеними нормами визначено порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, які перебувають на загальній системі оподаткування.
Аналіз положень цих правових норм свідчить про те, що визначальним фактором для формування податкового кредиту фізичними особами - суб`єктами господарювання, які перебувають на загальній системі оподаткування є використання придбаних транспортних засобів, інших основних фондів та товарів в оподатковуваних операціях, у межах їх господарської діяльності та наявність належного документального оформлення та підтвердження відповідних витрат, відображення їх у бухгалтерському та податковому обліку. Підприємці мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат. Однак, не підлягають амортизації та не включаються до складу витрат підприємця, зокрема, витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, до яких відносяться: земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі.
Згідно п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір у розмірі 1,5 відсотків об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.
Відповідно до п.п 161.1.1 п. 161 Податкового кодексу України платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 Податкового кодексу, а саме фізична особа - резидент (нерезидент), яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.
Крім того, п.п. 161.1.5 п. 161 Податкового кодексу передбачено, що відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені статтею 171 Податкового кодексу України.
Звертаю увагу, що позивач у повному обсязі надав підтверджуючі документи щодо розміру витрат на придбання автозапчастин для ремонту транспортних засобів та пов`язаності цих витрат з його господарською діяльністю, що, в свою чергу, свідчить про правомірність віднесення витрат у розмірі 1624580,00 грн. за період з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року, до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів.
При цьому, контролюючим органом не заперечувався факт наявності у позивача первинних документів, як підстав для бухгалтерського обліку господарських операцій, якими зафіксовані факти їх здійснення, відповідно до частини першої та другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", та використання запчастин в господарській діяльності позивача.
Проте, контролюючий орган зазначає, що позивачем завищено витрати, за рахунок включення до складу витрат, зокрема, витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення (вантажні автомобілі). Так, апелянт посилається на безпідставне віднесення до складу витрат, витрат, пов`язаних з придбанням та утримання транспортних засобів, які відповідач вважає вантажними автомобілями та основними засобами подвійного призначення, а отже витрати на утримання яких не включаються до складу витрат підприємця відповідно до вищезазначених положень Податкового кодексу України
Для правильності вирішення спірних правовідносин необхідно з`ясувати, чи відноситься сідловий тягач та вантажний напівпричіп до вантажних автомобілів у розумінні Податкового кодексу України.
Причому вирішальним фактором при віднесенні транспортного засобу до відповідної категорії є його технічні умови, сфера застосування та призначення.
Закон України «Про автомобільний транспорт» від 05.04.2001 № 2344-ІІ (далі - Закон № 2344-ІІІ), визначає засади організації та діяльності автомобільного транспорту.
Відповідно до ст. 1 Закону № 2344-ІІІ автомобіль – колісний транспортний засіб, який приводиться в рух джерелом енергії, має не менше чотирьох коліс, призначений для руху безрейковими дорогами і використовується для перевезення людей та (чи) вантажів, буксирування транспортних засобів, виконання спеціальних робіт.
Автомобільний транспортний засіб - колісний транспортний засіб (автобус, вантажний та легковий автомобіль, причіп, напівпричіп), який використовується для перевезення пасажирів, вантажів або виконання спеціальних робочих функцій.
Автомобіль вантажний - автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів.
Напівпричіп - причіп, вісь (осі) якого розміщено позаду центра мас транспортного засобу (за умови рівномірного завантаження) і який обладнано зчіпним пристроєм, що забезпечує передачу горизонтальних і вертикальних зусиль на інший транспортний засіб, що виконує функції тягача.
Аналіз положень наведених норм дає підстави для висновку, що напівпричіп за своєю конструкцією призначений для використання з сідловим тягачем і частина повної маси якого передається на цей тягач через сідлово-зчіпний пристрій.
Напівпричіп призначений для з`єднання з автомобілем таким чином, щоб його частина обпиралась на автомобіль і останній ніс на собі значну частину ваги напівпричепа та ваги його вантажу.
Однак, у статті 1 Закону № 2344-ІІІ відсутнє визначення «сідловий тягач».
Згідно з Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності (далі - УКТЗЕД), затвердженої Законом України «Про Митний тариф України» від 19.09.2013 № 584-VII, сідловий тягач належить до товарної позиції трактори колісні для напівпричепів (код 8701 20). При цьому трактор не відноситься ні до вантажних, ні до легкових автомобілів.
Крім цього, згідно з визначенням поняття «сідловий тягач», наведених у Правилах перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 р. № 363, таким є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для буксирування напівпричепа.
Таким чином, посадові особи контролюючого органу в супереч імперативним приписам Конституції України, Закону України «Про державну службу» та Податкового кодексу України, безпідставно, невмотивовано та на власне суб`єктивне трактування, без законодавчого визначення поняття та ознак терміну «основні засоби подвійного призначення» дійшли до висновків, що транспортні засоби, які позивач використовує у своїй підприємницькій діяльності, є основними засобами подвійного призначення, а також, що вказані транспортні засоби є вантажними автомобілями. При цьому, відповідач повністю знівелював таким принципом податкового законодавства, як правомірність рішень платника податку.
Доводи відповідача, що сідловий тягач в поєднанні з напівпричіпом відносяться до категорії вантажних автомобілів, вважаю безпідставними, оскільки ці два транспортні засоби зареєстровані як окремі види транспорту та кожний окремо не пристосований до перевезення вантажів.
Більше цього, незрозумілим є те, яке подвійне призначення (окрім надання послуг перевезення) може мати такий транспортний засіб, як сідловий тягач та напівпричіп.
Посилання апеляційного суду на постанову Верховного суду від 12 листопада 2019 року у справі № 807/250/18 є безпідставним, оскільки правова позиція, викладена в цій постанові, є суб`єктивною думкою окремої колегії Касаційного адміністративного суду, яка не ґрунтується на нормах матеріального закону, а є лише висновком з аналізу законодавства.
З огляду на викладені обставини справи приходжу до висновку, що суд першої інстанції ухвалив оскаржуване рішення відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а тому підстави для його скасування або зміни відсутні.
Суддя Курко О. П.
