Податок з доходів фізичних осіб і страхові внески:входить і виходить
Не викликає сумніву наявність тісного взаємозв'язку між
нормами законодавства, що регламентують порядок обчислення
страхових соціальних внесків, з одного боку, і податку з доходів
фізичних осіб - з іншого. Не таємниця, що визначення бази для
обчислення страхових внесків неможливе без урахування порядку
оподаткування виплат працівнику, а Закон про податок з доходів
( 889-15 ) містить норму, в якій згадується база для обчислення
страхових внесків. Однак характер подібного взаємозв'язку може
тлумачитися помилково, тому все зводиться до запитання: що саме
можна зменшувати і на що?
Для зручності перелічимо деякі чинні акти законодавства, що
використані в статті: 1) Закон України від 09.07.2003 р. N 1058-IV ( 1058-15 ) "Про
загальнообов'язкове державне пенсійне страхування" (далі - Закон
про пенсії); 2) Закон України від 18.01.2001 р. N 2240-III ( 2240-14 )
"Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку
з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими
народженням та похованням" (далі - Закон про "лікарняні"); 3) Закон України від 23.09.99 р. N 1105-XIV ( 1105-14 ) "Про
загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного
випадку на виробництві та професійного захворювання, які
спричинили втрату працездатності" (далі - Закон про нещасний
випадок); 4) Закон України від 02.03.2000 р. N 1533-III ( 1533-14 )
"Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок
безробіття" (далі - Закон про безробіття); 5) Закон України від 11.01.2001 р. N 2213-III ( 2213-14 )
"Про розмір внесків на деякі види загальнообов'язкового державного
соціального страхування" (далі - Закон про розміри); 6) Закон України від 22.05.2003 р. N 889-IV ( 889-15 ) "Про
податок з доходів фізичних осіб" (далі - Закон про податок з
доходів); 7) Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена
наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. N 5 ( z0114-04 ) (далі -
Інструкція N 5).
Звертаючись до норм перелічених соціально-страхових законів,
легко знаходимо практично повний збіг їх формулювань, що
встановлюють базу для обчислення страхових внесків.
Внески роботодавців
Що стосується страхових внесків, що нараховуються і
сплачуються роботодавцями, то якщо не акцентувати увагу на
конкретних розмірах ставок (які, звичайно ж, розрізняються), база
для нарахування страхових внесків визначається просто як сума
фактичних витрат на оплату праці працівників, що підлягають
обкладенню податком з доходів фізичних осіб.
При цьому загальною нормою є встановлене обмеження (на
сьогодні - у розмірі 2660 грн.) на суму, що приймається як база
для нарахування страхових внесків (до речі, і для утримання
також).
Щоб уникнути непорозумінь, відразу ж відзначимо й
відмінності.
Зокрема, згідно зі статтею 19 Закону про пенсії ( 1058-15 )
страхові внески до Пенсійного фонду нараховуються також і на
оплату роботодавцем перших п'яти днів хвороби, і на допомогу по
тимчасовій непрацездатності, що виплачується із шостого дня за
рахунок відповідного Фонду (як відомо, бюджетникам допомога
сплачується Фондом із першого ж дня). Ще одна істотна відмінність
полягає в необхідності нарахування та утримання пенсійних внесків
із сум, що виплачуються за цивільно-правовими договорами, що
передбачають виконання громадянами робіт (послуг).
До речі, що стосується відмінностей, то заслуговує на увагу
такий нюанс, який, утім, стосується не стільки нарахування
страхових внесків, скільки їх утримання. Якщо стосовно внесків "на
лікарняні" та "на безробіття" повний збіг баз як для нарахування
внесків, так і для їх утримання сумнівів не викликає, то
відмінності формулювань частини 1 і частини 2 статті 19 Закону про
пенсії ( 1058-15 ) (особливо з урахуванням минулого досвіду) дають
привід для сумнівів щодо повного збігу бази для нарахування
пенсійного внеску роботодавцем і бази для його утримання з
працівника. Однак у деяких листах Пенсійного фонду (наприклад,
див. лист від 07.04.2004 р. N 3381/04 ( v3381572-04 )
простежується чітка позиція останнього: база для нарахування та
утримання пенсійних внесків також одна.
При цьому стосовно визначень бази для обчислення власне
внесків "на лікарняні" та "на безробіття" слід зауважити, що норми
статті 21 Закону про "лікарняні" ( 2240-14 ) і статті 19 Закону
про безробіття ( 1533-14 ) потрібно читати разом із нормами
відповідно пункту 1 і пункту 2 статті 1 Закону про розміри
( 2213-14 ).
Крім того, певна "ексклюзивність" норм статті 47 Закону про
нещасний випадок ( 1105-14 ) полягає в тому, що, на відміну від
решти законів, де визначено, що складові елементи оплати праці
найманих працівників як бази визначаються відповідно до
нормативно-правових актів, прийнятих згідно із Законом України від
24.03.95 р. N 108/95-ВР ( 108/95-ВР ) "Про оплату праці", у цьому
випадку зв'язок установлюється безпосередньо із цим Законом.
І оскільки вже йдеться про елементи фонду оплати праці,
вкажемо на одностайне подолання соціальними фондами разом із
Мінпраці булої невпевненості у правомірності застосування
Інструкції N 5 ( z0114-04 ), що виникала (див. "Податки та
бухгалтерський облік", 2004, N 13) стосовно класифікації таких
елементів при обчисленні соціальних внесків. Із самого початку
наша редакція наполягала на правомірності застосування Інструкції
N 5, і саме цю позицію підтримали всі офіційні органи: Пенсійний
фонд у листі від 02.03.2004 р. N 1982/04 ( v1982572-04 ); Мінпраці
- у листі від 13.04.2004 р. N 20-144 ( v-144203-04 ); Державний
центр зайнятості - у листі від 26.04.2004 р. N ДЦ-09-1824
( v1824327-04 ); Фонд соціального страхування з тимчасової втрати
працездатності - у листі від 01.04.2004 р. N 01-16-441
( v-441598-04 ). Цікаво, що й податківці у своїх консультаціях усе
частіше посилаються на Інструкцію N 5, та це і зрозуміло:
визначеність у таких питаннях необхідна.
-------------------------------------------------------- | Правомірність застосування Інструкції зі статистики | |заробітної плати ( z0114-04 ) при обчисленні страхових| | внесків є загальновизнаною | --------------------------------------------------------
До речі, із зазначеної причини (особливість формулювання
статті 47 Закону про нещасний випадок ( 1105-14 ) від одного з
фондів (зрозуміло якого) подібного листа можна й зовсім не
дочекатися.
При цьому потрібно звернути увагу на рівнозначність двох
критеріїв, згідно з якими та чи інша виплата включається до бази
для нарахування страхових внесків: 1) така виплата відноситься до фактичних витрат на оплату
праці; 2) така виплата обкладається податком з доходів фізичних
осіб.
Наприклад, допомога при народженні дитини (пункт 3.2
Інструкції N 5 ( z0114-04 ) не відноситься до фонду оплати праці
та не обкладається податком з доходів фізичних осіб (підпункт
4.3.1 пункту 4.3 статті 4 Закону про податок з доходів ( 889-15 ).
Тому страхові внески на цю допомогу не нараховуються (і з неї не
утримуються).
Інший приклад: вартість безкоштовного вугілля, що видається
вугледобувачам, до фонду оплати праці відноситься (до фонду
додаткової заробітної плати - підпункт 2.2.9 Інструкції N 5
( z0114-04 ), але податком з доходів не обкладається (підпункт
4.3.15 пункту 4.3 статті 4 Закону про податок з доходів
( 889-15 ). А отже, і в цьому випадку страхові внески не
нараховуються (і не утримуються).
При цьому спроба скористатися лише одним критерієм (2)
викликала в декого досить абсурдне запитання: а чи не дає підпункт
4.3.7 пункту 4.3 статті 4 Закону про податок з доходів ( 889-15 )
підстави для зменшення власне бази для нарахування страхових
внесків через те, що згідно з цими нормами не включаються до
складу оподатковуваного доходу суми внесків, "що вносяться за
рахунок його (платника податку. - Прим. авт.) роботодавця в
розмірах, визначених законом"? Інакше кажучи: чи не потрібно із
суми, що визначає базу для нарахування страхових внесків
роботодавцем, виключити власне суму таких страхових внесків?
Насправді такої підстави немає і бути не може з дуже простої
причини: немає факту виплати цих сум саме як сум оплати праці.
Але, можливо, для зазначеного запитання були "глибші"
підстави: а чи не можна стверджувати, що оскільки власне оплата
праці найманого працівника здійснюється за рахунок його
роботодавця, то і сплата внесків, утримуваних із зарплати такого
працівника, - теж "за рахунок його роботодавця"?
Для подібного припущення теж немає підстав хоча б тому, що
норми всіх перелічених Законів ( 1058-15, 2240-14, 1105-14,
1533-14, 2213-14, 889-15 ) однозначно визначають як платників
таких внесків самих найманих працівників. Тому очевидно, що такі
(утримані) внески сплачуються не за рахунок роботодавця.
Але крапку на цьому ставити рано.
Внески працівників
Вище розглянуто вплив Закону про податок з доходів ( 889-15 )
(у частині оподаткування) на соціальні Закони (у частині
визначення бази обкладення відповідними внесками), але, як відомо,
є і зворотний вплив: порядок утримання страхових внесків впливає
на базу утримання податку з доходів фізичних осіб.
Нагадаємо, що згідно з пунктом 3.5 статті 3 Закону про
податок з доходів ( 889-15 ): "При нарахуванні доходів у вигляді заробітної плати об'єкт
оподаткування визначається як нарахована сума такої заробітної
плати, зменшена на суму збору до Пенсійного фонду України чи
внесків до фондів загальнообов'язкового державного соціального
страхування, які відповідно до закону справляються за рахунок
доходу найманої особи" (на доповнення до зазначеного вище зверніть
увагу на заключні слова цієї цитати).
При цьому побіжно зауважимо, що слово "чи" у наведеній тут
нормі (котре, як відомо, є друкарською "помилкою" законодавця, яку
він передбачав виправити у відомому законопроекті N 4000-1, а
після невдачі з підписанням закону до неї ніяк "руки не доходять")
ні в якому разі не передбачає альтернативи: ми вважаємо, що
нараховану заробітну плату потрібно зменшувати на суми всіх
утриманих страхових внесків (пенсійних, "на лікарняні" і "на
безробіття").
До речі, бухгалтери зі стажем пам'ятають, що першою ластівкою
в цьому плані стала норма частини 3 статті 19 Закону про
безробіття ( 1533-14 ), яка протягом трьох попередніх років
дозволяла зменшувати базу обкладення тоді ще прибутковим податком
на суми утриманих із працівника внесків "на безробіття". Певна
юридична некоректність, коли в одному - тоді ще "податковому" -
Законі про безробіття встановлювалися норми, відсутні в іншому
"податковому" Декреті КМУ від 26.12.92 р. N 13-92 ( 13-92 ) "Про
прибутковий податок з громадян", і навіть невиразність цієї норми
(з якої не видно, що йдеться саме про суми утриманих внесків) не
змусила податкові органи жодного разу засумніватися у
правомірності подібного зменшення бази обкладення прибутковим
податком.------------------------------------------ | Утриманий страховий внесок зменшує базу| | для податку, але не для самого внеску | ------------------------------------------
------------------------------------------ | Утриманий страховий внесок зменшує базу| | для податку, але не для самого внеску | ------------------------------------------
Важливо, що логіка цієї норми, яка полягає в тому, що
сплачені фізичною особою внески ніяк не можуть розглядатися як її
доходи, а отже, і податком з доходів обкладати їх не можна,
перемогла. І тепер, коли в податковому Законі про податок з
доходів ( 889-15 ) є пункт 3.5, для "застряглої" в Законі про
безробіття ( 1533-14 ) (який і податковим законом уже не визнають)
застарілої норми - частини 3 статті 19 - у законодавчому полі
місця зовсім не залишилося. І не потрібно.
Отже, згідно з пунктом 3.5 статті 3 Закону про податок з
доходів ( 889-15 ) база для утримання цього податку зменшується на
суми утриманих із працівника страхових внесків. Але якщо база
зменшується, то чи не можна, керуючись логікою наведених вище
запитань, власне страхові внески нараховувати лише з тієї частини
виплати, яка фактично є базою обкладання податком з доходів
фізичних осіб? Інакше кажучи, якщо із заробітної плати,
нарахованої в сумі 500 грн., потрібно утримати 2% до Пенсійного
фонду, 1% "на безробіття" і 0,5 % "на лікарняні" (виходячи із суми
у 500 грн. відповідно - 500,00 х 0,02 = 10 грн.; 500,00 х 0,01 = 5
грн.; 500,00 х 0,005 = 2 грн. 50 коп.) тобто утримати податок з
доходів фізичних осіб потрібно лише із суми 421,00 грн. (500,00 -
61,50 - 10,00 - 5,00 - 2,50), то чи не означає це, що і страхові
внески потрібно обчислювати виходячи не з 500,00 грн., а лише з
421,00 грн.?
Не будемо повторюватися стосовно того, що ні Закон про
"лікарняні" ( 2240-14 ), ні Закон про безробіття ( 1533-14 ) тепер
не дають підстав для подібних запитань (а Закон про нещасний
випадок ( 1105-14 ) не встановлює необхідності утримання внесків у
принципі). Що ж стосується Закону про пенсії ( 1058-15 ), то там і
поготів є частина 3 статті 19, де зазначається: "Нарахування страхових внесків відповідно до частин першої
(нарахування. - Прим. авт.) та другої (утримання. - Прим. авт.)
цієї статті здійснюється на суми, які не зменшені відповідно до
законодавства про податок на доходи фізичних осіб".
Мало того, незважаючи на недоладність регулювання нормами
податкових законів тих чи інших положень, що містяться в законах
неподаткових, законодавець не забув включити до Закону про податок
з доходів ( 889-15 ) пункт 4.4 статті 4, що приписує: "Базою (об'єктом) для нарахування збору до Пенсійного фонду
України чи внесків до фондів загальнообов'язкового державного
соціального страхування громадян є заробітна плата платника цього
податку".
Тобто без зменшення на суми, які величину заробітної плати
зменшують для цілей утримання податку з доходів фізичних осіб
(зауважимо, що в цьому випадку "чи" теж не дуже доречно, але такий
уже він - наш "чи-законодавець").
І не варто розшукувати суперечності там, де їх немає.
Олександр Голенко - Головний редактор газети "Податки та
бухгалтерський облік"
"Податки та бухгалтерський облік",
N 44, 31.05.2004
-
скопійовано
-
