І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
Р І Ш Е Н Н ЯКОНСТИТУЦІЙНОГО СУДУ УКРАЇНИ
у справі за конституційним зверненнямАкціонерного товариства "Страхова компанія "Аванте"
щодо офіційного тлумачення положень частини другої
статті 1 Закону України "Про систему оподаткування",
статті 15 Закону України "Про оподаткування
прибутку підприємств"
м. Київ Справа N 1-5/2010
16 лютого 2010 року
N 5-рп/2010
{ Додатково див. Ухвалу Конституційного СудуN 16-уп/2010 ( va16u710-10 ) від 03.03.2010 }
Конституційний Суд України у складі суддів:
Стрижака Андрія Андрійовича - головуючого, Бауліна Юрія Васильовича, Бринцева Василя Дмитровича, Вдовіченка Сергія Леонідовича, Головіна Анатолія Сергійовича, Джуня В'ячеслава Васильовича, Дідківського Анатолія Олександровича, Домбровського Івана Петровича, Кампа Володимира Михайловича, Колоса Михайла Івановича, Лилака Дмитра Дмитровича - доповідача, Маркуш Марії Андріївни, Мачужак Ярослави Василівни, Нікітіна Юрія Івановича, Овчаренка В'ячеслава Андрійовича, Стецюка Петра Богдановича, Ткачука Павла Миколайовича, Шишкіна Віктора Івановича,
розглянув на пленарному засіданні справу за конституційним
зверненням Акціонерного товариства "Страхова компанія "Аванте"
щодо офіційного тлумачення положень частини другої статті 1 Закону
України "Про систему оподаткування" від 25 червня 1991 року
N 1251-XII ( 1251-12 ) (Відомості Верховної Ради України, 1991 р.,
N 39, ст. 51) з наступними змінами та статті 15 Закону України
"Про оподаткування прибутку підприємств" від 28 грудня 1994 року
N 334/94-ВР ( 334/94-ВР ) (Відомості Верховної Ради України,
1995 р., N 4, ст. 28) з наступними змінами. { В абзаці першому
вступної частини описку виправлено згідно з Ухвалою
Конституційного Суду N 16-уп/2010 ( va16u710-10 ) від 03.03.2010 }
Приводом для розгляду справи відповідно до статей 42, 43
Закону України "Про Конституційний Суд України" ( 422/96-ВР )
стало конституційне звернення Акціонерного товариства "Страхова
компанія "Аванте".
Підставою для розгляду справи згідно зі статтею 94 Закону
України "Про Конституційний Суд України" ( 422/96-ВР ) є наявність
неоднозначного застосування положень частини другої статті 1
Закону України "Про систему оподаткування" ( 1251-12 ), статті 15
Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"
( 334/94-ВР ) судами загальної юрисдикції та органами державної
податкової служби.
Заслухавши суддю-доповідача Лилака Д.Д. та дослідивши
матеріали справи, Конституційний Суд України
у с т а н о в и в:
1. Суб'єкт права на конституційне звернення - Акціонерне
товариство "Страхова компанія "Аванте" (далі - Товариство) -
звернувся до Конституційного Суду України з клопотанням дати
офіційне тлумачення положень:
- частини другої статті 1 Закону України "Про систему
оподаткування" від 25 червня 1991 року N 1251-XII ( 1251-12 ) з
наступними змінами (далі - Закон N 1251), відповідно до якої
Верховна Рада Автономної Республіки Крим (далі - Верховна Рада
АРК) і сільські, селищні, міські ради (далі - ради) можуть
встановлювати додаткові пільги щодо оподаткування у межах сум, що
надходять до їх бюджетів; { В абзаці другому пункту 1 описової
частини описку виправлено згідно з Ухвалою Конституційного Суду
N 16-уп/2010 ( va16u710-10 ) від 03.03.2010 }
- статті 15 Закону України "Про оподаткування прибутку
підприємств" від 28 грудня 1994 року N 334/94-ВР ( 334/94-ВР ) з
наступними змінами (далі - Закон N 334), згідно з якою ставки
податку на прибуток, пільги щодо податку, об'єкт оподаткування,
порядок обчислення оподатковуваного прибутку, строки і порядок
сплати та зарахування податку до бюджетів можуть встановлюватися
та змінюватися лише шляхом внесення змін до цього Закону
( 334/94-ВР ) стосовно права сільської ради встановлювати
додаткові пільги з податку на прибуток підприємствам комунальної
форми власності у межах сум, які надходять до її бюджету.
Товариство зазначає, що воно є комунальним підприємством
Черкасько-Лозівської сільської ради і відповідно до Закону N 1251
( 1251-12 ) і Закону N 334 ( 334/94-ВР ) - платником податку на
прибуток, який хоч і є загальнодержавним податком, але згідно з
пунктом 15 статті 69 Бюджетного кодексу України ( 2542-14 )
(далі - Кодекс) належить до доходів місцевого бюджету. На підставі
частини другої статті 1 Закону N 1251 ( 1251-12 ) сільська рада
встановила Товариству пільгу щодо цього податку, у зв'язку з чим
виникли спірні правовідносини між ним та сільською радою, з одного
боку, і державною податковою інспекцією - з іншого, яка вважає, що
відповідно до статті 15 Закону N 334 ( 334/94-ВР ) сільські ради
не мають права приймати рішення стосовно встановлення пільг з
податку на прибуток. Внаслідок судових розглядів зазначеного
питання як у цій, так і в інших аналогічних справах має місце
неоднозначне застосування положень частини другої статті 1 Закону
N 1251 ( 1251-12 ), статті 15 Закону N 334 ( 334/94-ВР ). Як на
доказ наведеного автор клопотання посилається на акт перевірки
Товариства з питань дотримання вимог податкового та валютного
законодавства України Дергачівської міжрайонної державної
податкової інспекції Харківської області від 18 липня 2008 року,
постанову від 17 березня 2009 року та ухвалу від 24 березня
2004 року Верховного Суду України, постанову від 6 листопада
2008 року та ухвалу від 21 серпня 2007 року Вищого
адміністративного суду України, ухвалу Харківського апеляційного
адміністративного суду від 2 червня 2008 року, рішення
Кремінського районного суду Луганської області від 29 серпня
2003 року, ухвалу апеляційного суду Луганської області від
19 листопада 2003 року, в яких містяться протилежні висновки щодо
застосування вказаних положень Закону N 1251 ( 1251-12 ), Закону
N 334 ( 334/94-ВР ).
2. Свої позиції стосовно предмета конституційного звернення
висловили Верховний Суд України, Вищий адміністративний суд
України, Комітет Верховної Ради України з питань податкової та
митної політики, Міністерство регіонального розвитку та
будівництва України, Міністерство фінансів України, Державна
податкова адміністрація України, Луганська міська рада, науковці
Інституту бюджету та соціально-економічних досліджень,
Національного університету державної податкової служби України,
Інституту економіко-правових досліджень НАН України,
Тернопільського національного економічного університету та
Київського національного економічного університету імені Вадима
Гетьмана.
3. Проведений Конституційним Судом України системний аналіз
норм Конституції ( 254к/96-ВР ) та законів України, що визначають
статус місцевого самоврядування та його органів, їхню компетенцію
у сфері бюджетних та податкових відносин стосовно ініційованого в
конституційному зверненні питання, дає підстави для таких
висновків.
3.1. Важливою ознакою демократичного устрою держави,
складовою її конституційного ладу є місцеве самоврядування, яке
визнається і гарантується на конституційному рівні та є однією із
форм здійснення народовладдя (частина друга статті 5, стаття 7
Конституції України) ( 254к/96-ВР ).
Конституційне призначення місцевого самоврядування полягає у
праві територіальних громад як безпосередньо, так і через органи
місцевого самоврядування (ради та їх виконавчі органи) самостійно
вирішувати питання місцевого значення в межах Конституції
( 254к/96-ВР ) і законів України (частини перша, третя статті 140
Основного Закону України) ( 254к/96-ВР ).
Для самостійного вирішення питань місцевого значення
Конституція України ( 254к/96-ВР ) передбачає, що матеріальною та
фінансовою основою місцевого самоврядування є, зокрема, майно, в
тому числі підприємств, які перебувають у його комунальній
власності, та місцеві бюджети і їх доходи, а також наділила
територіальні громади села, селища, міста повноваженнями
безпосередньо або через утворені ними органи управляти комунальним
майном, затверджувати місцеві бюджети і контролювати їх виконання,
встановлювати місцеві податки і збори відповідно до закону,
вирішувати інші питання місцевого значення, віднесені законом до
їхньої компетенції (частина перша статті 142, частина перша
статті 143) ( 254к/96-ВР ). Законами, які визначають компетенцію
рад у бюджетних і податкових правовідносинах, є, зокрема, Кодекс
( 2542-14 ), Закон України "Про місцеве самоврядування в Україні"
від 21 травня 1997 року N 280/97-ВР ( 280/97-ВР ) (далі - Закон
N 280), Закон N 1251 ( 1251-12 ), Закон N 334 ( 334/94-ВР ), а
також Декрет Кабінету Міністрів України "Про місцеві податки і
збори" від 20 травня 1993 року N 56-93 ( 56-93 ) (далі - Декрет)
та інші.
3.2. Податкова політика держави головним чином реалізується
через систему оподаткування, яка відповідно до пункту 1 частини
другої статті 92 Конституції України ( 254к/96-ВР ) встановлюється
виключно законами України.
Систему оподаткування в Україні становить сукупність податків
і зборів (обов'язкових платежів) (далі - податки), які
встановлюються і справляються відповідно до законів України про
оподаткування (частина четверта статті 2 Закону N 1251)
( 1251-12 ).
Закон N 1251 ( 1251-12 ), встановивши систему оподаткування,
визначив види податків (статті 13, 14, 15) ( 1251-12 ) та
передбачив засади податкових відносин в Україні, а саме: всі інші
закони України про оподаткування мають відповідати принципам,
закладеним у ньому (частина десята статті 1) ( 1251-12 );
встановлення і скасування податків, а також пільг їх платникам
може здійснюватися тільки відповідно до його положень та положень
інших законів України про оподаткування (частина перша статті 1)
( 1251-12 ); ставки, механізм справляння податків і пільги щодо
оподаткування не можуть встановлюватися або змінюватися іншими
законами України, крім законів про оподаткування (частина третя
статті 1, стаття 7) ( 1251-12 ); будь-які податки, запроваджені
законами України, мають бути включені до нього (частина десята
статті 1) ( 1251-12 ); порядок зарахування податків до бюджетів та
державних цільових фондів може встановлюватися як законами про
оподаткування, так і іншими законами України (стаття 8, частина
третя статті 14, частина четверта статті 15) ( 1251-12 ).
3.3. Конституційний правовий порядок у сфері оподаткування
ґрунтується на положеннях частини першої статті 67, пункту 1
частини другої статті 92 Конституції України ( 254к/96-ВР ),
згідно з якими кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори, що
встановлюються виключно законами України, у порядку і розмірах,
передбачених ними.
Відповідно до статті 13 Закону N 1251 ( 1251-12 ) в Україні
справляються загальнодержавні та місцеві податки. Доходи місцевих
бюджетів формуються за рахунок як загальнодержавних, так і
місцевих податків у встановленому законом порядку (частина
четверта статті 15 Закону N 1251 ( 1251-12 ), стаття 19 Декрету
( 56-93 ), стаття 69 Кодексу ( 2542-14 ), частина перша статті 63
Закону N 280) ( 280/97-ВР ).
Податок на прибуток підприємств належить до загальнодержавних
податків (пункт 3 частини першої статті 14 Закону N 1251)
( 1251-12 ). Він встановлюється Верховною Радою України і у
визначеному законами України порядку може зараховуватися до
Державного бюджету України, бюджету Автономної Республіки Крим,
бюджетів рад та державних цільових фондів. Аналогічна норма
міститься і в статті 17 Закону N 334 ( 334/94-ВР ), відповідно до
якої цей податок зараховується до бюджетів згідно з Кодексом
( 2542-14 ). Платниками зазначеного податку є, зокрема, комунальні
підприємства (пункт 3 частини першої статті 14 Закону N 1251)
( 1251-12 ). Зарахування до місцевих бюджетів податку на прибуток
підприємств комунальної власності, засновниками яких є ради,
передбачалося законами України про Державний бюджет України на
2003 рік ( 380-15 ) (стаття 38), 2004 рік ( 1344-15 ) (стаття 55),
2005 рік ( 2285-15 ) (стаття 48), 2006 рік ( 3235-15 )
(стаття 47), 2007 рік ( 489-16 ) (стаття 42), 2008 рік ( 107-17 )
(стаття 38), 2009 рік ( 835-17 ) (стаття 35).
3.4. На законодавчому рівні закріплено принцип самостійності
місцевих бюджетів. Цей принцип полягає в тому, що вони не
включаються до Державного бюджету України, бюджету Автономної
Республіки Крим та інших місцевих бюджетів, а їх самостійність
гарантується власними та закріпленими за ними законом на
стабільній основі загальнодержавними доходами, а також правом
самостійно визначати напрями використання коштів місцевих бюджетів
відповідно до закону (частина шоста статті 16, частина четверта
статті 61 Закону N 280 ( 280/97-ВР ), пункт 3 статті 7 Кодексу)
( 2542-14 ). Доходами місцевих бюджетів визнаються податкові,
неподаткові та інші надходження на безповоротній основі,
справляння яких передбачено законами України, зокрема трансферти
(стаття 9 Кодексу) ( 2542-14 ).
Зазначені положення Кодексу ( 2542-14 ) узгоджуються з
частиною третьою статті 142 Конституції України ( 254к/96-ВР ),
частиною першою статті 62, частиною третьою статті 66 Закону N 280
( 280/97-ВР ), відповідно до яких держава фінансово підтримує
місцеве самоврядування, бере участь у формуванні доходів його
бюджетів та гарантує органам місцевого самоврядування доходну
базу, достатню для забезпечення населення послугами на рівні
мінімальних соціальних потреб.
3.5. Податкові пільги є складовою системи оподаткування, тому
вони мають визначатися виключно законами України (пункт 1 частини
другої статті 92 Конституції України) ( 254к/96-ВР ).
Можливість встановлення податкових пільг передбачена Законом
N 1251 ( 1251-12 ) (частини перша, третя, дев'ята статті 1, статті
3, 10, частина шоста статті 14). В цьому Законі ( 1251-12 )
визначено введення пільг щодо податку на прибуток як принципову
засаду побудови і призначення системи оподаткування і зазначено,
що це обумовлюється стимулюванням підприємницької виробничої
діяльності та інвестиційної активності.
Право Верховної Ради АРК та рад встановлювати пільги щодо
податків містять частина перша статті 1 Закону N 1251 ( 1251-12 ),
стаття 18 Декрету ( 56-93 ), згідно з якими податкові пільги
встановлюються відповідно до цього Закону ( 1251-12 ), інших
законів України про оподаткування. Зокрема, частина друга статті 1
названого закону ( 1251-12 ) передбачає встановлення додаткових
пільг щодо оподаткування у межах сум, що надходять до місцевих
бюджетів.
Конституційний Суд України виходить з того, що положення
частини другої статті 1 у контексті частини першої цієї статті
Закону N 1251 ( 1251-12 ) потрібно розглядати як самостійну
підставу для встановлення Верховною Радою АРК та радами податкових
пільг. Тому положення частини другої статті 1 Закону N 1251
( 1251-12 ) треба розуміти так, що Верховна Рада АРК та ради мають
право встановлювати додаткові пільги щодо оподаткування не тільки
стосовно місцевих, а й стосовно загальнодержавних податків, суми
яких відповідно до законів України зараховуються до місцевих
бюджетів, в межах цих сум.
Встановлення Верховною Радою АРК та радами пільг з податку на
прибуток для підприємств комунальної форми власності не пов'язане
з бюджетними видатками, які спрямовуються на такі міжбюджетні
трансферти, як дотації вирівнювання і субвенції (статті 96, 97,
108 Кодексу) ( 2542-14 ). Відповідно до пункту 15 статті 69
Кодексу ( 2542-14 ) до доходів місцевих бюджетів, що не
враховуються при визначенні міжбюджетних трансфертів, належить і
податок на прибуток підприємств комунальної власності. Зі змісту
абзацу третього підпункту 7.8.2 пункту 7.8 статті 7 Закону N 334
( 334/94-ВР ) вбачається, що пільги зі сплати податку на прибуток
можуть надаватися його платникам як цим Законом ( 334/94-ВР ), так
і іншими законодавчими актами.
Стаття 103 Кодексу ( 2542-14 ) передбачає надання субвенції
на компенсацію втрат доходів бюджетів місцевого самоврядування на
виконання власних повноважень внаслідок надання державою
податкових пільг, які зменшують доходи цих бюджетів. Проте
Кодексом ( 2542-14 ), іншими законами не передбачено надання
субвенцій на компенсацію втрат доходів бюджетів місцевого
самоврядування, що виникли внаслідок надання повноважними органами
місцевого самоврядування пільг з податків, які зараховуються до
бюджетів місцевого самоврядування, але становлять доходи місцевих
бюджетів, що не враховуються при визначенні обсягу міжбюджетних
трансфертів. Таке правове регулювання податкових і бюджетних
відносин стосовно загальнодержавного податку на прибуток,
платниками якого є підприємства комунальної форми власності,
забезпечує додержання засад справедливості, що є складовою
принципу верховенства права (частина перша статті 8 Конституції
України) ( 254к/96-ВР ). Одним із проявів цього принципу в
податковій сфері є створення дієвої системи оподаткування, яка має
ґрунтуватися на збалансованості інтересів держави, територіальних
громад і платників податків. Тому запровадження пільг щодо окремих
податків чи конкретних їх платників не повинно розглядатися як
прояв податкової дискримінації, недобросовісної конкуренції,
створення привілейованого становища, порушення принципів рівності
та єдиного підходу в оподаткуванні.
На підставі викладеного Конституційний Суд України дійшов
висновку, що передбачене частиною другою статті 1 Закону N 1251
( 1251-12 ) право Верховної Ради АРК і рад встановлювати додаткові
пільги щодо оподаткування у межах сум, які надходять до їх
бюджетів, може бути реалізоване за умови, що загальнодержавний
податок на прибуток, платником якого є підприємства комунальної
власності, відповідно до законів України справляється до бюджетів
Автономної Республіки Крим та рад і не враховується при визначенні
міжбюджетних трансфертів. При цьому пільга може бути встановлена
тільки щодо тієї суми податку, яка підлягає зарахуванню до
зазначених бюджетів.
Враховуючи викладене та керуючись статтями 147, 150, 153
Конституції України ( 254к/96-ВР ), статтями 61, 63, 65, 67, 69,
95 Закону України "Про Конституційний Суд України" ( 422/96-ВР ),
Конституційний Суд України
в и р і ш и в:
1. В аспекті конституційного звернення положення частини
другої статті 1 Закону України "Про систему оподаткування" від
25 червня 1991 року N 1251-XII ( 1251-12 ) та статті 15 Закону
України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28 грудня
1994 року N 334/94-ВР ( 334/94-ВР ) у системному зв'язку з
положеннями статей 5, 7, 8, 67, 92, 140, 142, 143 Конституції
України ( 254к/96-ВР ), статей 7, 9, 69, 96, 97, 103, 108
Бюджетного кодексу України ( 2542-14 ), статей 16, 61, 62, 63, 66
Закону України "Про місцеве самоврядування в Україні"
( 280/97-ВР ) треба розуміти так, що Верховна Рада Автономної
Республіки Крим, сільські, селищні, міські ради мають право
безпосередньо на підставі частини другої статті 1 Закону України
"Про систему оподаткування" ( 1251-12 ) встановлювати пільги щодо
загальнодержавного податку на прибуток підприємств комунальної
власності, якщо він згідно із законами України справляється до
бюджету Автономної Республіки Крим, сільських, селищних, міських
бюджетів, у межах сум, які підлягають зарахуванню до цих бюджетів.
{ В пункті 1 резолютивної частини описку виправлено згідно з
Ухвалою Конституційного Суду N 16-уп/2010 ( va16u710-10 ) від
03.03.2010 }
2. Рішення Конституційного Суду України є обов'язковим до
виконання на території України, остаточним і не може бути
оскаржене.
Рішення Конституційного Суду України підлягає опублікуванню у
"Віснику Конституційного Суду України" та в інших офіційних
виданнях України.
КОНСТИТУЦІЙНІЙ СУД УКРАЇНИ
ОКРЕМА ДУМКАсудді Конституційного Суду України Маркуш М.А.
стосовно Рішення Конституційного Суду України
у справі за конституційним зверненням
Акціонерного товариства "Страхова компанія "Аванте"
щодо офіційного тлумачення положень частини другої статті 1Закону України "Про систему оподаткування" ( 1251-12 ),
статті 15 Закону України "Про оподаткування
прибутку підприємств" ( 334/94-ВР )
На підставі статті 64 Закону України "Про Конституційний Суд
України" ( 422/96-ВР ) висловлюю окрему думку стосовно Рішення
Конституційного Суду України від 16 лютого 2010 року N 5-рп/2010
(далі - Рішення).
Конституційний Суд України зазначив, що в аспекті
конституційного звернення положення частини другої статті 1 Закону
України "Про систему оподаткування" від 25 червня 1991 року
N 1251-XII ( 1251-12 ) (далі - Закон N 1251), статті 15 Закону
України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28 грудня
1994 року N 334/94-ВР ( 334/94-ВР ) (далі - Закон N 334) "у
системному зв'язку з положеннями статей 5, 7, 8, 67, 92, 140, 142,
143 Конституції України ( 254к/96-ВР ), статей 7, 9, 69, 96, 97,
103, 108 Бюджетного кодексу України ( 2542-14 ), статей 16, 61,
62, 63, 66 Закону України "Про місцеве самоврядування в Україні"
( 280/97-ВР ) треба розуміти так, що Верховна Рада Автономної
Республіки Крим, сільські, селищні, міські ради мають право
безпосередньо на підставі частини другої статті 1 Закону України
"Про систему оподаткування"( 1251-12 ) встановлювати пільги щодо
загальнодержавного податку на прибуток підприємств комунальної
власності, якщо він згідно із законами України справляється до
бюджету Автономної Республіки Крим, сільських, селищних, міських
бюджетів, у межах сум, які підлягають зарахуванню до цих
бюджетів".
Вважаю, що положення пункту 1 резолютивної частини Рішення не
знайшло належного правового обґрунтування в мотивувальній частині
Рішення і є таким, що базується на неправильній інтерпретації норм
Конституції України ( 254к/96-ВР ).
1. Згідно із загальновизнаним теоретичним постулатом
здатність встановлювати і стягувати податки є необхідною ознакою
держави.
Встановлення і стягнення податку - акт влади і накладання нею
обов'язку. В Україні система оподаткування, податки і збори
встановлюються виключно законом (пункт 1 частини другої статті 92
Конституції України) ( 254к/96-ВР ) - владним актом
парламенту.Сплата податків і зборів в порядку і розмірах,
встановлених законом, - конституційний обов'язок кожного (частина
перша статті 67 Конституції України) ( 254к/96-ВР ).
Таким чином, встановлення чи скасування податків, визначення
порядку їх стягнення і міри податкового навантаження (зокрема,
через визначення ставок, умов справляння податків, пільгового
режиму) є виключною прерогативою держави. Як суверен, вона має
право у певному обсязі делегувати свої повноваження іншим
суб'єктам. Це може стосуватися повноваження встановлювати і
стягувати податки. У такому разі суб'єкти делегованих повноважень
мають право встановлювати податки та надавати пільги виключно у
сферах і обсягах, визначених державою. Відповідно вони мають право
визначати умови справляння лише тих податків, право на
установлення яких надано державою.
Елементом конституційного статусу місцевого самоврядування є
право територіальних громад як безпосередньо, так і через органи
місцевого самоврядування (ради та їх виконавчі органи) самостійно
вирішувати питання місцевого значення в межах Конституції
( 254к/96-ВР ) і законів України (частини перша, третя статті 140
Конституції України) ( 254к/96-ВР ). Відповідно до положень
частини першої статті 143 Конституції України ( 254к/96-ВР )
встановлення місцевих податків і зборів згідно із законом
здійснюється територіальними громадами села, селища, міста
безпосередньо або через утворені ними органи місцевого
самоврядування (стаття 26 Закону України "Про місцеве
самоврядування в Україні") ( 280/97-ВР ), а відповідно до частини
третьої статті 15 Закону N 1251 ( 1251-12 ) місцеві податки і
збори (обов'язкові платежі), механізм справляння та порядок їх
сплати встановлюються сільськими, селищними, міськими радами
згідно із переліком і в межах граничних розмірів ставок,
установлених законами України. При цьому податки і збори
(обов'язкові платежі), зазначені у пункті 2 частини першої і
пунктах 2, 3, 4, 13, 14 частини другої вказаної статті
( 1251-12 ), є обов'язковими для встановлення сільськими,
селищними та міськими радами за наявності об'єктів оподаткування
або умов, з якими пов'язане запровадження цих податків і зборів.
Таким чином, органи місцевого самоврядування уповноважені державою
визначати механізм та порядок справляння лише тих податків і
зборів, які вони встановлюють відповідно до наданих їм законом
повноважень, - місцевих. На загальнодержавні податки і збори таке
їх право не поширюється, оскільки це буде втручанням в
повноваження Верховної Ради України.
2. В найбільш загальному розумінні пільга - це надання
переваги, часткове або повне звільнення від виконання встановлених
правилом обов'язків або полегшення умов виконання їх, або
звільнення (повне або часткове) від податків згідно з чинним
законодавством (Гега П.Т., Доля Л.М. Основи податкового права:
Навч. посіб. - 4-те вид., перероб. і доп. - К.: Т-во "Знання",
КОО, 2003. - С. - 29). Податкова пільга проявляється в зміні
об'єкта оподаткування, зменшенні бази оподаткування чи зниженні
податкової ставки, її використання зменшує суму податкового
зобов'язання платника і, зрештою, визначає остаточний її розмір.
Підстави для одержання податкових пільг - це визначені
законодавством про податки та збори особливості правового статусу
суб'єкта податку, його діяльності (предмета податку) чи
податкового режиму території, на якій він здійснює свою діяльність
(перебуває предмет оподаткування), що надають йому право
скористатися податковою пільгою.
Елементами правового механізму регулювання податків і зборів
(обов'язкових платежів) є об'єкт оподаткування, одиниця
оподаткування, суб'єкт або платник податку, джерело сплати
податку, податкова ставка, податковий період, строки та порядок
сплати податку, податкова квота, податкові пільги. Таким чином,
податкова пільга - суттєвий елемент механізму справляння податків
та зборів, вона зумовлює розмір стягуваної суми, а інколи - її
повну відсутність. Отже,встановити пільги щодо стягнення того чи
іншого податку може лише суб'єкт, уповноважений установити
податок.
Встановлення пільг - складова права встановлення місцевих
податків та зборів. Це право включає можливість встановлення
окремих (крім визначених законодавцем) місцевих податків і зборів,
їх розмірів, механізму справляння та порядку сплати (частина третя
статті 15 Закону N 1251) ( 1251-12 ); запровадження пільгових
податкових ставок; скасування окремих місцевих податків і зборів
або звільнення від їх сплати певних категорій платників та надання
відстрочки у сплаті місцевих податків та зборів (стаття 18 Декрету
Кабінету Міністрів України "Про місцеві податки і збори" від
20 травня 1993 року N 56-93) ( 56-93 ).
Відповідно до статті 103 Бюджетного кодексу України від
21 червня 2001 року N 2542-III ( 2542-14 ) (далі - Кодекс) надання
державою податкових пільг, що зменшують доходи бюджетів місцевого
самоврядування на виконання власних повноважень, має
супроводжуватися внесенням змін до закону про Державний бюджет
України на поточний бюджетний період, які передбачають надання
субвенції на компенсацію відповідних втрат доходів бюджетів
місцевого самоврядування.
Згідно із частиною третьою статті 1 Закону 1251 ( 1251-12 )
ставки, механізм справляння податків і зборів (обов'язкових
платежів), за винятком особливих видів мита та збору у вигляді
цільової надбавки до діючого тарифу на електричну та теплову
енергію, збору у вигляді цільової надбавки до затвердженого тарифу
на природний газ для споживачів усіх форм власності, і пільги щодо
оподаткування не можуть встановлюватися або змінюватися іншими
законами України, крім законів про оподаткування.
Частиною другою статті 1 Закону N 1251 ( 1251-12 )
передбачено право Верховної Ради Автономної Республіки Крим,
сільських, селищних, міських рад встановлювати додаткові пільги
щодо оподаткування у межах сум, що надходять до їх бюджетів, тобто
обсягів надходжень до місцевих бюджетів на відповідний бюджетний
період, запланованих та затверджених радами та погоджених
Міністерством фінансів України і Верховною Радою України у
встановленому законом порядку. Сільська рада згідно з частиною
другою статті 1 Закону N 1251 ( 1251-12 ) має право встановлювати
окремі (крім визначених законодавцем) пільги з оподаткування в
межах обсягів надходжень до їх бюджетів на відповідний бюджетний
період. Зрозуміло, що йдеться про встановлення пільг лише
щодо місцевих податків і зборів (тих, які органи місцевого
самоврядування уповноважені установити). Що ж
стосується загальнодержавного податку, то пільги щодо його
справляння мають встановлюватися виключно через прийняття
відповідного спеціального закону. Так, зокрема, Законом України
"Про плату за землю" від 3 липня 1992 року N 2535-XII ( 2535-12 )
передбачено, що Верховна Рада Автономної Республіки Крим, обласні,
міські, селищні та сільські ради можуть встановлювати пільги щодо
плати за землю: часткове звільнення на певний строк, зменшення
суми земельного податку (частина третя статті 12) ( 2535-12 ).
3. Згідно з пунктом 3 частини першої статті 14 Закону N 1251
( 1251-12 ) податок на прибуток підприємств віднесено до
загальнодержавних податків і зборів. Це зумовлено його важливим
значенням з точки зору забезпечення державної фіскальної політики:
в Україні він є одним з основних податків, що забезпечує
наповнення доходної частини державного бюджету. Як інструмент
фіскальної політики держави, за своїм сутнісним наповненням він є
вилученою частиною прибутку законодавчо закріпленої категорії
платників до централізованого фонду грошових ресурсів держави, а
за своїм призначенням - субстанцією для створення ефективної
системи регулювання взаємовідносин суб'єктів господарювання з
бюджетом і, зокрема, невід'ємним атрибутом регулювання та
стимулювання інвестиційних процесів у економіці.
Законодавець передбачає можливість зарахування
загальнодержавних податків і зборів до бюджетів Автономної
Республіки Крим, місцевих бюджетів і державних цільових фондів у
порядку, визначеному законами України (частина третя статті 14
Закону N 1251) ( 1251-12 ). Таке право є частиною державної
податкової політики, спрямованої на забезпечення адресної
фінансової підтримки державою тих територій, які наразі цього
потребують, раціонального адміністрування податків, а тому має
цільове призначення. Закон ( 1251-12 ) надає право стягнення
податку на прибуток комунальних підприємств до відповідних
місцевих бюджетів.
Суттєвою особливістю зазначеного податку є те, що в рамках
міжбюджетних відносин, тобто відносин між державою, Автономною
Республікою Крим та місцевим самоврядуванням щодо забезпечення
відповідних бюджетів фінансовими ресурсами, необхідними для
виконання функцій, передбачених Конституцією України
( 254к/96-ВР ) та законами України (стаття 81 Кодексу)
( 2542-14 ), загальнодержавний податок на прибуток підприємств
комунальної власності належить до джерел податкових надходжень
(доходів) до місцевих бюджетів, що не враховуються при визначенні
обсягу міжбюджетних трансфертів, він в повному обсязі акумулюється
в місцевому бюджеті і не може безоплатно і безповоротно
передаватися до іншого бюджету (державного або місцевого).
Надходження з даного податку можуть йти виключно на видатки, які
визначаються функціями держави та можуть бути передані до
виконання Автономній Республіці Крим та місцевому самоврядуванню з
метою забезпечення найбільш ефективного їх виконання на основі
принципу субсидіарності (відповідно до пункту 7 частини першої
статті 7 Кодексу ( 2542-14 ) принцип субсидіарності - розподіл
видів видатків між державним бюджетом та місцевими бюджетами, а
також між місцевими бюджетами - має ґрунтуватися на максимально
можливому наближенні надання суспільних послуг до їх
безпосереднього споживача) та на реалізацію прав і обов'язків
Автономної Республіки Крим та місцевого самоврядування, які мають
місцевий характер та визначені законами України (пункти 2, 3
статті 82 Кодексу) ( 2542-14 ), що ще раз підкреслює цільове
спрямування зазначеного прибутку. Зокрема, з бюджетів сіл, селищ,
міст та їх об'єднань здійснюються видатки на фінансування
бюджетних установ та заходів, які забезпечують необхідне
першочергове надання соціальних послуг, гарантованих державою, і
які розташовані найближче до споживачів (пункт 1 частини першої,
частина друга статті 86 Кодексу) ( 2542-14 ). Таким чином,
законами про Державний бюджет України починаючи з 2003 по 2009 рік
( 380-15, 1344-15, 2285-15, 3235-15, 489-16, 107-17, 835-17 )
держава закріпила загальнодержавний податок на прибуток
підприємств за місцевими бюджетами, забезпечивши їх фінансовими
ресурсами для виконання функцій, передбачених Конституцією
( 254к/96-ВР ) та законами України, та з метою надання їм
можливості в найбільш ефективний спосіб вирішувати питання
місцевого значення.
Той факт, що суми, які мають надійти до місцевого бюджету від
стягнення податку на прибуток підприємств, не враховуються при
визначенні обсягу міжбюджетних трансфертів (коштів, що безоплатно
і безповоротно передаються з одного бюджету до іншого (пункт 25
статті 2 Кодексу) ( 2542-14 ), свідчить про значення, яке держава
надає цьому податку для забезпечення стабільності місцевих
бюджетів і гарантованого виконання завдань державного значення,
виконання яких має забезпечити орган місцевого самоврядування.
Порядок встановлення та справляння податку на прибуток
підприємства в Україні визначається спеціальним Законом N 334
( 334/94-ВР ).
Відповідно до положень статті 15 Закону N 334 ( 334/94-ВР )
ставки податку на прибуток, пільги щодо податку, об'єкт
оподаткування, порядок обчислення оподатковуваного прибутку,
строки і порядок сплати та зарахування податку до бюджетів можуть
встановлюватися та змінюватися лише шляхом внесення змін до Закону
N 334 ( 334/94-ВР ). Згідно з цими положеннями виключно шляхом
внесення змін до Закону N 334 ( 334/94-ВР ) можуть встановлюватися
та змінюватися пільги щодо податку на прибуток.
Численні питання пільгового оподаткування передбачено самим
Законом N 334 ( 334/94-ВР ), зокрема положеннями статті 7, яка
регулює відносини з оподаткування операцій особливого виду
(оподаткування страхової діяльності; оподаткування неприбуткових
установ і організацій; оподаткування підприємств та організацій
громадських організацій інвалідів; операцій, що звільняються від
оподаткування тощо). Наприклад, відповідно до підпункту 7.2.1
пункту 7.2 статті 7 Закону N 334 ( 334/94-ВР ) дохід від страхової
діяльності юридичних осіб - резидентів - не підлягає оподаткуванню
за ставкою, встановленою у пункті 10.1 статті 10 Закону N 334
( 334/94-ВР ), а оподатковується: за ставкою 0 відсотків - при
отриманні доходу внаслідок виконання договорів з довгострокового
страхування життя та пенсійного страхування у межах недержавного
пенсійного забезпечення у разі виконання вимог до таких договорів,
визначених пунктом 1.37, пунктом 1.42 статті 1 Закону N 334
( 334/94-ВР ); за ставкою 3 відсотки - при отриманні доходу
внаслідок виконання договорів з інших видів страхування. За
підпунктом 7.8.2 пункту 7.8 статті 7 Закону N 334 ( 334/94-ВР )
обов'язок із нарахування та сплати авансового внеску з податку на
прибуток за визначеною пунктом 10.1 статті 10 ставкою покладається
на будь-якого емітента корпоративних прав, що є резидентом,
незалежно від того, чи такий емітент або отримувач дивідендів є
платником податку на прибуток чи має пільги зі сплати податку на
прибуток, надані Законом N 334 ( 334/94-ВР ).
Згідно з підпунктом 7.11.10 пункту 7.11 статті 7 Закону N 334
( 334/94-ВР ) з метою оподаткування центральний податковий орган
веде реєстр всіх неприбуткових організацій, які звільняються від
оподаткування відповідно до положень цієї статті. Державна
реєстрація неприбуткових організацій здійснюється у порядку,
передбаченому законодавством.
Відповідно до підпункту 7.12.1 пункту 7.12 статті 7 Закону
N 334 ( 334/94-ВР ) звільняється від оподаткування прибуток
підприємств та організацій, які засновані громадськими
організаціями інвалідів і є їх повною власністю, отриманий від
продажу товарів (робіт, послуг), крім підакцизних товарів, послуг
з поставки підакцизних товарів, отриманих у межах договорів
комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління,
інших цивільно-правових договорів, що уповноважують такого
платника податку здійснювати поставку товарів від імені та за
дорученням іншої особи без передання права власності на такі
товари, та прибутку, одержаного від грального бізнесу, де протягом
попереднього звітного (податкового) періоду кількість інвалідів,
які мають там основне місце роботи, становить не менше
50 відсотків середньооблікової чисельності штатних працівників
облікового складу за рік за умови, що фонд оплати праці таких
інвалідів становить протягом звітного періоду не менше
25 відсотків суми загальних витрат на оплату праці, що відносяться
до складу валових витрат виробництва (обігу).
Від оподаткування звільняється прибуток підприємств,
отриманий від продажу на митній території України таких видів
товарів власного виробництва за переліком, встановленим Кабінетом
Міністрів України: устаткування, що працює на нетрадиційних та
поновлюваних джерелах енергії; енергозберігаючого обладнання і
матеріалів, виробів, експлуатація яких забезпечує економію та
раціональне використання паливно-енергетичних ресурсів; засобів
вимірювання, контролю та управління витратами паливно-енергетичних
ресурсів; устаткування для виробництва альтернативних видів палива
(підпункт 7.21.1 пункту 7.21 статті 7 Закону N 334) ( 334/94-ВР ).
Прибуток підприємств, що включені до Державного реєстру
підприємств, установ, організацій, які займаються розробкою,
впровадженням та використанням енергозберігаючих заходів та
енергоефективних проектів, але в сумі не більш як 50 відсотків
суми прибутку, що підлягає оподаткуванню (підпункт 7.21.2 пункту
7.21 статті 7 Закону N 334) ( 334/94-ВР ).
Аналіз Закону N 334 ( 334/94-ВР ) показує, що він не
передбачає пільгового оподаткування прибутку комунального
підприємства. Тобто держава не передбачила можливості полегшеного
режиму справляння податку на прибуток комунальних підприємств, а
тим більше страхових компаній, в чиїй власності вони б не
перебували. Жорсткий режим, передбачений Законом N 334
( 334/94-ВР ), пояснюється, по-перше, особливостями податку на
прибуток як загальнодержавного податку; по-друге, тим, що пільгове
оподаткування - це частина державної політики з метою регулювання
у сфері економіки, прискорення прогресивних процесів у сфері
виробництва, зокрема інноваційних. Такий режим визначено Законом
N 334 ( 334/94-ВР ) для протидії зловживанням у сфері пільгового
оподаткування прибутку підприємств, зокрема протекціоністським
тенденціям. В умовах сучасності як на науковому, так і на
політичному рівні обґрунтовується доцільність поступової відмови
від політики надання часткових, зокрема галузевих, пільг із
податку на прибуток підприємств як таких, що найлегше
перекладаються і піддаються політичним маніпуляціям в умовах
недосконалості демократичних інститутів і процедур прийняття
фіскальних рішень.
4. Як вказувалося раніше, частина друга статті 1 Закону
N 1251 ( 1251-12 ) передбачає право сільських, селищних, міських
рад встановлювати додаткові пільги щодо оподаткування у межах сум,
які надходять до їх бюджетів. Ця норма закріплює загальний
принцип, що дає змогу місцевим радам здійснювати гнучку податкову
політику на власній території з огляду на можливості їх бюджету.
Вона не конкретизує джерела коштів, які надходять до бюджету, і не
передбачає особливостей встановлення пільг щодо конкретних джерел.
Натомість існують спеціальні закони, що визначають режим
справляння того чи іншого податку як джерела доходу до місцевого
бюджету, зокрема встановлення пільг стосовно такого справляння. Ці
закони більш глибоко і предметно регулюють конкретні суспільні
відносини, а тому мають перевагу щодо норм більш загального
значення.
Таким законом є Закон N 334 ( 334/94-ВР ), який, як вже
зазначалося, є спеціальним нормативним актом, що регулює порядок
оподаткування прибутку підприємств і який, зокрема, передбачає, що
ставки податку на прибуток, пільги щодо податку, об'єкт
оподаткування, порядок обчислення оподатковуваного прибутку,
строки і порядок сплати та зарахування податку до бюджетів можуть
встановлюватися та змінюватися лише шляхом внесення змін до Закону
N 334 ( 334/94-ВР ). Таким чином, до моменту внесення до Закону
N 334 ( 334/94-ВР ) відповідних доповнень спеціальних прав
встановлювати додаткові пільги на оподаткування прибутку
підприємств у сільських, селищних, міських рад не виникає.
Такий висновок є справедливим навіть з огляду на те, що Закон
N 334 ( 334/94-ВР ) містить текстуальну суперечність: статтею 15
передбачено можливість встановлення пільг лише через Закон N 334
( 334/94-ВР ), а підпунктом 7.8.2 пункту 7.8 статті 7 - можливість
встановлення таких пільг й іншими законодавчими актами. Відповідно
до абзацу третього підпункту 7.8.2 пункту 7.8 статті 7 Закону
N 334 ( 334/94-ВР ) обов'язок із нарахування та сплати авансового
внеску з цього податку за визначеною пунктом 10.1 статті 10 Закону
N 334 ( 334/94-ВР ) ставкою покладається на будь-якого емітента
корпоративних прав, що є резидентом, незалежно від того, чи такий
емітент або отримувач дивідендів є платником податку на прибуток
або має пільги зі сплати податку на прибуток, надані Законом N 334
( 334/94-ВР ) або іншими законодавчими актами, чи у вигляді
застосування ставки податку іншої, ніж встановлена пунктом 10.1
статті 10 Закону N 334 ( 334/94-ВР ) (крім платників цього
податку, які підпадають під дію пункту 7.2 статті 7 чи підпункту
10.2.3 пункту 10.2 статті 10 Закону N 334) ( 334/94-ВР ).
Законодавчий акт - правовий документ, що приймається органом
законодавчої влади чи шляхом референдуму. Законодавчі акти
приймаються парламентами у формі законів. У деяких країнах силу
законодавчих актів мають також укази глави держави і декрети
уряду, якщо такі повноваження їм делеговані конституцією чи
законодавчим органом для оперативного врегулювання
суспільно-економічних відносин, які не мають законодавчої бази
(Великий енциклопедичний юридичний словник / За редакцією акад. АН
України Ю.С. Шемшученка. - К.: ТОВ "Видавництво "Юридична думка",
2007. - С. 75).
З огляду на наведені особливості податку на прибуток
підприємств, а також на те, що законодавець іде шляхом регулювання
порядку його справляння через спеціально прийняті закони, логічним
є те, що законодавчі акти, про які йдеться в підпункті 7.8.2
пункту 7.8 статті 7 Закону N 334 ( 334/94-ВР ), мають бути
спеціалізованими законами, присвяченими конкретним аспектам
порядку справляння цього податку. Так, наприклад, положення абзацу
другого підпункту 7.12.1 пункту 7.12 статті 7 Закону N 334
( 334/94-ВР ), в яких йдеться про застосування пільги
підприємствами та організаціями громадських організацій інвалідів
з дозволу, наданого міжвідомчою Комісією з питань діяльності цих
організацій, відсилають до положень такого спеціального закону, як
Закон України "Про основи соціальної захищеності інвалідів в
Україні" від 21 березня 1991 року N 875-XII ( 875-12 ). Закон
N 1251 ( 1251-12 ) таким нормативним актом не є.
Таким чином, положення частини другої статті 1 Закону України
"Про систему оподаткування" ( 1251-12 ) в контексті змісту статті
15 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"
( 334/94-ВР ) не передбачають права Верховної Ради Автономної
Республіки Крим, сільських, селищних, міських рад самостійно
встановлювати додаткові пільги щодо загальнодержавного податку на
прибуток підприємств.
Суддя Конституційного Суду України М.МАРКУШ
ОКРЕМА ДУМКАсудді Конституційного Суду України Стецюка П.Б.
стосовно Рішення Конституційного Суду України
у справі за конституційним зверненням
Акціонерного товариства "Страхова компанія "Аванте"
щодо офіційного тлумачення положень частини другої статті 1Закону України "Про систему оподаткування" ( 1251-12 ),
статті 15 Закону України "Про оподаткування
прибутку підприємств" ( 334/94-ВР )
На підставі статті 64 Закону України "Про Конституційний Суд
України" ( 422/96-ВР ) вважаю за необхідне висловити окрему думку
стосовно Рішення Конституційного Суду України від 16 лютого
2010 року N 5-рп/2010 у справі за конституційним зверненням
Акціонерного товариства "Страхова компанія "Аванте" щодо
офіційного тлумачення положень частини другої статті 1 Закону
України "Про систему оподаткування" ( 1251-12 ), статті 15 Закону
України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР )
(далі - Рішення).
1. Суб'єкт права на конституційне звернення - Акціонерне
товариство "Страхова компанія "Аванте" звернувся до
Конституційного Суду України з клопотанням дати офіційне
тлумачення положень частини другої статті 1 Закону України "Про
систему оподаткування" від 25 червня 1991 року N 1251-XII
( 1251-12 ) (далі - Закон N 1251), відповідно до якої Верховна
Рада Автономної Республіки Крим і сільські, селищні, міські ради
(далі - ради) можуть встановлювати додаткові пільги щодо
оподаткування у межах сум, що надходять до їх бюджетів, статті 15
Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від
28 грудня 1994 року N 334/94-ВР ( 334/94-ВР ) (далі - Закон
N 334), згідно з якою ставки податку на прибуток, пільги щодо
податку, об'єкт оподаткування, порядок обчислення оподатковуваного
прибутку, строки і порядок сплати та зарахування податку до
бюджетів можуть встановлюватися та змінюватися лише шляхом
внесення змін до Закону N 334 ( 334/94-ВР ) стосовно права
сільської ради встановлювати додаткові пільги з податку на
прибуток у межах сум, що надходять до бюджету цієї ради.
Приймаючи Рішення, Суд правильно акцентував на важливості
сучасних загальносуспільних цінностей (інституті місцевого
самоврядування, справедливості, принципі верховенства права), на
правовій природі місцевих бюджетів, доходи яких є складовою
фінансової основи місцевого самоврядування в Україні (частина
перша статті 142 Конституції України) ( 254к/96-ВР ), на
можливості (прямо передбаченій законом) зарахування до цих
бюджетів загальнодержавного податку на прибуток як безпосередньої
фінансової підтримки місцевого самоврядування з боку держави
(частина третя статті 142 Конституції України) ( 254к/96-ВР )
тощо. Однак, даючи офіційне тлумачення наведених у конституційному
зверненні положень і тим самим відповідаючи на поставлене
суб'єктом права на конституційне звернення запитання щодо права
сільської ради встановлювати додаткові пільги із
загальнодержавного податку на прибуток у межах сум, що надходять
до бюджету цієї ради, Суд припустився системних помилок. Причиною,
на мій погляд, стало недотримання Судом принципів повноти і
всебічності розгляду справи, а також обґрунтованості прийнятого
рішення (стаття 4 Закону України "Про Конституційний Суд України")
( 422/96-ВР ).
2. Обґрунтовуючи наявність права у Верховної Ради Автономної
республіки Крим та місцевих рад "встановлювати додаткові пільги
щодо оподаткування не тільки стосовно місцевих, а й стосовно
загальнодержавних податків, суми яких відповідно до законів
України зараховуються до місцевих бюджетів, в межах цих сум", Суд
виходив з того, що "положення частини другої статті 1 у контексті
частини першої цієї статті Закону N 1251 ( 1251-12 ) потрібно
розглядати як самостійну підставу" для такої дії (абзац четвертий
підпункту 3.5 пункту 3 мотивувальної частини). При цьому, як
додатковий аргумент наводиться теза про те, що "зі змісту абзацу
третього підпункту 7.8.2 пункту 7.8 статті 7 Закону N 334
( 334/94-ВР ) вбачається, що пільги зі сплати податку на прибуток
можуть надаватися його платникам як цим Законом ( 334/94-ВР ), так
і іншим законодавчими актами" (абзац п'ятий підпункту 3.5 пункту 3
мотивувальної частини).
Однак системний аналіз наведених положень, на мій погляд, не
дає підстав для такого висновку. Адже, частина перша статті 1
Закону N 1251 ( 1251-12 ) містить тільки загальну норму, за якою
"встановлення і скасування податків і зборів (обов'язкових
платежів) до бюджетів та до державних цільових фондів, а також
пільг їх платникам здійснюються Верховною Радою України, Верховною
Радою Автономної Республіки Крим і сільськими, селищними, міськими
радами відповідно до цього Закону ( 1251-12 ), інших законів
України про оподаткування", не конкретизуючи при цьому жодним
чином повноважень зазначених органів стосовно різних видів
податків (загальнодержавних, місцевих). Друга ж частина цієї
статті ("Верховна Рада Автономної Республіки Крим і сільські,
селищні, міські ради можуть встановлювати додаткові пільги щодо
оподаткування у межах сум, що надходять до їх бюджетів") не
стверджує, що таку дію Верховна Рада Автономної Республіки Крим чи
місцеві ради можуть вчиняти стосовно загальнодержавних податків.
Але частиною другою статті 19 Конституції України ( 254к/96-ВР )
чітко визначено, що органи державної влади та органи місцевого
самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на
підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені
Конституцією ( 254к/96-ВР ) та законами України. Цей
конституційний припис за своєю внутрішньою природою є однією з
основних організаційних гарантій належного функціонування
конституційного інституту місцевого самоврядування в Україні, і
його порушення є недопустимим як самими органами місцевого
самоврядування, так й іншими органами публічної влади (абзац
п'ятий підпункту 3.2 пункту 3 мотивувальної частини Рішення
Конституційного Суду України від 9 лютого 2000 року N 1-рп/2000
( v001p710-00 ) у справі про місцеве самоврядування).
Посилання на норму статті 7 Закону N 334 ( 334/94-ВР ) не
може бути в даному випадку достатнім аргументом на користь
зазначеного висновку Суду щодо "самостійності підстави" права
Верховної Ради Автономної Республіки Крим та рад встановлювати
пільги з оподаткування загальнодержавних податків, оскільки
вказана норма стосується радше винятку, а не загального правила, і
регулює відносини з оподаткування тільки операцій особливого виду
(Стаття 7. Оподаткування операцій особливого виду. 7.8.
Оподаткування дивідендів. 7.8.2. Обов'язок із нарахування та
сплати авансового внеску з цього податку за визначеною пунктом
10.1 статті 10 цього Закону ( 334/94-ВР ) ставкою покладається на
будь-якого емітента корпоративних прав, що є резидентом, незалежно
від того, чи такий емітент або отримувач дивідендів є платником
податку на прибуток або має пільги зі сплати податку на прибуток,
надані цим Законом ( 334/94-ВР ) або іншими законодавчими актами,
чи у вигляді застосування ставки податку іншої, ніж встановлена
пунктом 10.1 статті 10 цього Закону ( 334/94-ВР ) (крім платників
цього податку, які підпадають під дію пункту 7.2 статті 7 чи
підпункту 10.2.3 пункту 10.2 статті 10 цього Закону)
( 334/94-ВР ).
3. Обґрунтовуючи рішення (пункт 3 мотивувальної частини), Суд
не враховував положення статті 15 Закону N 334 ( 334/94-ВР ), в
якому безпосередньо зазначено, що ставки податку на прибуток,
пільги щодо податку, об'єкт оподаткування, порядок обчислення
оподатковуваного прибутку, строки і порядок сплати та зарахування
податку до бюджетів можуть встановлюватися та змінюватися лише
шляхом внесення змін до Закону N 334 ( 334/94-ВР ).
Окремо треба підкреслити, що саме положення статті 15 Закону
N 334 ( 334/94-ВР ), фактично залишене поза увагою Суду в
мотивувальній частині Рішення, разом із частиною другою статті 1
Закону N 1251 ( 1251-12 ) було визначено суб'єктом права на
конституційне звернення як безпосередній об'єкт офіційного
тлумачення у цій справі.
4. Поза належною увагою Суду, на мій погляд, залишився також
і системний аналіз конституційних положень пункту 1 частини другої
статті 92 ( 254к/96-ВР ) (виключно законами України встановлюються
податки і збори) та частини першої статті 143 ( 254к/96-ВР )
(територіальні громади села, селища, міста безпосередньо або через
утворені ними органи місцевого самоврядування встановлюють місцеві
податки і збори відповідно до закону) Основного Закону
( 254к/96-ВР ) держави в контексті конституційного звернення з
огляду на сутність конституційних засад розмежування компетенції
парламенту та органів місцевого самоврядування у сфері податкових
відносин.
Приймаючи Рішення, Суд не врахував свої правові позиції
стосовно організації місцевого самоврядування, діяльності його
органів та посадових осіб (рішення Конституційного Суду України
від 9 лютого 2000 року N 1-рп/2000 ( v001p710-00 ) у справі про
місцеве самоврядування, від 18 червня 2002 року N 12-рп/2002
( v012p710-02 ) у справі про об'єднання територіальних громад, від
27 травня 2008 року N 11-рп/2008 ( v011p710-08 ) у справі за
конституційними поданнями 56 та 48 народних депутатів України щодо
відповідності Конституції України ( 254к/96-ВР )
(конституційності) окремих положень законів України в редакції
Закону України "Про внесення змін до деяких законів України щодо
статусу депутатів Верховної Ради Автономної Республіки Крим та
місцевих рад") ( 602-16 ).
5. Все це разом, на мій погляд, призвело до необґрунтованого
та хибного висновку Суду, що "в аспекті конституційного звернення
положення частини другої статті 1 Закону України "Про систему
оподаткування" від 25 червня 1991 року N 1251-XII ( 1251-12 ) та
статті 15 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"
від 28 грудня 1994 року N 334/94-ВР ( 334/94-ВР ) у системному
зв'язку з положеннями статей 5, 7, 8, 67, 92, 140, 142, 143
Конституції України ( 254к/96-ВР ), статей 7, 9, 69, 96, 97, 103,
108 Бюджетного кодексу України ( 2542-14 ), статей 16, 61, 62, 63,
66 Закону України "Про місцеве самоврядування в Україні"
( 280/97-ВР ), треба розуміти так, що Верховна Рада Автономної
Республіки Крим, сільські, селищні, міські ради мають право
безпосередньо на підставі частини другої статті 1 Закону України
"Про систему оподаткування" ( 1251-12 ) встановлювати пільги щодо
загальнодержавного податку на прибуток підприємств комунальної
власності, якщо він згідно із законами України справляється до
бюджету Автономної Республіки Крим, сільських, селищних, міських
бюджетів, у межах сум, які підлягають зарахуванню до цих бюджетів"
(пункт 1 резолютивної частини Рішення).
Суддя Конституційного Суду України П.СТЕЦЮК
ОКРЕМА ДУМКАсудді Конституційного Суду України Стрижака А.А.
стосовно Рішення Конституційного Суду України
у справі за конституційним зверненням
Акціонерного товариства "Страхова компанія "Аванте"
щодо офіційного тлумачення положень частини другої статті 1Закону України "Про систему оподаткування" ( 1251-12 ),
статті 15 Закону України "Про оподаткування
прибутку підприємств" ( 334/94-ВР )
Акціонерне товариство "Страхова компанія "Аванте" звернулося
до Конституційного Суду України з клопотання дати офіційне
тлумачення частини другої статті 1 Закону України "Про систему
оподаткування" ( 1251-12 ), статті 15 Закону України "Про
оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) щодо права
сільської ради встановлювати додаткові пільги з податку на
прибуток підприємств у межах сум, які надходять до бюджету цієї
ради.
Практична необхідність в тлумаченні виникла у зв'язку з тим,
що рішенням Черкасько-Лозівської сільської ради Дергачівського
району Харківської області акціонерному товариству "Страхова
компанія "Аванте" було встановлено пільги з оподаткування в межах
сум, які надходять до бюджету територіальної громади села
Черкаська Лозова, однак податкові та судові органи неоднаково
тлумачать положення законів, що визначають повноваження рад у
сфері податкових відносин.
У Рішенні від 16 лютого 2010 року N 5-рп/2010 (далі -
Рішення) Конституційний Суд України зазначив, що в аспекті
конституційного звернення положення частини другої статті 1 Закону
України "Про систему оподаткування" ( 1251-12 ) та статті 15
Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"
( 334/94-ВР ) треба розуміти так, що Верховна Рада Автономної
Республіки Крим, сільські, селищні, міські ради мають право
безпосередньо на підставі частини другої статті 1 Закону України
"Про систему оподаткування" ( 1251-12 ) встановлювати пільги щодо
загальнодержавного податку на прибуток підприємств комунальної
власності, якщо він згідно із законами України справляється до
бюджету Автономної Республіки Крим, сільських, селищних, міських
бюджетів, у межах сум, що підлягають зарахуванню до цих бюджетів
(пункт 1 резолютивної частини).
На підставі статті 64 Закону України "Про Конституційний Суд
України" ( 422/96-ВР ) вважаю за необхідне викласти окрему думку.
Відповідно до частини першої статті 67 Конституції України
( 254к/96-ВР ) кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в
порядку і розмірах, встановлених законом.
Податкові та бюджетні відносини в Україні регулюються
Бюджетним кодексом України ( 2542-14 ), законами України "Про
систему оподаткування" ( 1251-12 ), "Про оподаткування прибутку
підприємств" ( 334/94-ВР ) тощо.
В Україні справляються загальнодержавні та місцеві податки і
збори (стаття 13 Закону України "Про систему оподаткування")
( 1251-12 ). Встановлення і скасування податків і зборів, а також
пільг їх платникам здійснюються Верховною Радою України, Верховною
Радою Автономної Республіки Крим і сільськими, селищними, міськими
радами відповідно до законів України про оподаткування; Верховна
Рада Автономної Республіки Крим і сільські, селищні, міські ради
можуть встановлювати додаткові пільги щодо оподаткування у межах
сум, що надходять до їх бюджетів (частини перша, друга статті 1
Закону України "Про систему оподаткування") ( 1251-12 ).
Відповідно до Закону України "Про оподаткування прибутку
підприємств" ( 334/94-ВР ) ставки податку на прибуток, пільги щодо
податку, об'єкт оподаткування, порядок обчислення оподатковуваного
прибутку, строки і порядок сплати та зарахування податку до
бюджетів можуть встановлюватися та змінюватися лише шляхом
внесення змін до цього закону (стаття 15) ( 334/94-ВР ).
Виходячи з предмету регулювання зазначених законів можна
стверджувати, що Закон України "Про систему оподаткування"
( 1251-12 ) визначає принципи побудови системи оподаткування в
Україні, а Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств"
( 334/94-ВР ) регулює питання сплати конкретного виду податку.
Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств"
( 334/94-ВР ), регулюючи порядок справляння цього податку, зокрема
питання надання пільг, не наділяє Верховну Раду Автономної
Республіки Крим чи органи місцевого самоврядування правом
встановлювати будь-які пільги зі сплати податку на прибуток
підприємств.
Конституція України ( 254к/96-ВР ) передбачає, що держава
бере участь у формуванні доходів бюджетів місцевого самоврядування
та фінансово підтримує місцеве самоврядування (частина третя
статті 142) ( 254к/96-ВР ).
Частина третя статті 143 Основного Закону України
( 254к/96-ВР ) встановлює, що органам місцевого самоврядування
можуть надаватися законом окремі повноваження органів виконавчої
влади. Держава фінансує здійснення цих повноважень у повному
обсязі за рахунок коштів Державного бюджету України або шляхом
віднесення до місцевого бюджету у встановленому законом порядку
окремих загальнодержавних податків, передає органам місцевого
самоврядування відповідні об'єкти державної власності.
Таким чином, аналіз вказаних норм Конституції України
( 254к/96-ВР ) дає підстави стверджувати, що саме на фінансову
підтримку місцевого самоврядування і державне фінансування
здійснення певних повноважень спрямоване зарахування до місцевих
бюджетів загальнодержавних податків.
Відповідно до статті 143 Основного Закону України
( 254к/96-ВР ) територіальні громади через утворені ними органи
місцевого самоврядування (сільські, селищні, міські ради та їх
виконавчі органи) здійснюють повноваження, передбачені цією
статтею, а також вирішують інші питання місцевого значення,
віднесені законом до їхньої компетенції.
Аналіз змісту статті 143 Конституції України ( 254к/96-ВР )
дає підстави дійти висновку, що органи місцевого самоврядування
мають право надавати пільги щодо сплати податків лише в межах
вирішення питань місцевого значення (тобто виключно стосовно
місцевих податків і зборів). Однак питання про встановлення
податкових пільг щодо сплати загальнодержавного податку не
належить до питань місцевого значення.
Таким чином, аналіз Конституції України ( 254к/96-ВР ),
законів України про оподаткування в контексті конституційного
звернення дає підстави дійти висновку, що положення частини другої
статті 1 Закону України "Про систему оподаткування" ( 1251-12 ),
статті 15 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"
( 334/94-ВР ) не наділяють сільську раду повноваженнями
встановлювати пільги з оподаткування прибутку підприємств
комунальної власності, навіть якщо цей податок зараховується до
сільського бюджету.
Такий висновок також підтверджується ідеєю, закладеною в
проекті Податкового кодексу України: компетенцію Верховної Ради
Автономної Республіки Крим щодо встановлення загальнодержавних
податків і зборів складає визначення додаткових пільг щодо
податків і зборів лише у межах сум, що надходять до бюджету
Автономної Республіки Крим (стаття 15); повноваження органів
місцевого самоврядування визначені лише щодо місцевих податків і
зборів (стаття 16).
Крім того, до загальнодержавних податків також належить і
податок на доходи фізичних осіб (стаття 14 Закону України "Про
систему оподаткування") ( 1251-12 ), який повністю або частково
зараховується до бюджетів місцевого самоврядування (стаття 65
Бюджетного кодексу України) ( 2542-14 ).
Ідея, закладена в Рішенні, фактично означає, що органи
місцевого самоврядування можуть безпосередньо на підставі частини
другої статті 1 Закону України "Про систему оподаткування"
( 1251-12 ) встановлювати пільги зі сплати всіх загальнодержавних
податків, які зараховуються до місцевих бюджетів, в тому числі і
щодо сплати податку з доходів фізичних осіб.
Суддя Конституційного Суду України А.СТРИЖАК
ОКРЕМА ДУМКАсудді Конституційного Суду України Шишкіна В.І.
стосовно Рішення Конституційного Суду України
у справі за конституційним зверненням
Акціонерного товариства "Страхова компанія "Аванте"
щодо офіційного тлумачення положень частини другої статті 1Закону України "Про систему оподаткування" ( 1251-12 ),
статті 15 Закону України "Про оподаткування
прибутку підприємств" ( 334/94-ВР )
Конституційний Суд України у резолютивній частині Рішення від
16 лютого 2010 року N 5-рп/2010 у справі за конституційним
зверненням Акціонерного товариства "Страхова компанія "Аванте"
(далі - "Аванте") щодо офіційного тлумачення положень частини
другої статті 1 Закону України "Про систему оподаткування"
( 1251-12 ), статті 15 Закону України "Про оподаткування прибутку
підприємств" ( 334/94-ВР ) (далі - Рішення) зазначив, що в аспекті
конституційного звернення положення частини другої статті 1 Закону
України "Про систему оподаткування" від 25 червня 1991 року
N 1251-XII ( 1251-12 ), статті 15 Закону України "Про
оподаткування прибутку підприємств" від 28 грудня 1994 року N
334/94-ВР ( 334/94-ВР ) у системному зв'язку з положеннями статей
5, 7, 8, 67, 92, 140, 142, 143 Конституції України ( 254к/96-ВР ),
статей 7, 9, 69, 96, 97, 103, 108 Бюджетного кодексу України
( 2542-14 ), статей 16, 61, 62, 63, 66 Закону України "Про місцеве
самоврядування в Україні" ( 280/97-ВР ) треба розуміти так, що
Верховна Рада Автономної Республіки Крим, сільські, селищні,
міські ради мають право безпосередньо на підставі частини другої
статті 1 Закону України "Про систему оподаткування" ( 1251-12 )
встановлювати пільги щодо загальнодержавного податку на прибуток
підприємств комунальної власності, якщо він згідно із законами
України справляється до бюджету Автономної Республіки Крим,
сільських, селищних, міських бюджетів, у межах сум, що підлягають
зарахуванню до цих бюджетів.
Стосовно Рішення на підставі статті 64 Закону України "Про
Конституційний Суд України" ( 422/96-ВР ) висловлюю таку думку.
Вирішуючи справу, Суд акцентував на правовій природі місцевих
бюджетів, надходження до яких є складовою фінансової основи
місцевого самоврядування в Україні. Обґрунтовуючи наявність права
місцевих рад "встановлювати додаткові пільги щодо оподаткування
загальнодержавних податків, суми яких відповідно до законів
України зараховуються до місцевих бюджетів, в межах цих сум", Суд
виходив з того, що "положення частини другої у контексті частини
першої статті 1 Закону України "Про систему оподаткування"
( 1251-12 ) (далі - Закон N 1251) потрібно розглядати як
самостійну підставу" для такої дії (абзац четвертий пункту 3.5
мотивувальної частини). При цьому як додатковий аргумент
наводиться твердження, що "зі змісту абзацу третього підпункту
7.8.2 пункту 7.8 статті 7 Закону України "Про оподаткування
прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (далі - Закон N 334) випливає,
що пільги зі сплати податку на прибуток можуть надаватися його
платникам як цим Законом ( 334/94-ВР ), так і іншими законодавчими
актами" (абзац п'ятий пункту 3.5 мотивувальної частини).
Проте системний аналіз зазначених положень не дає підстав для
такого висновку, оскільки частина перша статті 1 Закону N 1251
( 1251-12 ) містить лише загальну норму, за якою "встановлення і
скасування податків і зборів (обов'язкових платежів) до бюджетів
та до державних цільових фондів, а також пільг їх платникам
здійснюються Верховною Радою України, Верховною Радою Автономної
Республіки Крим, сільськими, селищними, міськими радами відповідно
до цього Закону ( 1251-12 ), інших законів України про
оподаткування", при цьому повноваження зазначених органів щодо
різних видів податків (загальнодержавних, місцевих) не
конкретизовано. Наведена Судом частина друга статті Закону N 1251
( 1251-12 ) не вказує на те, що таку дію місцеві ради можуть
вчиняти стосовно загальнодержавних податків. В той самий час
органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані
діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що
передбачені Конституцією ( 254к/96-ВР ) та законами України
(частина друга статті 19 Конституції України) ( 254к/96-ВР ).
Отже, надавши "Аванте" пільгу на сплату загальнодержавного
податку, Черкасько-Лозівська сільська рада (Дергачівського району
Харківської області) як орган місцевого самоврядування діяла у
спосіб, не передбачений Конституцією України ( 254к/96-ВР ) та
законами України. Така думка узгоджується з правовими позиціями
Конституційного Суду України стосовно конституційних засад
організації і діяльності органів місцевого самоврядування (Рішення
від 9 лютого 2000 року N 1-рп/2000 ( v001p710-00 ), від 18 червня
2002 року N 12-рп/2002 ( v012p710-02 ), від 27 травня 2008 року
N 11-рп) ( v011p710-08 ).
Крім того, не враховано положення статті 15 Закону N 334
( 334/94-ВР ), в якому безпосередньо зазначено, що ставки податку
на прибуток, пільги щодо податку, об'єкт оподаткування, порядок
обчислення оподатковуваного прибутку, строки і порядок сплати та
зарахування податку до бюджетів можуть встановлюватися і
змінюватися лише шляхом внесення змін до Закону N 334
( 334/94-ВР ).
В контексті конституційного звернення і з огляду на сутність
конституційних засад розмежування компетенції парламенту та
органів місцевого самоврядування у сфері податкових відносин поза
увагою залишилися також положення пункту 1 частини другої
статті 92 Конституції України ( 254к/96-ВР ), де зазначається, що
податки і збори встановлюються виключно законами України, а також
частини першої статті 143 Основного Закону ( 254к/96-ВР ) держави,
де вказано, що територіальні громади села, селища, міста
безпосередньо або через утворені ними органи місцевого
самоврядування встановлюють місцеві податки і збори відповідно до
закону, тому встановлення пільг на сплату загальнодержавних
податків належить до сфери законодавчого регулювання і є
компетенцією Верховної Ради України.
Суддя Конституційного Суду України В.І.ШИШКІН
