Копія
Справа № 560/2/19
РІШЕННЯ
іменем України
06 березня 2019 року
м. Хмельницький
Хмельницький окружний адміністративний суд в особі головуючого-судді Тарновецького І.І.
за участю:
секретаря судового засідання Бачок О.В. представника позивача - ОСОБА_1, представників відповідача - ОСОБА_2, ОСОБА_3
розглянувши адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Завод "Атонмаш" до Головного управління ДФС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Завод "Атонмаш" звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Хмельницькій області в якому просить:
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Хмельницькій області від 27 серпня 2018 року за № НОМЕР_1, яким Товариству з обмеженою відповідальністю "Завод "Атонмаш" донараховані податкові зобов'язання з штрафних санкцій у розмірі 365 400 грн.;
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Хмельницькій області від 27 серпня 2018 року за № НОМЕР_2, яким Товариству з обмеженою відповідальністю "Завод "Атонмаш" збільшено суму грошового зобов'язання з податків та зборів у розмірі 2 939 935 грн., з яких за податковими зобов'язаннями 2 015 600 грн., а за штрафними санкціями 924 335 грн.;
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Хмельницькій області від 27 серпня 2018 року за № НОМЕР_3, яким Товариству з обмеженою відповідальністю "Завод "Атонмаш" донараховані податкові зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 1 360 грн.;
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Хмельницькій області від 27 серпня 2018 року за № НОМЕР_4, яким Товариству з обмеженою відповідальністю "Завод "Атонмаш" донараховані податкові зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 424 025 грн.;
судові витрати покласти на відповідача.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що 02 серпня 2018 року відповідачем проведено перевірку позивача, за результатами якої складено ОСОБА_1 за № 1288/22-01-14-02/34543250 "Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Завод "Атонмаш" ПН 34543250 з питань дотримання податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 31.03.2018, валютного - за період з 01.01.2015 по 31.03.2018, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2015 по 31.03.2018".
На підставі висновків зазначених в ОСОБА_1, відповідачем прийняті оскаржені податкові повідомлення рішення від 27.08.2018 №0008511402, №0008531404, №0008521402, №0008481402.
Позивач вказує, що за результатами адміністративного оскарження, Державною фіскальною службою України прийнято рішення від 28 листопада 2018 року за № 38590/6/99-99-11-04-01-25 про результати розгляду скарги, яким прийняті відповідачем податкові повідомлення-рішення залишені без змін.
ТОВ "Завод "Атонмаш" вважає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті відповідачем в порушення вимог податкового законодавства, тому позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Ухвалою Хмельницького окружного адміністративного суду від 17.01.2019 року відкрито провадження та призначено справу до судового розгляду за правилами загального позовного провадження.
17.12.2018 року представник відповідача надав до суду відзив на адміністративний позов, в якому зазначає, що в порушення вимог п. 140.2 ст. 140 Податкового кодексу України, ТОВ "Завод "Атонмаш" у 2015 році занижено різниці, на які збільшується фінансовий результат, а саме значення рядка 3.1.1 Додаток РІ до рядка 03 РІ Податкової декларації: сума перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями паї 50 відсотками суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюються нарахування таких процентів (пункту 140.2 статті 140 розділу ІІІ Податкового кодексу України) на загальну суму 2 355 694 грн., що призвело до не нарахування та не сплати до бюджету податку на прибуток в сумі 424 025 грн. (2 355 694 х 18%).
Крім цього, представник відповідача вказує, що оскільки, згідно пп. 39.2.11 пп. 39.2.1 п.39.2 ст.39 Податкового кодексу України для цілей нарахування податку на прибуток підприємств господарські операції між ТОВ "Завод "Атонмаш" та пов'язаною особою нерезидентом ОСОБА_4 Банком "Веста" (Російська Федерація) є контрольованими операціями та одночасно виконані умови пп.39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст.39 Податкового кодексу України, то ТОВ "Завод "Атонмаш" зобов'язано було за 2015 рік подати ОСОБА_5 про контрольовані операції, однак цього не було зроблено.
При цьому, стосовно правомірності донарахування податку на доходи нерезидентів джерелом походження з України, представником відповідача зазначено, що в порушення вимог пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України, з урахуванням п.2 ст. 11 Угоди між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків від 08.02.1995 року, ТОВ "Завод "Атонмаш" при виплаті доходу резиденту Російської Федерації ОСОБА_4 банку ТОВ "Веста" у вигляді процентів не утримано та не сплачено до бюджету податок з доходів нерезидентів джерелом походження з України в 2015-2017 роках в загальній сумі 2 015 600 грн., у т.ч.: за 2015 рік в сумі 783 154 грн., 2016 рік - 1 132 453 грн. 2017 рік - 99 993 грн.
Представником відповідача також зазначено, що за період з 01.01.2015 року по 31.03.2018 року ТОВ "Завод "Атонмаш", при наявності фактів виплат нерезидентам доходів із джерелом їх походження з України на користь нерезидента-компанії ОСОБА_4 банк ТОВ "Веста" (Російська Федерація), на загальну суму 107 975,76 дол. США та 47 131 711,30 російських рублів, не подано додаток ПН до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2015 рік, 1-й квартал 2016 року, півріччя 2016 року, три квартали 2016 року, 2016 рік, 1-й квартал 2017 року, півріччя 2017 року та три квартали 2017 року по сумам виплаченого доходу, що є порушенням п.103.9 ст.103 та пп.49.18.2 п.49.18 ст.49 Податкового кодексу України, та відповідно до п. 120.1 ст.120 Податкового кодексу України, тягне відповідальність у вигляді штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 170 грн. за кожне таке неподання (170 грн.*8 = 1360 грн.).
На переконання представника відповідача, абсолютно є доведеними порушення, що встановлені в ході документальної планової перевірки позивача, а позивачем не спростовано законність та обґрунтованість оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, оскільки жодних обґрунтованих доводів в позовній заяві для цього не наведено, тому просить відмовити повністю в позові ТОВ "Завод "Атонмаш" про скасування податкових повідомлень-рішень.
11.02.2019 року представником позивача подано до суду відповідь на відзив, відповідно до якого вказує, що не погоджується з твердженням відповідача про заниження податку на прибуток та винесеним податковим повідомленням - рішенням, оскільки на переконання позивача, станом на 2015 рік редакція п. 140.2 ст. 140 Податкового кодексу України не містила в абзаці першому після слів "борговими зобов'язаннями" доповнення словами "що виникли за операціями з пов'язаними особами - нерезидентами"; абзаці другому після слів "боргових зобов'язань" доповнення словами "що виникли за операціями з пов'язаними особами - нерезидентами", тому вважає, що відповідач за результатами податкової перевірки 2018 року інкримінує позивачу в період 2015 року порушення тих вимог податкового законодавства, які у 2015 році не існували.
Стосовно доводів представника відповідача, викладених у відзиві про обов'язок подання звіту про контрольовані операції за 2015 рік, представник позивача зазначив, що у відповідь на власний лист від 31 липня 2018 року за № 349, позивач отримав Податкову консультацію від 30 серпня 2018 року за № 3772/6/99-99-15-02-02-15/ІПК з якої слідує, що звіт про контрольовані операції за 2015 рік подається у разі відповідності господарських операцій критеріям, встановленим підпунктами 39.2.1.1. та 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України.
Таким чином, представник позивача зазначає, що для платника податків, річний дохід якого від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, в цілому за 2015 рік перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків), контрольованими операціями, згідно з п.п. 39.2.1.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України, будуть визнаватись виключно господарські операції, здійснені з нерезидентом в період, коли відповідна держава (територія) була включена до вищезазначених переліків, за умови, що обсяг таких операцій перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків), інформація про ці контрольовані операції має бути відображена у звіті про контрольовані операції.
Щодо тверджень відповідача про правомірність донарахування податку на доходи нерезидентів з джерелом походження з України, представником позивача у відповіді на відзив вказано, що свідомо ігноруючи презумпцію правомірності рішень платника податку та положення п. 103.4. ст. 103 Податкового кодекс України, відповідач з поміж альтернативних рішень обрав те, що тягне найбільш несприятливі наслідки для прав, свобод та інтересів позивача, тому на думку представника позивача, що при прийняті податкового повідомлення-рішення від 27 серпня 2018 року за № НОМЕР_2, яким збільшено позивачу суму грошового зобов'язання з податків та зборів у розмірі 2 015 600 грн. та 924 336 грн. штрафних санкцій, а всього - на 2 939 935 грн., відповідач використав своє дискреційне повноваження у спосіб, що Конституцією та законами України не визначені.
Щодо тверджень відповідача про неподання додатку ПН до податкових декларацій з податку на прибуток, представником позивача зазначено, що зважаючи на те, що позивач не є податковим агентом нерезидента (ОСОБА_4 Банку "Веста") та наявність показників, що підлягають декларування відсутня за обставин викладених у позовній заяві, позивач не зобов'язаний нараховувати і сплачувати податки з доходів нерезидента з джерелом походження з України, тому на думку представника відповідача безпідставними є твердження відповідача про 8 фактів порушення позивачем вимог ст. 49 Податкового кодексу України.
25.02.2019 року від представника відповідача до суду надійшли заперечення по справі в яких щодо заниження податку на прибуток зазначено, що в порушення вимог п. 140.2 ст. 140 Податкового кодексу України, ТОВ "Завод "Атонмаш" у 2015 році занижено різниці, на які збільшується фінансовий результат, а саме значення рядка 3.1.1 Додаток РІ до рядка 03 РІ Податкової декларації: сума перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями над 50 відсотками суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової здатності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів (пункту 140.2 статті 140 розділу III Податкового кодексу України) на загальну суму 2 355 694 грн., що призвело до не нарахування та не сплати до бюджету податку на прибуток в сумі 424 025 грн. (2 355 694 х 18%).
Щодо обов'язку подання позивачем ОСОБА_5 про контрольовані операції за 2015 рік, представником відповідача вказано, що оскільки, згідно пп. 39.2.1.1 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України, для цілей нарахування податку на прибуток підприємств господарські операції між ТОВ "Завод "Атонмаш" та пов'язаною особою - нерезидентом ОСОБА_4 Банком "Веста" (Російська Федерація) є контрольованими операціями та одночасно виконані умови пп.39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст.39 Податкового кодексу України, то ТОВ "Завод "Атонмаш" зобов'язано було за 2015 рік подати ОСОБА_5 про контрольовані операції, однак цього не було зроблено.
Представником відповідача щодо правомірності донарахування податку на доходи нерезидентів джерелом походження з України. у вказаних письмових запереченнях вказано, що правильними є висновки контролюючого органу, про порушення вимог пп.141.4.2. п. 141.4 ст.141 Податкового кодексу України, з урахуванням п.2 ст.11 Угоди між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків від 08.02.1995 року, позивачем при виплаті доходу резиденту Російської Федерації ОСОБА_4 банку ТОВ "Веста" у вигляді процентів не утримано та не сплачено до бюджету податок з доходів нерезидентів джерелом походження з України в 2015-2017 роках в загальній сумі 2 015 600 грн., у т.ч.: за 2015 рік в сумі 783 154 грн., 2016 рік - 1 132 453 грн., 2017 рік в сумі 99 993 грн.
Щодо неподання додатку ПН до податкових декларацій з податку на прибуток представником відповідача вказано, що на виконання умов Договору про надання кредитних коштів Позивач виплачував протягом 2015-2017 років нерезиденту ОСОБА_4 банку ТОВ "Веста" (Російська Федерація) доходи із джерелом їх походження з України.
Сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам за звітний (податковий) період, відображається в таблиці 1 "Розрахунок (звіт) податкових зобов'язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України" додатку ПН до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства. Додаток ПН заповнюється окремо по кожному нерезиденту, якому виплачуються доходи. Згідно з ч.3 п.46.1. ст.46 Податкового кодексу України, додатки до податкової декларації є її невід'ємною частиною. Як не спростовується позивачем, такі невід'ємні частини декларації на переконання представника відповідача, позивач не подавав до контролюючого органу щодо вказаного нерезидента.
У судовому засіданні представник позивача позов підтримав та просив його задовольнити, посилаючись на обставини, викладені у позовній заяві та відповіді на відзив.
Представники відповідача, у судовому засіданні позовні вимоги не визнали просили відмовити у задоволенні позову з підстав викладених у відзиві на позовну заяву та запереченнях.
Заслухавши пояснення представника позивача, представника відповідача, повно та всебічно дослідивши матеріали справи у їх єдності та сукупності, суд встановив наступне.
Судом встановлено, що головним управлінням ДФС у Хмельницькій області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Завод "Атонмаш" за період з 01.01.2015 по 31.03.2018 за результатами якої складено ОСОБА_1 перевірки від 02.08.2018 року № 1288/22-01-14-02/34543250 та прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 27.08.2018 року форми "Р" №0008481402 про збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 424 025 грн., форми "ПС" №0008511402 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 365 400 грн., форми "Д" №0008531404 про збільшення грошового зобов'язання з податків та зборів у розмірі 2 939 935 грн. та форми "ПС" №0008521402 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 1360 грн.
Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями ТОВ "Завод "Атонмаш" оскаржило їх в адміністративному порядку.
Рішенням Державної фіскальної служби України від 28.11.2018 року №38590/6/99-99-11-04-01-25 залишено без змін податкові повідомлення-рішення від 27.08.2018 №0008511402, №0008531404, №0008521402, №0008481402, а скаргу ТОВ "Завод "Атонмаш" - без задоволення.
Як встановлено з ОСОБА_1 перевірки від 02.08.2018 року № 1288/22-01-14-02/34543250, підставою для прийняття оскаржених податкових повідомлень - рішень за висновками перевірки зокрема стало порушення позивачем: пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п. 140.1, 140.2, пп.140.4.2 п. 140.4 ст.140 Податкового кодексу України (в редакції з 01.01.2015 року), в результаті чого занижено податку на прибуток, що підлягав сплаті до бюджету на загальну суму 424 025 грн., пп.39.4.2 п.39.4 ст.39 Податкового кодексу України, щодо неподання звіту про контрольовані операції за звітний період 2015 року у строк, визначений вказаним підпунктом, пп. 141.4.2. п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України з урахуванням п.2 ст. 11 Угоди між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків від 08.02.1995 року (набрала чинності з 03.08.1995), а саме, при виплаті доходу нерезиденту - ОСОБА_4 банк ТОВ "Веста" (Російська Федерація) у вигляді процентів за договором про надання кредитних коштів № 46/13 від 28.10.2013 року, не утримано та не сплачено податок з доходів нерезидента в 2015 - 2017 роках в розмірі 10 %, на загальну суму 2 015 600 грн., пп. 49.18.2 п.49.18 ст.49, п.103.9 ст.103, п.137.4 ст.137 Податкового кодексу України, при наявності фактів виплат доходів із джерелом їх походження з України на користь нерезидента - компанії ОСОБА_4 банк ТОВ "Веста" (Російська Федерація) на загальну суму 107 975,76 дол. CШA та 47 131 711,30 російських рублів/20 155 995,60 грн., не подано додатки ПН до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства.
Відповідно до документів, що надані для перевірки контролюючим органом встановлено, що ТОВ "Завод "Атонмаш" (Позичальник) укладено договір з ОСОБА_4 Банком "Веста" (Кредитор) про надання кредитних коштів № 46/13 від 28.10.2013 року.
Згідно договору кредитор зобов'язується надати позичальнику грошові засоби на умовах строковості, повернення і платності в доларах США в порядку і на умовах, передбачених цим договором.
Розмір основного боргу не може перевищувати ліміт кредиту в розмірі 3 000 000, 00 доларів США. Кредит надається Позичальнику Кредитором частинами в рамках ліміту кредиту, в порядку та на умовах, передбачених договором.
Позичальник зобов'язується повернути суму основного боргу 21.12.2015 року, а також сплатити проценти, нараховані згідно вимог даного договору.
За користування кредитом Позичальник оплачує проценти по ставці 9,99% річних. Розмір ставки основних процентів може бути змінено.
Повернення сум кредиту по договору № 46/13 від 28.10.2013 за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 на користь нерезидента ОСОБА_4 банку ТОВ "Веста" здійснювалось у розмірі 3 000 000 млн. руб/ 1 101 750 грн.
Нарахування та сплату відсотків по поговору позики ТОВ "Завод "Атонмаш" відображено в бухгалтерському обліку по рахунку 6852 "Розрахунки з іншими кредиторами в іноземній валюті" наступними проведеннями:
Д-т 951 "Відсотки за кредит", К-т 6852 "Розрахунки з іншими кредиторами в іноземній валюті" - операції з нарахування відсотків;
Д-т 6852 "Розрахунки за нарахованими відсотками", К-т 312 "Поточні рахунки в іноземній валюті".
Згідно наданих до перевірки платіжних доручень протягом 2015 року перераховано ОСОБА_4 банку ТОВ "Веста" відсотки за користування кредитом на загальну суму 7 829 917,04 грн.
За 2015 рік на підставі первинних документів нараховано відсотків за користування кредитом на загальну суму 7 768 693,93 грн.
За висновками контролюючого органу, у позивача станом на 01.01.2015 року загальна сума отриманих кредитних коштів від ОСОБА_4 банку ТОВ "Веста" по договору позики №46/13 від 28.10.2013 року складала 2 940 000 дол. CШA, що по курсу НБУ це 46 359 554,64 грн., тому позивач самостійно мав розрахувати, чи є позикодавець пов'язаною до нього особою згідно положень пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України та встановити чи поширюється на нараховані у 2015 році на користь ОСОБА_4 банку ТОВ "Веста" відсотки обмеження (різниця) встановлені п. 140.2 ст. 140 Податкового кодексу України.
Перевіркою також встановлено, що ТОВ "Завод "Атонмаш" у 2015 році нараховано відсотки за користування кредитом ОСОБА_4 банку ТОВ "Веста" в загальній сумі 7 768 693, 93 грн. Відсотки в бухгалтерському обліку віднесені до витрат кореспонденцією Д-т 951 "Відсотки за кредит" - К-т 6852 "Розрахунки з іншими кредиторами".
В той же час, в додатку РІ до Декларації податку на прибуток за 2015 рік не збільшено фінансовий результат до оподаткування на суму обмежень, встановлених п. 140.2 ст. 140 Податкового кодексу України.
Таким чином, за висновками відповідача ОСОБА_4 ТОВ "Веста" для цілей Податкового кодексу України є пов'язаною особою до ТОВ "Завод "Атонмаш" та на позивача поширюється обов'язок відображення різниці встановлений п. 140.2 ст. 140 Податкового кодексу України.
Згідно ОСОБА_5 про фінансовий стан Балансу в/х №9275670874 від 12.02.2016 сума власного капіталу ТОВ "Завод "Атонмаш" складала: станом на 01.01.15 року - 11 179 000 грн., станом на 31.12.15 року - 11 665 000 грн. Середньоарифметичне значення за 2015 рік - 11 422 000 грн. ((11 179 000 гри. + 11 665 000 грн.):2).
Сума кредиту (позик) від однієї юридичної особи ОСОБА_4 Банку ТОВ "Веста" станом на 01.01.2015 року склала 46 359 554,64 грн. (К-т сальдо на 01.01.2015 року по рахунку 502 "Довгострокові кредити банків в іноземній валюті"), станом на 31.12.2015 року 56 214 831, 28 грн. (К-т сальдо на 31.12.2015 року по рахунку 502 "Довгострокові кредити банків в іноземній валюті"). Середньоарифметичне значення отриманих кредитів складає 51 287 192.96 грн. ((46 359 554,64 грн. + 56 214 831,28 грн.):2).
Середньоарифметичне значення отриманих кредитів від однієї особи - ОСОБА_4 Банку ТОВ "Веста" перевищує власний капітал ТОВ "Завод "Атонмаш" у 4.5 рази (51 287 192, 96 грн. /11 422 000 грн.).
Таким чином, контролюючий орган дійшов висновку, що ТОВ "Завод "Атонмаш" та ОСОБА_4 ТОВ "Веста" згідно пп. 14.1.159 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України є пов'язаними особами, оскільки середньоарифметичне значення отриманих кредитів від однієї особи - ОСОБА_4 Банку "Веста" перевищує власний капітал ТОВ "Завод "Атонмаш" більше ніж у 3,5 рази, відповідно, ТОВ "Завод "Атонмаш" зобов'язаний застосовувати різницю згідно п. 140.2 ст. 140 Податкового кодексу України, яка виникає при здійсненні фінансових операцій.
За 2015 рік ТОВ "Завод "Атонмаш" сума нарахованих відсотків за кредитами, отриманими від однієї особи ОСОБА_4 "Веста" склала 7 768 693, 93 грн., фінансовий результат до оподаткування за даними фінансової звітності склав 757 000 грн., фінансові витрати за даними фінансової звітності звітного періоду складають 8 457 000 грн., сума амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності складає 1 612 000 грн.
Перевіркою визначено, що у 2015 році відсотки нараховані на користь пов'язаної особи - ОСОБА_4 ТОВ "Веста", з врахуванням обмежень, встановлених п. 140.2 ст. 140 Податкового кодексу України складуть 5 413 000 грн. ((757 000 грн. + 8 457 000 грн. + 1 612 000 грн.)/2).
У 2015 році "Завод "Атонмаш" нараховано відсотків за користування кредитом та віднесено до витрат в загальній сумі 7 768 693, 93 грн. Сума перевищення нарахованих в бухобліку відсотків над обмеженням встановленим п. 140.2 ст. 140 Податкового кодексу України склала 2 355 694 грн. (7 768 693, 93 - 5 413 000).
Оскільки, відсотки у 2015 році нараховані на користь пов'язаної особи - ОСОБА_4 ТОВ "Веста", з врахуванням обмежень, встановлених п. 140.2 ст. 140 Податкового кодексу України, менші ніж нараховані за даними бухгалтерського обліку на суму 2 355 694 грн., ТОВ "Завод "Атонмаш" зобов'язано було у цьому звітному періоді збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму такого перевищення, шляхом відображення у складі різниць, що збільшують фінансовий результат до оподаткування.
Таким чином, відповідач дійшов висновку, що в порушення вимог п. 140.2 ст. 140 Податкового кодексу України, ТОВ "Завод "Атонмаш" у 2015 році занижено різниці, на які збільшується фінансовий результат, а саме значення рядка 3.1.1 Додаток РІ до рядка 03 РІ Податкової декларації: сума перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями над 50 відсотками суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів (пункту 140.2 статті 140 розділу III Податкового кодексу України) на загальну суму 2 355 694 грн., що призвело до не нарахування та не сплати до бюджету податку на прибуток в сумі 424 025 грн. (2 355 694 х 18%).
Надаючи правову оцінку висновкам контролюючого органу щодо заниження ТОВ "Завод "Атонмаш" податку на прибуток в сумі 424 025 грн., що в подальшому стало підставою для винесення оскарженого податкового повідомлення - рішення від 27.08.2018 року №0008481402, суд встановив наступне.
28.10.2013 року між ТОВ "Інвестиційний Банк "Веста", Росія (Кредитор) та ТОВ "Завод Атонмаш", Україна (Позичальник) укладений договір про надання кредитних коштів №46/13, за яким Кредитор зобов'язався надати Позичальнику грошові кошти на умовах терміновості, повернення та платності в дол. США. При цьому, на любий календарний день, розмір основного боргу Позичальника по договору не може перевищувати ліміту кредиту в розмірі 3 000 000 дол. США.
Згідно п.п. 14.1.159 п. 14.1 ст.14 Податкового кодексу України, в редакції станом на 01.01.2015 року, пов'язані особи - юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють, з урахуванням відповідних критеріїв.
Зокрема, в розумінні Податкового кодексу України в редакції станом на 01.01.2015 року пов'язаною особою для відповідної юридичної особи вважалася особа, у випадку, коли сума всіх кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги від однієї юридичної особи та/або кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги від інших юридичних осіб, гарантованих однією юридичною особою, стосовно іншої юридичної особи перевищує суму власного капіталу більше ніж у 3,5 рази (для фінансових установ та компаній, що провадять виключно лізингову діяльність, - більше ніж у 10 разів), (абзац дев'ятий підпункту "а" п. п. 14.1.159)
Отже, вказана редакція п. п. 14.1.159 п. 14.1 ст.14 Податкового кодексу України, не визначала на яку дату, з метою визначення чи є відповідні особи, в розумінні Податкового кодексу України пов'язаними, мають співставлятися дані щодо отриманих позикових (кредитних) коштів з сумою власного капіталу (на дату отримання позикових коштів, на кінець чи початок звітного періоду, тощо).
Відповідно до Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення" від 15.07.2015 року № 609-VIII (далі - Закон №609), що набрав чинності 13 серпня 2015 року, абзац дев'ятий підпункту "а" п. п. 14.1.159 п. 14.1 ст.14 Податкового кодексу України доповнено реченням такого змісту: "При цьому сума таких кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги та власного капіталу визначається як середнє арифметичне значення (на початок та кінець звітного періоду)".
Тобто, тільки 13.08.2015 року, було врегульовано порядок визначення чи є відповідні особи, в розумінні Податкового кодексу України пов'язаними особами, чи ні.
За даними оборотно-сальдової відомості по рахунку 502 за 2015 рік, заборгованість ТОВ "Завод "Атонмаш" перед ТОВ "Інвестиційний Банк "Веста" по договору про надання кредитних коштів №46/13 становила: станом на 01.01.2015 року - 46 359 554,64 грн.; станом на 31.12.2015 року - 56 214 831,28 грн.
Середнє арифметичне значення (на початок та кінець звітного періоду) заборгованість ТОВ "Завод Атонмаш" перед ТОВ "Інвестиційний Банк "Веста" по договору про надання кредитних коштів №46/13 складає 51 287 192, 96 грн. ((46 359 554,64 грн. + 56 214 831,28 грн.)/2).
Відповідно до балансу (звіту про фінансовий стан) ТОВ "Завод Атонмаш" станом на 31.12.2015 року, власний капітал ТОВ "Завод Атонмаш" дорівнював: станом на 01.01.2015 року - 11 179 тис. грн.; станом на 31.12.2015 року - 11 665 тис. грн.
Середнє арифметичне значення (на початок та кінець звітного періоду) власного капіталу ТОВ "Завод "Атонмаш" 11 422 тис. грн. ((11 179 000 грн. + 11 665 000 грн.)/2).
Отже, в розумінні Податкового кодексу України тільки з 13.08.2015 року, можливо визначити ТОВ "Завод "Атонмаш" та ТОВ "Інвестиційний Банк "Веста" пов'язаними особами, оскільки середнє арифметичне значення (на початок та кінець звітного періоду) заборгованості ТОВ "Завод Атонмаш" перед ТОВ "Інвестиційний Банк "Веста", по договору про надання кредитних коштів №46/13, перевищує середнє арифметичне значення (на початок та кінець звітного періоду) власного капіталу ТОВ "Завод Атонмаш" в 4,5 рази. (51 287 тис. грн./11 422 тис. грн.).
Згідно п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 розділу III "Податок на прибуток" Податкового кодексу України, об'єктом оподаткування податком на прибуток є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Стаття 140 Податкового кодексу України, регулює різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій.
Зокрема статтею 140 в редакції станом на 2015 рік (як в редакції на 01.01.2015 року так і станом на 31.12.2015 року) вказано наступне:
140. 1. Оподаткування процентів за борговими зобов'язаннями. Під борговими зобов'язаннями для цілей даного пункту слід розуміти зобов'язання за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, зобов'язання за договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення.
140.2. Для платника податку, у якого сума боргових зобов'язань, визначених в пункті 140.1 цієї статті, що виникли за операціями з пов'язаними особами - нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більш ніж в 3,5 рази (для фінансових установ та компаній, що займаються виключно лізинговою діяльністю, - більш ніж в 10 разів), фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями над 50 відсотками суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів.
Сума боргових зобов'язань та власного капіталу для цілей цього пункту визначається як середнє арифметичне значень боргових зобов'язань та власного капіталу на початок та кінець звітного податкового періоду з урахуванням процентів, зазначених у пункті 140.3 цієї статті.
140.3. Проценти, які перевищують суму обмеження, визначеного пунктом 140.2 цієї статті, які збільшують фінансовий результат до оподаткування, зменшують фінансовий результат до оподаткування майбутніх звітних податкових періодів у сумі, зменшеній щорічно на 5 відсотків до повного її погашення з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 140.2 цієї статті".
Отже, вищевикладене свідчить, що пункт 140.1 визначає особливості оподаткування процентів за борговими зобов'язаннями. При цьому, в самому пункті 140.1 тільки вказано, що розуміється "під борговими зобов'язаннями для цілей даного пункту". Пункт 140.1 статті 140 не містить жодного підпункту, який би визначав особливості оподаткування процентів за борговими зобов'язаннями.
У свою чергу особливості оподаткування процентів за борговими зобов'язаннями вказані в п. 140.2, відповідно до якого: в першому абзаці п. 140.2 зазначено, що для платника податку, у якого сума боргових зобов'язань, визначених в пункті 140.1 цієї статті, що виникли за операціями з пов'язаними особами-нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більш ніж в 3,5 рази, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами над 50 відсотками суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів. При цьому, в першому абзаці пункту 140.2 не вказано як має визначатися сума боргових зобов'язань та власного капіталу (чи на відповідну дату, чи шляхом відповідного розрахунку, тощо);
В другому абаці п. 140.2 вказано, що сума боргових зобов'язань та власного капіталу для цілей цього пункту визначається як середнє арифметичне значень боргових зобов'язань та власного капіталу на початок та кінець звітного податкового періоду з урахуванням процентів, зазначених у пункті 140.3 цієї статті.
Тобто, в другому абзаці не зазначено, що середнє арифметичне значення боргових зобов'язань має розраховуватися за операціями з пов'язаними особами-нерезидентами.
При цьому, необхідно зазначити, що в подальшому другий абзац пункту 140.2 Податкового кодексу України, був уточнений, а саме, згідно Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" від 21.12.2016 року № 1797-VIII, що набрав чинності 01.01.2017 року, абзац другий після слів "боргових зобов'язань" доповнено словами "що виникли за операціями з пов'язаними особами - нерезидентами".
Разом з цим, згідно першого абзацу п. 140.2 фінансовий результат до оподаткування має збільшуватися по борговим зобов'язанням з пов'язаними особами-нерезидентами. А як зазначалося вище, тільки 13.08.2015 року, з метою застосування при оподаткуванні визначення пов'язаних осіб, врегульований порядок визначення чи є відповідні особи пов'язаними особами чи ні. А, за нормами п.п.4.1.9 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України, податкове законодавство України ґрунтується в тому числі на принципі стабільності, відповідно до якого зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки.
Вищевикладене свідчить, про можливість неоднозначного трактування норм Податкового кодексу України щодо обов'язку та порядку застосовування норми п. 140.2 щодо боргових зобов'язань за операціями з пов'язаними особами-нерезидентами в 2015 році.
Таким чином, враховуючи вищевикладене, а також, що: п.п. 4.1.4 п. 4.1 ст.4 Податкового кодексу України визначено, що податкове законодавство України ґрунтується в т.ч. на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно - правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу;
норми п. 140.3 Податкового кодексу України, якими передбачено поступове зменшення фінансового результату до оподаткування майбутніх звітних податкових періодів на суми процентів які перевищують суму обмеження, визначеного пунктом 140.2.
Беручи до уваги той факт, що перевірка проводилася за період 01.01.2015 року по 31.03.2018 року, вимоги п. 140.3 Податкового кодексу України, щодо зменшення фінансового результату до оподаткування майбутніх звітних податкових періодів на суми процентів які перевищують суму обмеження, визначеного пунктом 140.2, в акті перевірки не застосовані, суд приходить до висновку про відсутність та недоведеність відповідачем факту порушення ТОВ "Завод "Атонмаш" положень п.п. 134.1.1. п. 134.1. ст. 134; п. 140.1., п. 140.2. п.п. 140.4.2. п. 140.4. ст. 140 Податкового кодексу України у редакції з 01 січня 2015 року в результаті чого занижено суму податку, що підлягала сплаті до бюджету на загальну суму 424 025 грн.
Крім цього, відповідно до матеріалів перевірки, контролюючим органом також було встановлено, що у 2015 році середньоарифметичне значення отриманих кредитів від однієї особи - ОСОБА_4 Банку "Веста" перевищує власний капітал ТОВ "Завод "Атонмаш" у 4,5 рази. А тому, дані юридичні особи є пов'язаними у розумінні пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України. Таким чином, за критерієм пов'язаності, враховуючи вимоги пп.39.2.1.1 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст.39 Податкового кодексу України для цілей нарахування податку на прибуток підприємств господарські операції між ТОВ "Завод "Атонмаш" та нерезидентом ОСОБА_4 Банком "Веста" (Російська Федерація) є контрольованими операціями, незалежно від того, чи є Російська Федерація включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України.
Перевіркою встановлено, що річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку (за вирахуванням непрямих податків) за 2015 звітний рік склав 166 331 807 гривень, що на 116 331 807 грн. перевищує обсяг встановлений пп. 39.2.1.7 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України.
Загальний обсяг господарських операцій платника податків з ОСОБА_4 Банком "Веста" (Російська Федерація) проведених у 2015 році складає 7 768 693, 93 грн., що перевищує на 2 767 693, 93 грн. критерій встановлений пп. 39.2.1.7 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України.
Відповідно до пп.39.4.2 п. 39.4 ст.39 Податкового кодексу України платники податків, обсяг контрольованих операцій яких з одним контрагентом перевищує 5 млн. гривень (без урахування податку на додану вартість), зобов'язані подавати звіт про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, до 1 травня року, що настає за звітним, засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.
Оскільки, згідно пп. 39.2.1.1 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст.39 Податкового кодексу України для цілей нарахування податку на прибуток підприємств господарські операції між ТОВ "Завод "Атонмаш" та пов'язаною особою - нерезидентом ОСОБА_4 Банком "Веста" (Російська Федерація) є контрольованими операціями та одночасно виконані умови пп.39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст.39 Податкового кодексу України, то ТОВ "Завод "Атонмаш" на переконання відповідача зобов'язано було за 2015 рік подати ОСОБА_5 про контрольовані операції, однак цього не було зроблено.
Крім того, відповідач стверджує, що у 2016 році зміни до п.39.2 ст.39 Податкового кодексу України щодо критеріїв визначення операцій контрольованими не вносились. В той час, ТOB "Завод "Атонмаш" подано ОСОБА_5 про контрольовані операції за 2016 рік, у якому самостійно задекларовано господарські операції з ОСОБА_4 Банком "Веста" як контрольовані за наступними критеріями: ОСОБА_4 "Веста" є пов'язаною особою незалежно від країни резиденції, код ознаки пов'язаності особи "508" (сума всіх кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги від однієї юридичної особи та/або кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги від інших юридичних осіб, гарантованих однією юридичною особою, стосовно іншої юридичної особи перевищує суму власного капіталу більше ніж у 3,5 рази (дія фінансових установ та компаній, що провадять виключно лізингову діяльність - більше ніж у 10 разів)); одночасно виконані дві вимоги: загальна сума контрольованих операцій у 2016 році з ОСОБА_4 Банком "Веста" перевищила 5 млн. грн. та склала 11,4 млн. грн., річний дохід ТОВ "Завод "Атонмаш" від усіх видів діяльності перевищив 50 млн. грн. і склав 97,4 млн. грн.
Вирішуючи питання щодо правомірності висновку відповідача про порушення відповідачем пп. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 ПК України внаслідок неподання звіту про контрольовані операції за звітний період 2015 року у строк, визначений пп.39.4.2 п.39.4 ст. 39 ПК України, що призвело до винесення оскарженого податкового повідомлення - рішення від 27.08.2018 року №0008511402, суд виходить з наступного.
Відповідно до п.39.4.2 Податкового кодексу України, в редакції з змінами внесеними Законом №609, платники податків, обсяг контрольованих операцій яких з одним контрагентом перевищує 5 млн. гривень (без урахування податку на додану вартість), зобов'язані подавати звіт про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, до 1 травня року, що настає за звітним, засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.
Форма звіту про контрольовані операції встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Засади визначення операцій контрольованими встановлені п.п.39.2.1 п. 39.2. ст. 39 Податкового кодексу України.
Так, в п.п. 39.2.1.1 вказано, що для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими операціями є: а) господарські операції, що впливають на об'єкт оподаткування сторін (сторони) таких операцій, що здійснюються платниками податків з пов'язаними особами - нерезидентами; б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу товарів через комісіонерів - нерезидентів.
Відповідно до п.п. 39.2.1.2, для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими є господарські операції, що впливають на об'єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України.
Операції з контрагентом, зареєстрованим у державі (на території), включеній до зазначеного переліку, визнаються контрольованими з дати включення держави (території) до такого переліку.
Під час визначення переліку держав (територій) Кабінет Міністрів України враховує такі критерії: держави (території), у яких загальна ставка податку на прибуток підприємств (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні; держави, з якими Україною не укладені міжнародні договори з положеннями про обмін інформацією.
Затверджений Кабінетом Міністрів України перелік держав (територій) центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, оприлюднює щороку в офіційних друкованих виданнях та на своєму офіційному веб-сайті із зазначенням ставок податку на прибуток підприємств (корпоративний податок). Інформація про зміну ставок оприлюднюється протягом трьох місяців з дати їх зміни.
На виконання підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, Кабінетом Міністрів України видані розпорядження щодо відповідного переліку держав.
Так, в 2015 році діяли наступні розпорядження Кабінету Міністрів України: Розпорядження Кабінету Міністрів України від 25.12.2013 року №1042-р "Про затвердження переліку держав (територій), у яких ставки податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижчі, ніж в Україні" (діяло до 14.05.2015 року); Розпорядження Кабінету Міністрів України від 14.05.2015 року №449-р "Про затвердження переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України" (діяло до 16.09.2015 року); Розпорядження Кабінету Міністрів України від 16.09.2015 року №977-р "Про затвердження переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України".
У жодному із вказаних Переліків Російську Федерацію не визначено як державу (територію), яка відповідає критеріям, установленим п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України.
Отже, для платника податків, річний дохід якого від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, в цілому за 2015 рік перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків), контрольованими операціями, згідно з п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України, будуть визнаватись виключно господарські операції, здійснені з нерезидентом в період, коли відповідна держава (територія) була включена до вищезазначених переліків, за умови, що обсяг таких операцій перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків). Інформація про ці контрольовані операції має бути відображена у звіті про контрольовані операції.
Вказана правова позиція, також викладена у Постанові Верховного Суду від 20.02.2018 року по справі №820/1752/17 (К/9901/3359/17).
Відповідно, операції ТОВ "Завод "Атонмаш" з ОСОБА_4 Банком "Веста" на суму 7 768 694 грн. у 2015 році, в розумінні Податкового кодексу України, не є контрольованими, тому у ТОВ "Завод "Атонмаш" відсутні підстави подавати звіт про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, у відповідності до 39.4.2 Податкового кодексу України.
Таким чином, враховуючи вищевикладене, суд зазначає про безпідставність встановлених порушень ТОВ "Завод "Атонмаш" положень пп. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу України щодо неподання звіту про контрольовані операції за звітний період 2015 року у строк, визначений пп. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу України.
Відповідно до матеріалів перевірки відповідачем встановлено, що у періодах з 01.01.2015 року по 31.03.2018 року позивачем проведено виплату доходів нерезиденту джерелом походження з України, а саме: виплату процентів за користування кредитними коштами нерезиденту - ОСОБА_4 банку ТОВ "Веста" (Російська Федерація) згідно з Договором про надання кредитних коштів № 46/13 від 28.10.2013 року.
ТОВ "Завод "Атонмаш" перераховано відсотків нерезиденту - ОСОБА_4 банк ТОВ "Веста" (Російська Федерація) на загальну суму 107 975,76 дол. США та 47 131 711, 30 рос. рублів, що по курсу НБУ на день здійснення виплат склало 20 155 995, 60 грн., в тому числі: 2015 рік - 107 975,76 дол. США та 16 160 884, 77 рос. руб., що по курсу НБУ на день виплат - 7 831 554, 94 грн.; 2016 рік - 28 882 326, 53 рос. руб., що по курсу НБУ на день виплат - 11 324 514, 01 грн.; 2017 рік - 2 148 500, 00 рос. руб., що по курсу НБУ на день виплат - 999 926,65 грн.
Перевіркою встановлено, що у момент виплати ОСОБА_4 банку ТОВ "Веста" (Російська Федерація) доходів джерелом походження з України у вигляді процентів податок за пільговою ставкою 10%, визначений статтею 11 Угоди між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків від 08.02.1995 року, у загальній сумі 2 015 600 грн. (в т.ч. за 2015 рік в сумі 783 154 грн., 2016 рік - 1 132 453 грн., 2017 рік - 99 993 грн.) не утриманий та до бюджету не сплачений.
В ході проведення перевірки на підставі Довідок від 21.04.2016 року №08-11/17069, від 17.01.2018 року №2-8-11/2124, від 17.01.2018 року №2-8-11/2125, які видані Міжрегіональною Інспекцією Федеральної податкової служби по централізованій обробці даних, підтверджено що ОСОБА_4 "Веста" (Товариство з обмеженою відповідальністю) (ІПН НОМЕР_5, адреса: 119071, Російська Федерація, м. Москва, Ленінський проспект, буд. 15А) дійсно розглядався у 2015- 2017 роках як особа з постійним місцем перебування в Російській Федерації для цілей застосування Угоди між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків від 08.02.1995 року.
Таким чином, при оподаткуванні доходів джерелом походження з України у вигляді процентів, які виплачені у 2015-2017 роках резиденту Російської Федерації ОСОБА_4 Банку "Веста", ТОВ "Завод "Атонмаш" мало право застосувати пільгову ставку податку 10% згідно з ст. 11 Угоди між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків від 08.02.1995 року.
Так, за результатами перевірки відповідачем зроблено висновок про порушення позивачем вимог пп.141.4.2. п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України, з урахуванням п.2 ст. 11 Угоди між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків від 08.02.1995 року, ТОВ "Завод "Атонмаш" при виплаті доходу резиденту Російської Федерації ОСОБА_4 банку ТОВ "Веста" у вигляді процентів не утримано та не сплачено до бюджету податок з доходів нерезидентів джерелом походження з України в 2015-2017 роках в загальній сумі 2 015 600 грн., у т.ч.: за 2015 рік в сумі 783 154 грн., 2016 рік - 1 132 453 грн., 2017 рік 99 993 грн.
Досліджуючи правомірність вказаного висновку контролюючого органу, в результаті якого відповідачем було винесено оскаржене податкове повідомлення - рішення від 27.08.2018 року №0008531404, суд встановив наступне.
Відповідно до п.п. 141.4.2. п. 141.2 ст. 141 ПК України, Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Разом з цим, п. 3.2. ст. 3 ПК України передбачено, що якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Між Урядом України та Урядом Російської Федерації 08.02.1995 року укладена Угода між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків, дата ратифікації Україною - 06.10.1995 року, дата набрання чинності для України: 03.08.1999 року.
Даною угодою (стаття 11 "Проценти") передбачено наступне: Проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Договірній Державі, якщо такий резидент має фактичне право на ці проценти, (п.1 ст.11); Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у тій Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач фактично має право на проценти, податок, що стягується, не повинен перевищувати 10 процентів від загальної суми процентів, (п.2 ст.11).
Отже, Угода між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків, передбачає можливість оподаткування процентів як на території України так і на території Російської Федерації.
Стаття 103 ПК України, регулює порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.
Так, нормами даної статті передбачено наступне:
Застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України, (п.103.1);
Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті, (п. 103.2);
Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6, цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України, (п. 103.4);
Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5); У разі потреби така довідка може бути затребувана у нерезидента особою, яка виплачує йому доходи, або контролюючим органом під час розгляду питання про повернення сум надміру сплачених грошових зобов'язань на іншу дату, що передує даті виплати доходів; У разі потреби особа, яка виплачує доходи нерезидентові, може звернутися до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) щодо здійснення центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, запиту до компетентного органу країни, з якою укладено міжнародний договір України, про підтвердження зазначеної у довідці інформації, (п. 103.6); У разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 цієї статті доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування, (ст.103.10).
В ході судового розгляду, позивачем було надано суду:
Довідку Міжрегіональної інспекції Федеральної податкової служби по централізованій обробці даних від 21.04.2016 року за № 08-11/17069;
Довідку Міжрегіональної інспекції Федеральної податкової служби по централізованій обробці даних від 17.01.2018 року за № 2-1-8/2124;
Довідку Міжрегіональної інспекції Федеральної податкової служби по централізованій обробці даних від 17 січня2018 року за № 2-1-8/2125.
Відповідно до вказаних Довідок, ТОВ "Інвестиційний Банк "Веста" в 2015-2017 роках розглядався як особа з постійним місцем прибування в Російській Федерації з метою застосування Угоди між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків від 08.02.1995 року.
Таким чином, оскільки п. 3.2. ст. 3 ПК України передбачено, що якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору;
Угода між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків, передбачає можливість оподаткування процентів як на території України так і на території Російської Федерації;
За нормами Податкового кодексу України застосування правил міжнародного договору України здійснюється в т.ч. шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України. При цьому, особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента, а саме довідки компетентного органу відповідної країни, за формою, затвердженою згідно із законодавством даної країни;
Як зазначено вище, в матеріалах справи містяться довідки Міжрегіональної інспекції Федеральної податкової служби по централізованій обробці відповідно до яких ТОВ "Інвестиційний Банк "Веста" в 2015-2017 роках розглядався як особа з постійним місцем прибування в Російській Федерації з метою застосування Угоди між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків від 08 лютого 1995 року.
Отже, аналізуючи наведене вище можна дійти висновку, що міжнародним договором передбачено право особи обирати місце оподаткування в одній із Договірних держав. Аналогічних висновків дійшов і Вищий адміністративний суд України в ухвалі від 09.04.2013 року по справі №2а-2251/11/070 (К/9991/42757/12).
Враховуючи викладене, судом не встановлено порушення ТОВ "Завод "Атонмаш" п.п. 141.4.2. п. 141.4 ст. 141 ПК України з урахуванням п. 2. ст. 11 Угоди між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і манна та попередження ухилень від сплати податків від 08.02.1995 року (набрала чинності - з 03.08.1999 року) при виплаті доходу нерезиденту - ОСОБА_4 банк ТОВ "Веста" (Російська Федерація) у вигляді процентів за договором про надання кредитних коштів №46/13 від 28.10.2013 року.
Відповідно, висновки акту перевірки про порушення ТОВ "Завод "Атонмаш" положень п.п. 141.4.2. п. 141.4 ст. 141 ПК України з урахуванням п. 2. ст. 11 Угоди між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків від 08.02.1995 року при виплаті доходу нерезиденту - ОСОБА_4 банк ТОВ "Веста" (Російська Федерація) у вигляді процентів за договором про надання кредитних коштів №46/13 від 28.10.2013 року, що призвело до не утримування та не сплати податку з доходів нерезидентів в 2015-2017 роках в розмірі 10 %, на загальну суму 2 015 600, 00 грн. є необґрунтованими та недоведеними.
Встановлені судом обставини, суд також бере до уваги висновок експерта за результатами проведення економічної експертизи №2752 від 25.02.2019 року, яку здійснювала Київська незалежна судово-експертна установа.
Вказаною експертизою встановлено правомірність дій позивача по правовідносинах встановлених вище судом та спростовано висновки податкового органу по встановленних згідно з матеріалами перевірки зазначених вище порушень.
Крім цього, відповідно до матеріалів перевірки, контролюючим органом також було встановлено, що за період з 01.01.2015 року по 31.03.2018року ТОВ "Завод "Атонмаш", при наявності фактів виплат нерезидентам доходів із джерелом їх походження з України на користь нерезидента-компанії ОСОБА_4 банк ТОВ "Веста" (Російська Федерація), на загальну суму 107 975,76 дол. США та 47 131 711, 30 російських рублів, не подано додаток ПН до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2015 рік, 1-й квартал 2016 року, півріччя 2016 року, три квартали 2016 року, 2016 рік, 1-й квартал 2017 року, півріччя 2017 року та три квартали 2017 року по сумам виплаченого доходу, що є порушенням п. 103.9 ст. 103 та пп. 49.18.2 п. 49.18 ст.49 ПК України, та відповідно до п. 120.1 ст. 120 ПК України, що тягне відповідальність у вигляді штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 170 грн. за кожне таке неподання (170 грн.*8=1360 грн.).
В подальшому, зазначені вище обставини встановлені контролюючим органом в ході проведення перевірки стали підставою для винесення оскарженого податкового повідомлення - рішення від 27.08.2018 року № НОМЕР_3.
Надаючи правову оцінку вказаним висновкам відповідача та досліджуючи правомірність винесення оскарженого податкового повідомлення-рішення, суд дійшов наступних висновків.
Згідно з п. 103.9 ПК України, особа, яка виплачує доходи нерезидентові, зобов'язана у разі здійснення у звітному періоді (кварталі) виплат нерезидентам доходів із джерелом їх походження з України подавати контролюючому органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів у строки та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Таким звітом є додаток ПН до декларації з податку на прибуток (далі - декларація), чинна форма якої затверджена наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 2015 року за № 897, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 11 листопада 2015 року за № 1415/27860.
У відповідності до п. 49.2. ст. 49 ПК України, платник податків зобов'язаний подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є, за кожний встановлений цим Кодексом звітний період, в якому виникають об'єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу.
Підпунктом 14.1.156. п. 14.1. ст. 14 ПК України встановлено, що податкове зобов'язання - це сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).
Аналізуючи наведені норми законодавства, можна прийти до висновку, що Додаток ПН до Декларації має подаватися Товариством як податковим агентом нерезидента у разі наявності показників, що підлягають декларуванню. В даному випадку таким показником є наявність податкових зобов'язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України.
Зважаючи на те, що позивач не є податковим агентом нерезидента (ОСОБА_4 Банку "Веста" та наявність показників, що підлягають декларуванню відсутня за обставин як встановлено судом та зазначено вище, суд приходить до висновку про безпідставність висновку ОСОБА_1 щодо не подання позивачем додатку ПН до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2015 рік, 1-й квартал 2016 року, півріччя 2016 року, три квартали 2016 року, 2016 рік, 1-й квартал 2017 року, півріччя 2017 року та три квартали 2017 року, відтак і порушення позивачем вимог ст. 49 ПК України.
Враховуючи зазначене, суд приходить до висновку, що Головним управлінням ДФС у Хмельницькій області протиправно було донораховано ТОВ "Завод "Атонмаш" штрафні санкції у сумі 365 400, 00 грн. у зв'язку з помилковим висновком про порушення пп.39.4.2 п.39.4 ст.39 ПК України внаслідок неподання звіту про контрольовані операції за звітний період 2015 року у строк, визначений пп. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 ПК України, протиправно збільшено позивачу суму грошового зобов'язання з податків та зборів у розмірі 2 015 600, 00 грн. та 924 336, 00 грн. штрафних санкцій, протиправно донараховано позивачу 1360,00 грн. штрафних санкцій за платежем податок на прибуток приватних підприємств та донараховано позивачу податкові зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 424 025, 00 грн.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Згідно з частиною першою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
При цьому, відповідач доказів на спростування вищенаведених обставин, всупереч вимогам ч. 2 ст. 77 КАС України, суду не надав.
Враховуючи зазначене, оцінюючи у сукупності встановлені обставини та перевіривши наявні в матеріалах справи докази, зважаючи на те, що оскільки суд дійшов висновку про відсутність та недоведеність відповідачем факту порушення ТОВ "Завод "Атонмаш" положень п.п. 134.1.1. п. 134.1. ст. 134; п. 140.1., п. 140.2. п.п. 140.4.2. п. 140.4. ст. 140 Податкового кодексу України у редакції з 01 січня 2015 року в результаті чого занижено суму податку, що підлягала сплаті до бюджету на загальну суму 424 025 грн., суд не встановив порушення ТОВ "Завод "Атонмаш" положень пп. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу України щодо неподання звіту про контрольовані операції за звітний період 2015 року у строк, визначений пп. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу України, відповідачем не було доведено в ході судового розгляду порушень ТОВ "Завод "Атонмаш" п.п. 141.4.2. п. 141.4 ст. 141 ПК України з урахуванням п. 2. ст. 11 Угоди між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і манна та попередження ухилень від сплати податків від 08.02.1995 року при виплаті доходу нерезиденту - ОСОБА_4 банк ТОВ "Веста" (Російська Федерація) у вигляді процентів за договором про надання кредитних коштів №46/13 від 28.10.2013 року, а також встановлено безпідставність висновку відповідача щодо протиправності не подання позивачем додатку ПН до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, суд дійшов висновку, що податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Хмельницькій області від 27.08.2018 №0008511402, №0008531404, №0008521402, №0008481402 є протиправними та підлягають до скасування, а тому на переконання суду наявні всі підстави для задоволення позовних вимог ТОВ "Завод "Атонмаш".
У зв'язку із задоволенням позовних вимог, з врахуванням положень ст. 139 КАС України, суд приходить до висновку, що на користь позивача необхідно стягнути судовий збір в розмірі 19210,00 грн., за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Хмельницькій області.
Керуючись статтями 6, 72-77, 139, 244, 246, 250, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
ВИРІШИВ:
Адміністративний позов задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Хмельницькій області від 27.08.2018 №0008511402, №0008531404, №0008521402, №0008481402.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Хмельницькій області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Завод "Атонмаш" судові витрати в сумі 19210 (дев'ятнадцять тисяч двісті десть) грн.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку до Сьомого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повне рішення складене 15 березня 2019 року
Позивач:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Завод "Атонмаш" (вул. Центральна, 16, Красилів, Хмельницька область, 31000 , код ЄДРПОУ - 34543250)
Відповідач:
Головне управління ДФС у Хмельницькій області (вул. Пилипчука, 17, Хмельницький, Хмельницька область, 29000 , код ЄДРПОУ - 39492190)
Головуючий суддя
/підпис/
ОСОБА_6
"Згідно з оригіналом" Суддя
ОСОБА_6
