ПОСТАНОВА

Іменем України

16 жовтня 2018 року

Київ

справа №2а-8599/12/1370

адміністративне провадження №К/9901/781/17

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Хохуляка В.В.,

суддів - Гончарової І.А., Олендера І.Я.,

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 10.10.2017 (суддя - Мартинюк В.Я.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 11.12.2017 (головуючий суддя - Шинкар Т.І., судді: Ільчишин Н.В., Пліш М.А.) у справі № 2а-8599/12/1370 (876/10851/17) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Свісс Кроно» до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

встановив :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Свісс Кроно» (далі - ТОВ «Свісс Кроно») звернулося до Львівського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС від 26.09.2012 №0001350801/10476 в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 4119262,64 грн., №0001370801/10478 та №0001360801/10477 повністю.

Справа судами розглядалась неодноразово.

Так , ухвалою Вищого адміністративного суду України від 12.07.2017 рішення судів першої та апеляційної інстанції у даній справі скасовано в частині задоволення позовних вимог ТОВ «Кроно-Україна» щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 26.09.2012 № 0001350801/10476 та № 0001360801/10477, а справу в цій частині направлено на новий судовий розгляд до суду першої інстанції. В іншій частині - залишено без змін.

За наслідками останнього перегляду постановою Львівського окружного адміністративного суду від 10.10.2017, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 11.12.2017, позовні вимоги задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 26.09.2012 за №0001360801/10477 та за №0001350801/10476 в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 4119262,64 грн.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій Офісу великих платників податків ДФС оскаржив їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 10.10.2017, ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 11.12.2017 та прийняти у справі нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю.

В обґрунтування своїх вимог Офіс великих платників податків ДФС посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права та зазначає, що позивачем не підтверджено правомірність формування даних податкового обліку за оспорюваними господарськими операціями шляхом надання належним чином оформлених первинних документів, відсутність у його контрагентів необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності, що свідчить про відсутність реального вчинення господарських операцій з отримання товарно-матеріальних цінностей та послуг від спірних постачальників та їх подальше використання в господарській діяльності. Також, зазначає, що будь-які доходи, отримані нерезидентами із джерела їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними статтею 160 Податкового кодексу України, а винагорода, сплачена нерезидентам за договором перевезення є фрахтом, тому відсутні підстави застосовувати до послуг з міжнародних перевезень норми статті «інші доходи».

У відзиві на касаційну скаргу ТОВ «Свісс Кроно» зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як з'ясовано судами попередніх інстанцій, контролюючим органом проведено планову виїзну перевірку ТОВ «Кроно-Україна» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2011 по 31.03.2012, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2011 по 31.03.2012, про що складено акт від 24.09.2012 №787/31-00/31147999.

За наслідками проведеної перевірки відповідач, зокрема, дійшов висновку про порушення позивачем:

пунктів 44.1, 44.3 статті 44, підпункту 138.1.1. пунктів 138.1, 138.2, 138.4, підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 140.2 статті 140, пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України, в результаті чого зменшено від'ємне значення об'єкта оподаткування в сумі 4119262,64 грн. за наслідками господарських операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей у ТОВ «Алдекс», ТОВ «Техно-полісервіс», ТОВ «Марадор», ТОВ «ІНТЕХЛІС», ТОВ «Мінераліс ЛТД», ПП «Західенергопром», ТОВ «Драмторг», СПД ФО ОСОБА_2, ПП «КНТ Євро», ТОВ «Константа Лімітед», ТОВ «Управління механізації і транспорта», ПП «Епатаж», ТОВ «Сервісбуд», ПП «Будметізол», ПАТ «ПРОММЕТАЛУРГМАШ», ТОВ «ВЕРОНА», ТОВ «В.Д.В.-Електро», ТОВ «Будівельна компанія АТР Груп», ПП «Промтранспоставка», ТОВ «Хімтранс», СПД ФО ОСОБА_3, ТОВ «ДЕМ Україна», ТОВ «НВО «Стандарт» з огляду на непідтвердження реального характеру здійснених господарських операцій, що мотивовано відсутністю в них у достатній кількості майна, основних фондів та трудових ресурсів, необхідних для провадження фактичної господарської діяльності та виконання договірних зобов'язань перед контрагентами;

пункту 160.5 статті 160 Податкового кодексу України в результаті чого не було утримано і не внесено до бюджету податок з доходів іноземних юридичних осіб на суму 89472,72 грн.

На підставі вказаного акта перевірки відповідачем, прийнято податкове повідомлення-рішення від 26.09.2012 №0001350801/10476, згідно з яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 11479811,00 грн., від 26.09.2012 №0001360801/1047, згідно з яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 89472,72 грн., а також нараховані штрафні санкції у розмірі 21789,03 грн.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Отже , визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Так , пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.

Таким чином, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.

В той же час, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарської операції та відмови у формуванні витрат, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі платника у зв'язку з його господарською діяльністю.

Як вбачається з матеріалів справи предметом даного адміністративного спору є необґрунтованість висновків податкового органу про неправомірність відображення у складі витрат, що враховуються при визначені об'єкта оподаткування вартість товарів (робіт, послуг), придбаних у наступних контрагентів: ТОВ «Алдекс», ТОВ «Техно-Полісервіс», ТОВ «Марадор», ТОВ «ІНТЕХЛІС», ТОВ «Мінераліс ЛТД», ПП «Західенергопром», ТОВ «Драмторг», СПД ФО ОСОБА_2, ПП «КНТ Євро», ТОВ «Константа Лімітед», ТОВ «Управління механізації і транспорту», ПП «Епатаж», ТОВ «Сервісбуд», ПП «Будметізол», ТОВ «НВО «Стандарт», ПАТ «ПРОММЕТАЛУРГМАШ», ТОВ «ВЕРОНА», ТОВ «В.Д.В.-Електро», ТОВ «Будівельна компанія АТР Груп», ПП «Промтранспоставка», ТОВ «Хімтранс», СПД ФО ОСОБА_3, ТОВ «ДЕМ Україна» на загальну суму 4119262,97 грн.

Як з'ясовано судами, на підтвердження реального здійснення господарських операцій із зазначеними контрагентами позивачем було надано копії укладених договорів, податкових накладних, видаткових накладних, прихідних накладних, повідомлень банку про переказ коштів на оплату товарів та послуг, актів здачі-прийняття робіт (наданих послуг), товарно-транспортних накладних, актів прийняття виконаних будівельних робіт форми КБ-2в, довідки про вартість виконаних робіт форми КБ-3, специфікацій.

Оцінивши подані платником докази за правилами статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про те, що ці документи оформлені з дотриманням вимог чинного законодавства, містять необхідні для цілей оподаткування відомості про зміст та обсяг розглядуваних операцій.

Податковим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об'єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.

Не подано відповідачем і належних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податків або можливої фіктивності його постачальника, не наведено будь-яких доводів щодо здійснення ТОВ «Свісс Кроно» розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.

На момент здійснення спірних господарських операцій позивач та його контрагенти були належним чином зареєстровані як юридичні особи та платники податку на додану вартість, установчі документи недійсними в судовому поряду не визнавались.

Відсутність у спірних контрагентів матеріальних та трудових ресурсів також не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.

Посилання контролюючого органу на результати контрольних заходів (акти про неможливість проведення зустрічних звірок, акти перевірок, довідки про проведення зустрічних звірок) щодо контрагентів позивача як на підставу для відмови в задоволенні позову, правомірно не взято до уваги судами попередніх інстанцій, оскільки податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку від дотримання його контрагентами податкової дисципліни та правильності ведення ними податкового або бухгалтерського обліку, зокрема, від фактичної сплати контрагентами податків до бюджету, від перебування постачальників за юридичною адресою, а також від їх господарських та виробничих можливостей. Тобто, у разі підтвердження реального характеру здійснених поставок та надання послуг, як у даній ситуації, платник не може відповідати за порушення, допущені іншими особами, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні цих осіб. Проте, посадовими особами Офісу великих платників податків ДФС під час здійснення перевірки таких обставин не встановлено.

Відповідно до частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Таким чином, встановлені у даній справі обставини свідчать про те, що спірні господарські операції є реальними, відповідають дійсному економічному змісту та підтверджуються необхідними документами, що є свідченням добросовісності позивача при здійсненні вказаних операцій.

Крім того, під час проведеної перевірки за результатами аналізу укладених між ТОВ «Свісс Кроно» та фірмами-нерезидентами (країни Австрія, Німеччина та Італія) контрактів щодо надання послуг по перевезенню вантажів автомобільним транспортом, контролюючий орган дійшов висновку про протиправне застосування Товариством статті 21 «Інші доходи» Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Австрія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно, ратифікованої Україною 17.03.1999, в результаті чого Товариством не утримано і не внесено до бюджету податок з доходів іноземної юридичної особи на суму 17845,86 грн., статті 21 «Інші доходи» Угоди між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно, ратифікованої Україною 22.11.1995 року, в результаті чого товариством не утримано і не внесено до бюджету податок з доходів іноземної юридичної особи на суму 67983,66 грн. та статті 22 «Інші доходи» Конвенції між Урядом України і Урядом Італійської Республіки про уникнення подвійного оподаткування доходів і капіталу та попередження податкових ухилень, ратифікованої Україною 17.03.1999 року, в результаті чого товариством не утримано і не внесено до бюджету податок з доходів іноземної юридичної особи на суму 3643,20 грн., що стало підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 26.09.2012 №0001360801/1047.

Відповідно до пункту 160.5 статті 160 Податкового кодексу України сума фрахту, що сплачується резидентом нерезиденту за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6 відсотків у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів.

При цьому: базою для оподаткування є базова ставка такого фрахту; особами, уповноваженими стягувати цей податок та вносити його до бюджету, є резидент, який виплачує такі доходи, незалежно від того, є він платником цього податку чи ні, а також є він суб'єктом спрощеного оподаткування чи ні.

Відповідно до підпункту 14.1.260 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, фрахт - винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для: перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами; перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом.

Згідно з пунктом 103.2 статті 103 Податкового кодексу України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Відповідно до пункту 103.4 статті 103 Податкового кодексу України підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Як передбачено пунктом 103.8 статті 103 Податкового кодексу України, особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року.

Так, Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Австрія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно, ратифікована Україною 17.03.1999 та набрала чинності для України 20.05.1999 року. Згідно з пунктом 1 статті 21 «Інші доходи» даної Конвенції, види доходів резидента Договірної Держави, незалежно від джерела їх виникнення, про які не йдеться у попередніх статтях цієї Конвенції, оподатковуються тільки в цій Державі.

Відповідно до пункту 1 статті 21«Інші доходи» Угоди між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно, ратифікована Україною 22.11.1995 та набрала чинності для України 04.10.1996, види доходів резидента Договірної Держави, незалежно від джерела їх виникнення, про які не йдеться у попередніх статтях цієї Угоди, підлягають оподаткуванню тільки в цій Державі.

Згідно з пунктом 1 статті 22 «Інші доходи» Конвенції між Урядом України і Урядом Італійської Республіки про уникнення подвійного оподаткування доходів і капіталу та попередження податкових ухилень, ратифікована Україною 17.03.1999 та набрала чинності для України 25.02.2003, види доходів резидента Договірної Держави, незалежно від джерела їх виникнення, про які не йдеться у попередніх статтях цієї Угоди, підлягають оподаткуванню тільки в цій Державі.

За таких обставин, Верховний Суд погоджується з висновками попередніх інстанції, що оскільки у згаданих Конвенціях та Угоді у попередніх статтях не йдеться про доходи, отримані у вигляді плати за перевезення автомобільним транспортом, то такі доходи відносяться до інших доходів та у даному випадку мають оподатковуватись у країнах нерезидентів, тобто Австрії, Німеччині та Італії відповідно.

Отже , оцінюючи встановлені судами попередніх інстанцій обставини у даній справі та зібрані докази, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій щодо задоволення позовних вимог та визнання протиправними й скасування спірних податкових повідомлень-рішень.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив :

Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС залишити без задоволення.

Постанову Окружного Львівського окружного адміністративного суду від 10.10.2017 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 11.12.2017 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В .В. Хохуляк

І.А. Гончарова

І.Я.Олендер ,

Судді Верховного Суду