ПОСТАНОВА
Іменем України
11 листопада 2019 року
Київ
справа №560/2/19
адміністративне провадження №К/9901/21786/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б., Усенко Є.А.,
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я.В.,
учасники судового процесу:
представник позивача: Мазур С.В.,
представник відповідача: Трасковська С.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Завод «Атонмаш» на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 26 червня 2019 року (головуючий суддя Сапальова Т.В., судді Совгира Д.І., Курко О.П.) у справі №560/2/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Завод «Атонмаш» до Головного управління ДФС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
У січні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Завод «Атонмаш» (далі по тексту - позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Хмельницькій області (далі по тексту - відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27 серпня 2018 року № 0008511402, № 0008531404, № 0008521402, № 0008481402.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 6 березня 2019 року адміністративний позов ТОВ «Завод «Атонмаш» задоволено.
Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 26 червня 2019 року апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Хмельницькій області задоволено повністю. Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 6 березня 2019 року скасовано. В задоволенні позову ТОВ «Завод «Атонмаш» відмовлено.
Вирішуючи спір, суди встановили, що Головним управлінням ДФС у Хмельницькій області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Завод "Атонмаш" за період з 1 січня 2015 року по 31 березня 2018 року, за результатами якої складено акт перевірки від 2 серпня 2018 року №1288/22-01-14-02/34543250.
Перевіркою встановлено порушення позивачем:
- пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п. 140.1, 140.2, пп.140.4.2 п. 140.4 ст.140 ПК України (в редакції з 1 січня 2015 року), в результаті чого занижено податок на прибуток, що підлягав сплаті до бюджету на загальну суму 424025 грн.;
- пп.39.4.2 п.39.4 ст.39 ПК України щодо неподання звіту про контрольовані операції за звітний період 2015 року у строк, визначений вказаним підпунктом;
- пп. 141.4.2. п. 141.4 ст. 141 ПК України з урахуванням п.2 ст. 11 Угоди між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків від 8 лютого 1995 року (набрала чинності з 3 серпня 1995 року), а саме, при виплаті доходу нерезиденту - Інвестиційному Банку «Веста» (ТОВ) (Російська Федерація) у вигляді процентів за договором про надання кредитних коштів № 46/13 від 28 жовтня 2013 року, не утримано та не сплачено податок з доходів нерезидента в 2015 - 2017 роках в розмірі 10 %, на загальну суму 2015600 грн.;
- пп. 49.18.2 п.49.18 ст.49, п.103.9 ст.103, п.137.4 ст.137 ПК України, оскільки за наявності фактів виплат доходів із джерелом їх походження з України на користь нерезидента - компанії Інвестиційному Банку «Веста» (ТОВ) (Російська Федерація) на загальну суму 107975,76 дол. CШA та 47131711,30 російських рублів/20155995,60 грн., не подано додатки ПН до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства.
Таких висновків контролюючий орган дійшов з огляду на наступні обставини.
ТОВ "Завод "Атонмаш" (Позичальник) укладено договір з Інвестиційним Банком «Веста» (ТОВ) (Кредитор) (далі по тексту - ІБ «Веста») про надання кредитних коштів №46/13 від 28 жовтня 2013 року.
Згідно договору кредитор зобов`язується надати позичальнику грошові засоби на умовах строковості, повернення і платності в доларах США в порядку і на умовах, передбачених цим договором. Розмір основного боргу не може перевищувати ліміт кредиту в розмірі 3000000 доларів США. Кредит надається Позичальнику Кредитором частинами в рамках ліміту кредиту, в порядку та на умовах, передбачених договором. Позичальник зобов`язується повернути суму основного боргу 21 грудня 2015 року, а також сплатити проценти, нараховані згідно вимог даного договору. За користування кредитом Позичальник оплачує проценти по ставці 9,99% річних. Розмір ставки основних процентів може бути змінено (підпункти 1.1-1.3 пункту 1, підпункт 2.4 пункту 2, підпункт 3.1 пункту 3 зазначеного Договору).
Повернення сум кредиту по договору №46/13 від 28 жовтня 2013 за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року на користь нерезидента ІБ «Веста» здійснювалось у розмірі 3000000 руб./1101750 грн.
Нарахування та сплату відсотків по договору позики ТОВ "Завод "Атонмаш" відображено в бухгалтерському обліку по рахунку 6852 "Розрахунки з іншими кредиторами в іноземній валюті" наступними проведеннями:
Д-т 951 "Відсотки за кредит", К-т 6852 "Розрахунки з іншими кредиторами в іноземній валюті" - операції з нарахування відсотків;
Д-т 6852 "Розрахунки за нарахованими відсотками", К-т 312 "Поточні рахунки в іноземній валюті".
Згідно наданих до перевірки платіжних доручень протягом 2015 року перераховано ІБ «Веста» відсотки за користування кредитом на загальну суму 7829917,04 грн. За 2015 рік на підставі первинних документів нараховано відсотків за користування кредитом на загальну суму 7768693,93 грн.
За висновками контролюючого органу, у позивача станом на 1 січня 2015 року загальна сума отриманих кредитних коштів від ІБ «Веста» по договору позики №46/13 від 28 жовтня 2013 року складала 2940000 дол. CШA, що по курсу НБУ становить 46359554,64 грн.,
Згідно Звіту про фінансовий стан Балансу в/х №9275670874 від 12 лютого 2016 року сума власного капіталу ТОВ "Завод "Атонмаш" складала: станом на 1 січня 2015 року - 11179000 грн., станом на 31 грудня 2015 року - 11665000 грн. Середньоарифметичне значення за 2015 рік - 11422000 грн. ((11179000 грн. + 11665000 грн.):2).
Сума кредиту (позик) від однієї юридичної особи - ІБ «Веста», станом на 1 січня 2015 року склала 46359554,64 грн. (К-т сальдо на 1 січня 2015 року по рахунку 502 "Довгострокові кредити банків в іноземній валюті"), станом на 31 грудня 2015 року - 56214831,28 грн. (К-т сальдо на 31 грудня 2015 року по рахунку 502 "Довгострокові кредити банків в іноземній валюті"). Середньоарифметичне значення отриманих кредитів складає 51287192.96 грн. ((46359554,64 грн. + 56214831,28 грн.):2).
Оскільки середньоарифметичне значення отриманих кредитів від однієї особи - ІБ «Веста», перевищує власний капітал ТОВ "Завод "Атонмаш" у 4,5 рази (51287192,96 грн./11422000 грн.), контролюючий орган дійшов висновку, що ТОВ "Завод "Атонмаш" та ІБ "Веста" згідно підпункту 14.1.159 пункт 14.1 статті 14 ПК України є пов`язаними особами, а тому позивач зобов`язаний застосовувати різницю згідно пункту 140.2 статті 140 ПК України, яка виникає при здійсненні фінансових операцій.
За 2015 рік ТОВ "Завод "Атонмаш" сума нарахованих відсотків за кредитами, отриманими від однієї особи - ІБ "Веста", склала 7768693,93 грн., фінансовий результат до оподаткування за даними фінансової звітності склав 757000 грн., фінансові витрати за даними фінансової звітності звітного періоду складають 8457000 грн., сума амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності складає 1612000 грн. Перевіркою визначено, що у 2015 році відсотки нараховані на користь пов`язаної особи - ІБ "Веста", з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 140.2 статті 140 ПК України, складуть 5413000 грн. ((757000 грн. + 8457000 грн. + 1612000 грн.)/2).
У 2015 році ТОВ "Завод "Атонмаш" нараховано відсотків за користування кредитом та віднесено до витрат в загальній сумі 7768693,93 грн. Сума перевищення нарахованих в бухобліку відсотків над обмеженням, встановленим пунктом 140.2 статті 140 ПК України склала 2355694 грн. (7768693,93 - 5413000). З огляду на встановлені обставини, відповідач вважає, що ТОВ "Завод "Атонмаш" зобов`язано було у цьому звітному періоді збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму такого перевищення, шляхом відображення у складі різниць, що збільшують фінансовий результат до оподаткування.
На підставі означеного акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 27 серпня 2018 року:
- форми "Р" №0008481402 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 424025 грн.;
- форми "ПС" №0008511402 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 365400 грн.,
- форми "Д" №0008531404, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податків, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, у розмірі 2015600 грн., та застосовано штрафні санкції у розмірі 924335 грн.;
- форми "ПС" №0008521402 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 1360 грн.
Позивач оскаржив вказані податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку, але рішенням ДФС України від 28 листопада 2018 року №38590/6/99-99-11-04-01-25 залишено без змін оскаржені рішення відповідача, а скаргу ТОВ "Завод "Атонмаш" - без задоволення.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції вказав, що лише з 13 серпня 2015 року було врегульовано порядок визначення, чи є відповідні особи пов`язаними. За таких обставин суд, застосувавши положення підпункту 4.1.159 пункту 4.1 статті 4 ПК України, дійшов висновку про відсутність обов`язку та порядку застосування пункту 140.2 статті 140 ПК України щодо боргових зобов`язань за операціями із пов`язаними особами-нерезидентами у 2015 році. Також, суд вказав, що Російська Федерація не була включена до жодного з переліків держав (територій), які підпадають під критерії, установлені підпунктом 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, а тому відсутні підстави вважати спірні господарські операції контрольованими. З огляду на положення пункту 11 Угоди між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків від 8 лютого 1995 року (далі - Угода) та надання позивачем довідок, відповідно до яких ІБ «Веста» у період з 2015 по 2017 рік розглядався як особа з постійним місцем перебування у Російській Федерації, суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність з боку ТОВ «Завод «Атонмаш» порушення приписів підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України. Вважаючи, що позивач не є податковим агентом нерезидента (ІБ «Веста»), суд вказав на безпідставність висновку контролюючого органу про неподання позивачем додатку ПН до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства у спірні періоди. Розглядаючи даний спір, суд першої інстанції зазначив про взяття до уваги висновку експерта від 25 лютого 2019 року №2752.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи в задоволенні позову, апеляційний суд вказав, що середньоарифметичне значення отриманих кредитів від ІБ «Веста» перевищує суму власного капіталу ТОВ «Завод «Атонмаш» у 4,5 рази , а тому зазначені юридичні особи є пов`язаними у розумінні абзацу «а» підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 ПК України. При цьому суд, керуючись приписами статті 108 КАС України, відхилив висновок експерта від 25 лютого 2019 року №2752. Також апеляційний суд дійшов висновку, що операції між позивачем та ІБ «Веста» є контрольованими виходячи із встановленого в ході судового розгляду критерію пов`язаності зазначених осіб. За таких обставин, наявність держави нерезидента у переліку держав (територій), затверджених Кабінетом Міністрів України, не має значення, а тому висновок відповідача про обов`язок ТОВ «Завод «Атонмаш» подати у 2015 році звіт про контрольовані операції є правомірним. З приводу застосованої судом першої інстанції Угоди апеляційний суд дійшов висновку, що саме держава, що є джерелом доходу, має переважне право оподаткування відповідних видів доходів, якщо оподаткування таких доходів передбачено її внутрішнім законодавством. Суд також вказав, що позивач виступає в якості податкового агента ІБ «Веста» і за наявності фактів виплати нерезидентам доходів із джерелом походження з України зобов`язаний був подати додаток ПН до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2015 рік.
Не погодившись з постановою апеляційного суду, ТОВ «Завод «Атонмаш» подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, просить скасувати постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 26 червня 2019 року та залишити в силі рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 6 березня 2019 року.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник наголосив, з посиланням на висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 20 лютого 2018 року у справі №820/1752/17, на тому, що відсутність обов`язку позивача подавати звіт про контрольовані операції за 2015 рік зумовлено не включенням Російської Федерації протягом вказаного періоду до жодного із Переліків держав (територій), в яких ставка податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижче, ніж в Україні, затверджених розпорядженнями Кабінету Міністрів України.
Також позивач наголошує, що Угодою, зокрема пунктом 11, прямо передбачено право особи обирати місце оподаткування в одній із Договірних держав. Враховуючи положення міжнародного договору та надані довідки про підтвердження статусу податкового резидента, позивач вважає, що у нього був відсутній обов`язок щодо оподаткування ІБ «Веста». Зазначене, на переконання скаржника, також підтверджено і висновком експерта Київської незалежної судово-експертної установи від 25 лютого 2019 року № 2572.
Крім того, скаржник наполягає, що для цілей ПК України ІБ «Веста» не може вважатись пов`язаною особою з ТОВ «Завод «Атонмаш», а тому на позивача не поширюється різниця, встановлена пунктом 140.2 статті 140 ПК України , яка діє лише з 1 січня 2017 року. При цьому позивач звертає увагу на неправильність обрахунку контролюючим органом сум податку, що підлягають донарахуванню.
Також, на переконання позивача, контролюючим органом протиправно застосовано штрафні санкції до ТОВ «Завод «Атонмаш» за неподання останнім додатку ПН до Податкової декларації, оскільки товариство не є податковим агентом нерезидента (ІБ «Веста»), як і відсутні показники, що підлягають декларуванню.
У поданому відзиві на касаційну скаргу Головне управління ДФС у Хмельницькій області просило залишити її без задоволення, а постанову апеляційного суду - без змін, як законну та обґрунтовану. На переконання відповідача, ПК України чітко передбачає, що у разі якщо юридична особа отримала від іншої юридичної особи кредит (позику), що перевищує суму власного капіталу більше ніж у 3,5 рази, то така юридична особа- позикодавець для цілей податкового обліку є пов`язаною особою до юридичної особи-позичальника. Також контролюючий орган вважає помилковими доводи касаційної скарги щодо визнання господарської операції контрольованою виключно з нерезидентом, зареєстрованим в державі, віднесеній до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України. Положення підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України визначають як окремий випадок, що підпадає під визначення контрольованих операцій, операції, що здійснені між пов`язаними особами. На переконання відповідача, позивач помилково трактує положення пункту 11 Угоди як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав здійснюватиметься оподаткування одержаного доходу у вигляді процентів. У зв`язку з виплатою позивачем процентів нерезиденту як доходів із джерелом їх походження з України, то згідно з вимогами пункту 103.9 статті 103 ПК України у позивача виник обов`язок подати контролюючому органу додаток ПН до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства.
У судовому засіданні представник позивача підтримав вимоги касаційної скарги та просив її задовольнити з підстав, у ній зазначених.
Представник відповідача у судовому засіданні заперечував проти задоволення касаційної скарги, вважаючи постанову апеляційного суду законною та обґрунтованою.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
За правилами пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України трансфертне ціноутворення - система визначення звичайної ціни товарів та/або результатів робіт (послуг) в операціях, визнаних відповідно до статті 39 цього Кодексу контрольованими (підпункт 14.1.251-1).
Згідно з абзацом дев`ятим підпункту «а» підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції, чинній до 13 серпня 2015 року) пов`язані особи - юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють, з урахуванням таких критеріїв, зокрема сума всіх кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги від однієї юридичної особи та/або кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги від інших юридичних осіб, гарантованих однією юридичною особою, стосовно іншої юридичної особи перевищує суму власного капіталу більше ніж у 3,5 раза (для фінансових установ та компаній, що провадять виключно лізингову діяльність, - більше ніж у 10 разів).
13 серпня 2015 року набув чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення» від 15 липня 2015 року №609-VIII (далі - Закон №609-VIII), яким абзац дев`ятий підпункту «а» підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 ПК України доповнено реченням наступного змісту: "При цьому сума таких кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги та власного капіталу визначається як середнє арифметичне значення (на початок та кінець звітного періоду)".
Слід зауважити, що відповідно до пункту 2 Прикінцевих та перехідних положень Закону №609-VIII формування звіту про контрольовані операції та у випадках, передбачених ПК України, документації з трансфертного ціноутворення за господарські операції, здійснені у 2015 році, здійснюється на підставі та з урахуванням норм цього Закону.
Підпунктом 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України встановлено засади визначення операцій контрольованими.
Згідно з підпунктом 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній з 13 серпня 2015 року) для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими операціями є. а) господарські операції, що впливають на об`єкт оподаткування сторін (сторони) таких операцій, що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - нерезидентами; б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу товарів через комісіонерів - нерезидентів.
Підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими є господарські операції, що впливають на об`єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), що включена до переліку держав (територій) , затвердженого Кабінетом Міністрів України.
Операції з контрагентом, зареєстрованим у державі (на території), включеній до зазначеного переліку, визнаються контрольованими з дати включення держави (території) до такого переліку.
Підпунктом 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України (в редакції, чинній з 13 серпня 2015 року) господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 - 39.2.1.3 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:
річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;
обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
З наведених правових норм слідує, що для всіх господарських операцій, передбачених підпунктами 39.2.1.1 - 39.2.1.3 і підпунктом 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 статті 39 ПК України, та здійснених платниками податків з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року, вартісний критерій визначається відповідно до норм підпункту 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 статті 39 ПК України у редакції Закону №609-VIII.
Відповідно до абзацу першого підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПК України платники податків, обсяг контрольованих операцій яких з одним контрагентом перевищує 5 млн гривень (без урахування податку на додану вартість), зобов`язані подавати звіт про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, до 1 травня року, що настає за звітним, засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.
Відповідальність за неподання звіту про контрольовані операції передбачена положеннями пункту 120.3 статті 120 ПК України. Згідно із цією нормою неподання платником податків звіту про контрольовані операції (уточнюючого звіту) та/або документації з трансфертного ціноутворення або невключення до такого звіту інформації про всі здійснені протягом звітного періоду контрольовані операції відповідно до вимог пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу тягне за собою накладення штрафу (штрафів). Зокрема у разі неподання звіту про контрольовані операції такий штраф встановлений у розмірі 300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року.
Обґрунтовуючи необхідність подання позивачем звіту про контрольовані операції за 2015 рік відповідач посилався на те, що ТОВ «Завод «Атонмаш» та ІБ «Веста» є пов`язаними особами, оскільки позивачу інша юридична особа надала кредит (позику), що перевищує суму власного капіталу більше, ніж у 3,5 рази.
Скаржник, не заперечуючи факту перевищення суми наданої йому позики над сумою власного капіталу у 4, 5 рази, вважає, що спірні операції не підпадають під ознаки контрольованих, оскільки Російська Федерація у 2015 році не була включена, відповідно до вимог підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України до переліку держав (територій), в яких ставка податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижче, ніж в Україні, затвердженого Кабінетом Міністрів України.
Колегія суддів вважає зазначені доводи безпідставними та необґрунтованими і погоджується із висновком апеляційного суду щодо наявності різних підстав для віднесення господарських операцій до контрольованих, які окремо визначені, зокрема підпунктами 39.2.1.1.та 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України. Вимога щодо застосування зазначених у вказаних підпунктах обставин у сукупності відсутня. Разом з тим, колегія суддів зазначає про необхідність сукупного застосування саме вимог, зазначених у підпунктах 39.2.1.1 та 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України.
Суд апеляційної інстанції встановив, що річний дохід позивача від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку за 2015 звітний рік склав 166331807 грн., а отримана ТОВ «Завод «Атонмаш» сума кредитних коштів перевищує 5 млн. грн., що свідчить про наявність умов, встановлених підпунктом 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України.
Відсутність Російської Федерації у 2015 році у переліку держав (територій), затверджених Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, за умови наявності обставин, визначених підпунктом 39.2.1.1 зазначеної статті, не впливає на віднесення господарських операцій між позивачем та ІБ «Банк» до контрольованих. За таких обставин, у позивача виник встановлений законом обов`язок щодо подання звіту про контрольовані операції за 2015 рік, за невиконання якого контролюючим органом правильно застосовано штраф відповідно до податкового повідомлення-рішення від 27 серпня 2018 року №0008511402.
Посилання скаржника на висновок, викладений у постанові Верховного Суду від 20 лютого 2018 року (справа №820/1752/17), щодо відсутності обов`язку у платника податків подавати Звіт про контрольовані операції внаслідок того, що Російська Федерація протягом 2015 року не включена до жодного з Переліків держав (територій), в яких ставка податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижче, ніж в Україні, затверджених розпорядженням Кабінету Міністрів України, є безпідставними, оскільки касаційним судом рішення у вказаній справі ухвалено за інших фактичних обставин, а саме за відсутності ознак, встановлених підпунктом 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України (господарські операції, що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - нерезидентами).
Підставою для винесення контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 27 серпня 2018 року №0008481402, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 424025 грн., стало недотримання ТОВ «Завод «Атонмаш», на переконання відповідача, вимог пункту 140.2 статті 140 ПК України.
За змістом пункту 140.1 статті 140 ПК України під борговими зобов`язаннями для цілей даного пункту слід розуміти зобов`язання за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, зобов`язання за договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення.
Відповідно до пункту 140.2 статті 140 ПК України для платника податку, у якого сума боргових зобов`язань, визначених в пункті 140.1 цієї статті, що виникли за операціями з пов`язаними особами-нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більш ніж в 3,5 рази (для фінансових установ та компаній, що займаються виключно лізинговою діяльністю, - більш ніж в 10 разів), фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов`язаннями над 50 відсотками суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів.
Сума боргових зобов`язань та власного капіталу для цілей цього пункту визначається як середнє арифметичне значень боргових зобов`язань та власного капіталу на початок та кінець звітного податкового періоду з урахуванням процентів, зазначених у пункті 140.3 цієї статті.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21 грудня 2016 року №1797-VIII (далі - Закон №1797-VIII) абзац перший та другий пункту 140.2 статті 140 ПК України було доповнено словами "що виникли за операціями з пов`язаними особами - нерезидентами" після слів "борговими зобов`язаннями".
Посилаючись на внесення таких змін, скаржник вважає, що зазначена правова норма в частині поширення на операції з пов`язаними особами-нерезидентами діє лише з 1 січня 2017 року (дата набрання чинності Законом №1797-VIII), а тому, з урахуванням приписів статті 58 Конституції України, не поширюється на відносини позивача з ІБ «Веста».
Касаційний суд вважає зазначені посилання безпідставними, оскільки спірна правова норма як до внесення змін, так і після містила положення щодо перевищення сумою боргових зобов`язань над сумою власного капіталу більш ніж у 3,5 рази як умову застосування підпункту 140.2 статті 140 ПК України. У разі наявності таких обставин платник податку повинен збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов`язаннями над 50 відсотками суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів.
На переконання колегії суддів, внесене Законом №1797-VIII доповнення до зазначеної правової норми мало на меті лише уточнення змісту положень підпункту 140.2 статті 140 ПК України для правильного її застосування. Вказане також підтверджується і Пояснювальною запискою до Закону №1797-VIII, відповідно до розділу ІІ «Мета і шляхи її досягнення» якої встановлено в частині податку на прибуток, що, зокрема зазначений Закон приймається для уточнення порядку розрахунку обмеження при виплаті процентів нерезидентам, які є пов`язаними особами з платником податку на прибуток, а саме конкретизується, що таке обмеження стосується виключно процентів за борговими зобов`язаннями, які виникли саме перед нерезидентами - пов`язаними особами.
За таких обставин колегія суддів погоджує висновок апеляційного суду, що внесеними змінами з 1 січня 2017 року було лише конкретизовано поняття боргових зобов`язань для цілей зазначеної статті, втім, за встановлених в ході судового розгляду справи обставин, що ТОВ «Завод «Атонмаш» та ІБ «Веста» є пов`язаними особами, на дані господарські операції положення статті 140 ПК України поширювались і до внесення до неї змін.
Доводи скаржника про неправильний обрахунок відповідачем грошових зобов`язань за пунктом 140.2 статті 140 ПК України з підстав порушення вимог Положення про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам, затвердженого постановою Правління НБУ від 17 червня 2004 року №270, колегія суддів вважає необґрунтованим, оскільки приписи вказаного Положення жодним чином не впливають на обрахунок суми перевищення в порядку, встановленому статтею 140 ПК України.
Відповідно до пункту 3.2 статті 3 ПК України якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Оподаткування доходів резидентів Російської Федерації регулюється положеннями Угоди між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна та попередження ухилень від сплати податків від 08 лютого 1995 року, яку ратифіковано Верховною Радою України Законом України №369/95-ВР від 06 жовтня 1995 року «Про ратифікацію Угоди між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна та попередження ухилень від сплати податків».
Пунктом 1 статті 11 «Проценти» зазначеної Угоди встановлено, що проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Договірній Державі, якщо такий резидент має фактичне право на ці проценти.
Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у тій Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач фактично має право на проценти, податок, що стягується, не повинен перевищувати 10 процентів від загальної суми процентів (пункт 2 статті 11 Угоди).
За загальним правилом, визначеним, підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Відповідно до пункту 103.1 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Згідно з пунктом 103.2. статті 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
Відповідно до пункту 103.4 статті 103 ПК України, підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Аналізуючи наведені норми міжнародного договору, колегія суддів дійшла висновку, що положення пунктів 1 і 2 статті 11 Угоди не можна тлумачити як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав здійснюватиметься оподаткування одержаного доходу. Цими двома пунктами встановлюється компромісне рішення для двох держав, яке передбачає оподаткування процентів у країні нерезидента, але залишає таке право і країні - джерелу походження процентів, у разі якщо це передбачено податковим законодавством цієї держави.
За загальним правилом, у разі виплати процентів на користь нерезидента відповідно до приписів підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України резидент має утримати податок з виплачених доходів у розмірі 15 відсотків їх суми.
В той же час, стаття 103 ПК України передбачає умови, за яких податковий агент може застосувати відповідний міжнародний договір України з метою використання передбаченої у ньому пільги у вигляді або звільнення від оподаткування, або застосування пониженої ставки податку. Такою умовою є надання довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Як встановили суди, позивачем надавались і до перевірки, і до суду довідки, видані Міжрегіональною Інспекцією Федеральної податкової служби по централізованій обробці даних, що для цілей застосування Угоди підтверджують факт постійного перебування ІБ «Веста» у Російській Федерації. Зауважень до форми та змісту зазначених довідок контролюючий орган не мав.
Разом з тим, скаржник помилково вважає, що наявність зазначених довідок є підставою саме для звільнення позивача від утримання податку на доходи, адже така довідка є лише підставою для застосування однієї з двох пільг - звільнення або зменшення ставки податку, залежно від передбачених Угодою умов. Пункт 2 статті 11 Угоди чітко передбачає лише можливість застосування зниженої податкової ставки у розмірі 10%, на що правильно вказав апеляційний суд, не вбачаючи підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 27 серпня 2018 року №0008531404.
Аналогічна правова позиція викладена і в постановах Верховного Суду України від 5 квітня 2016 року (справа №826/17223/14), від 29 березня 2016 року (справа №826/3685/13-а), Верховного Суду від 28 жовтня 2019 року (справа №810/6817/13-а).
Правильним також є і висновок апеляційного суду про наявність у позивача обов`язку щодо подання додатку ПН до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2015 рік, оскільки, як уже зазначалось, ТОВ «Завод «Атонмаш» у спірних правовідносинах при виплаті доходу на користь нерезидента ІБ «Веста» виступає саме в якості податкового агента, а тому мав подавати звітність відповідно до положень пункту 103.9 статті 103 ПК України.
Колегія суддів відхиляє посилання скаржника на ігнорування судом апеляційної інстанції висновку експерта від 25 лютого 2019 року №2572, як безпідставні, оскільки постанова апеляційного суду відповідно до положень статті 108 КАС України містить мотиви, за яких суд не врахував означений висновок. Слід зауважити, що висновок експерта фактично містить лише арифметичну, реквізитну та нормативну перевірку наданих на дослідження документів. Втім, питання щодо прийнятності чи неприйнятності певних документів та застосування норми права до спірних правовідносин вирішується саме судом.
В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки суду апеляційної інстанції є правильними, обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, підстави для скасування чи зміни оскаржуваного судового рішення відсутні.
Доводи, які містяться в касаційній скарзі, правильність висновків апеляційного суду та обставин справи не спростовують.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись статтями 344, 349, 350, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Завод «Атонмаш» залишити без задоволення.
Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 26 червня 2019 року у справі №560/2/19 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.
Повне судове рішення складено 13 листопада 2019 року.
...........................
...........................
...........................
М.М. Гімон
М.Б. Гусак
Є.А. Усенко ,
Судді Верховного Суду
