open
  • PDF
  • DOC
  • Копіювати скопійовано
  • Надіслати
  • Зміст
Нечинний

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ

НАКАЗ

23.08.2011  № 495

{Наказ втратив чинність на підставі Наказу Державної податкової служби № 553 від 27.06.2012}

Про затвердження Методичних рекомендацій щодо складання плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб'єктів господарювання

(Витяг)

З метою удосконалення організації роботи щодо формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб'єктів господарювання, керуючись вимогами Податкового кодексу України, НАКАЗУЮ:

1. Затвердити Методичні рекомендації щодо складання плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб'єктів господарювання (далі - Методичні рекомендації) (додаються).

4. Державним податковим адміністраціям в АР Крим, областях, м. Києві та Севастополі забезпечити дотримання Методичних рекомендацій.

5. Визнати таким, що втратив чинність, наказ ДПАУ від 01.04.2011 р. № 190 "Про затвердження Методичних рекомендацій щодо складання плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб'єктів господарювання".

Голова комісії з проведення
реорганізації ДПАУ,
Голова ДПСУ





В. Захарченко




ЗАТВЕРДЖЕНО
Наказ Державної податкової
адміністрації України
23.08.2011 № 495

МЕТОДИЧНІ РЕКОМЕНДАЦІЇ
щодо складання плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб'єктів господарювання

1. Загальні положення

Методичні рекомендації щодо складання плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб'єктів господарювання (далі - Методичні рекомендації) розроблені з метою забезпечення єдиного порядку щоквартального формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб'єктів господарювання (далі - план-графік).

Формування квартального плану-графіка територіальних органів ДПС здійснюється у порядку, встановленому у розділі 3 "Відбір суб'єктів господарювання для перевірки" цих Методичних рекомендацій.

Формування та коригування планів-графіків здійснюється засобами АІС "Облік податків і платежів".

Узгоджені відповідно до Порядку координації проведення планових виїзних перевірок органами виконавчої влади, уповноваженими здійснювати контроль за нарахуванням і сплатою податків та зборів, затвердженого постановою КМУ від 27.12.2010 р. № 1234, з органами фінансового контролю проекти планів-графіків на наступний квартал подаються ДПА в АР Крим, областях, м. Києві та Севастополі (далі - регіональні ДПС) до ДПСУ на затвердження з 20 до 25 числа останнього місяця поточного кварталу (згідно з доведеним графіком подання проектів) у вигляді експортного файлу з даних регіональних ДПС.

Після остаточного узгодження електронних баз проектів планів-графіків регіональні ДПС надають департаментам податкового контролю, оподаткування фізичних осіб паперовий варіант плану-графіка з відповідними додатками з дотриманням вимог направлення документів з грифом "ДСК" та за необхідності обґрунтування підстав включення платника податків до плану-графіка.

До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на органи ДПС.

Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний.

Платники податків із незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.

Платники податків - юридичні особи, що відповідають критеріям, визначеним п. 154.6 ст. 154 ПКУ, та у яких сума сплаченого до бюджету ПДВ становить не менше 5 % задекларованого доходу за звітний податковий період, а також самозайняті особи, сума сплачених податків яких становить не менше 5 % задекларованого доходу за звітний податковий період, включаються до плану-графіка не частіше ніж раз на три календарних роки. Зазначена норма не поширюється на таких платників податків у разі допущення ними порушень статей 45, 49, 50, 51, 57 ПКУ.

При цьому відповідальність за дотримання вимог щодо періодичності включення платників податків до плану-графіка покладається на ДПІ (далі - територіальний орган ДПС) за основним місцем обліку платника податків.

Крім того, необхідно враховувати вимоги п. 102.1 ст. 102 глави 9 ПКУ у частині граничних термінів визначення податкового зобов'язання платника податків.

2. Структура плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб'єктів господарювання

План-графік проведення документальних планових перевірок суб'єктів господарювання (додаток 1) складається з трьох розділів:

Розділ I. Документальні планові перевірки суб'єктів господарювання - юридичних осіб, у тому числі тих, які перебувають на обліку у СДПІ (відповідальні: підрозділи податкового контролю)

Розділ поділяється на підрозділи А та Б:

А. Платники податків, які мають ризики несплати податків та плануються до перевірок за дорученням ДПСУ.

Цей підрозділ плану-графіка розподіляється на дві групи:

I група - основні підприємства;

II група - найбільші контрагенти, через які здійснюються товарно-грошові операції (включаючи посередницькі структури, експортерів, імпортерів, філії, інших суб'єктів господарювання - юридичних осіб).

Б. Платники податків, які мають ризики несплати податків та відбираються на регіональному рівні за результатами аналізу основних показників діяльності.

Цей підрозділ плану-графіка розподіляється на дві групи:

I група - основні підприємства:

II група - найбільші контрагенти, через які здійснюються товарно-грошові операції (включаючи посередницькі структури, експортерів, імпортерів, філії, інших суб'єктів господарювання - юридичних осіб).

У кожній із зазначених груп розподіл суб'єктів господарювання - юридичних осіб провадиться за такими категоріями:

великі платники податків (відповідно до пп. 14.1.24 п. 14.1 ст. 14 ПКУ);

суб'єкти малого підприємництва (відповідно до ст. 1 Закону України "Про державну підтримку малого підприємництва", ст. 63 ГКУ);

інші платники податків.

Розділ II. Документальні планові перевірки фінансових установ, постійних представництв та представництв нерезидентів (відповідальні підрозділи податкового контролю)

Розділ II поділяється на підрозділи:

I. Банківські установи.

II. Страховики.

III. Торговці ЦП.

IV. Інші небанківські установи.

V. Постійні представництва та представництва нерезидентів.

При формуванні розділу II плану-графіка одночасно з юридичними особами підлягають обов'язковому включенню всі наявні відокремлені підрозділи (незалежно від форми сплати податку на прибуток та часу реєстрації новоствореного відокремленого підрозділу).

Фінансові установи, відібрані до підрозділів I, II, III та IV, повинні бути згруповані за категоріями: "великі платники податків" та "інші платники податків" відповідно до ПКУ та із розподілом на юридичні особи та відокремлені підрозділи.

Постійні представництва та представництва нерезидентів відносяться до категорії "інші платники податків".

Розділ III. Документальні планові перевірки суб'єктів господарювання - фізичних осіб (відповідальні підрозділи оподаткування фізичних осіб)

Критерієм розподілу платників - фізичних осіб на групи та підгрупи є дані податкових декларацій (від здійснення підприємницької діяльності, інші види доходів платників податків - фізичних осіб), Звіту суб'єкта малого підприємництва - фізичної особи та дані податкових декларацій з ПДВ за минулий рік.

Група 1. Великі платники податків (загальний оподатковуваний (валовий) дохід або обсяги реалізації з ПДВ понад 500 тис. грн.):

1) декларують нульові значення річного чистого доходу або зобов'язання з ПДВ;

2) декларують позитивні суми річного чистого доходу або зобов'язання з ПДВ.

Група 2. Середні платники податків (загальний оподатковуваний (валовий) дохід або обсяги реалізації з ПДВ від 50 до 500 тис. грн.):

1) декларують нульові значення чистого оподатковуваного доходу за рік;

2) сума чистого оподатковуваного доходу за рік складає 50 тис. грн. і більше;

3) сума чистого оподатковуваного доходу за рік складає менше 50 тис. грн.;

4) платники єдиного податку, зареєстровані як платники ПДВ, не включені до групи 1.

Група 3. Малі платники податків (загальний оподатковуваний (валовий) дохід або обсяги реалізації з ПДВ до 50 тис. грн.):

1) декларують нульові значення чистого оподатковуваного доходу за рік;

2) сума чистого оподатковуваного доходу за рік складає 10 тис. грн. і більше;

3) сума чистого оподатковуваного доходу за рік складає менше 0 тис. грн.;

4) платники єдиного податку, зареєстровані як платники ПДВ, не включені до груп 1, 2.

3. Відбір суб'єктів господарювання для перевірки

3.1. Порядок відбору до плану-графіка суб'єктів господарювання - юридичних осіб

До плану-графіка (додаток 4) включаються підприємства реального сектору економіки (вигодонабувачі), які використовують схеми мінімізації податкових зобов'язань та ухилення від оподаткування, ведуть фінансово-господарську діяльність, повинні сплачувати податки та за реєстраційними даними мають ознаки "0" - "платник податків за основним місцем обліку", "4" - "порушено провадження у справі про банкрутство", "30" - "у стані переходу до іншої ДПІ", "36" - "основний платник до кінця року".

При цьому при плануванні на I квартал наступного року враховуються показники за результатами діяльності підприємств за 9 місяців поточного року, на II та III квартали - за рік, на IV квартал - за перше півріччя поточного року.

Відбір підприємств до підрозділу А, які мають не менше трьох ризиків високого ступеня, кількість працюючих понад 5 осіб, обсяги основних фондів понад 500 тис. грн. та обсяги валових доходів (у тому числі доходи від операцій з цінними паперами) для ДПС у Дніпропетровській, Донецькій, Харківській областях та м. Києві понад 30 млн. грн., для ДПС в АР Крим, Волинській, Київській, Запорізькій, Луганській, Львівській, Миколаївській, Одеській, Полтавській областях - понад 10 млн. грн., для інших ДПС - понад 5 млн. грн. (у розрахунку на рік), здійснюється щоквартально на рівні ДПСУ.

Структурні підрозділи ДПСУ надають до 25 числа другого місяця поточного кварталу пропозиції для врахування при формуванні плану перевірок ризикових платників податків з обґрунтуванням необхідності включення.

Сформований перелік платників податків не пізніше 1 числа третього місяця поточного кварталу направляється до регіональних органів ДПС для використання при формуванні плану-графіка на наступний квартал.

На рівні територіальних органів ДПС за даними інформаційних ресурсів ДПС та з інших джерел з урахуванням вимог абзацу другого п. 3.1 цього розділу проводиться додатковий аналіз надісланих підприємств щодо їх належності до реального сектора економіки, а також визначаються ризикові контрагенти, через які здійснюються товарно-грошові операції (включаючи посередницькі структури, експортерів та імпортерів, інших суб'єктів господарювання - юридичних осіб), у тому числі і ті, які знаходяться на обліку в інших органах державної податкової служби.

При цьому по підприємствах визначаються критерії ризиків згідно з п. 3.2 цього розділу, у тому числі за даними автоматизованої системи "Відбір платників податків - юридичних осіб та визначення першочерговості для включення до плану-графіка".

При відборі підприємств до підрозділу А органам ДПС необхідно встановити наявність структурних підрозділів, дочірніх підприємств, що входять до інфраструктури платників податків - головних підприємств, та направити їх переліки до органів ДПС, на обліку яких знаходяться вказані підрозділи, для організації контрольно-перевірочних заходів, у тому числі шляхом включення їх до плану-графіка у періоди, на які заплановані перевірки головних підприємств.

Відповідальність за повноту охоплення перевірками філій та структурних підрозділів платника податків, який консолідовано сплачує податок на прибуток, покладається на територіальний орган ДПС за основним місцем обліку платника податків.

У разі невключення до плану-графіка окремих підприємств з переліку, надісланого ДПСУ, надається письмове пояснення причин невключення за підписом голови регіональної ДПС.

При виявленні у ході перевірок нових контрагентів підприємств підрозділу А регіональними ДПС здійснюються заходи щодо організації їх перевірок шляхом проведення коригування плану-графіка, позапланових перевірок за наявності обставин, визначених ст. 78 ПКУ, або включення до плану перевірок на наступний квартал.

Формування переліку суб'єктів господарювання - юридичних осіб для відбору до підрозділу Б плану-графіка проводиться на рівні територіального органу ДПС не менш як за місяць до початку наступного кварталу за критеріями ризиків згідно з п. 3.2 цих Методичних рекомендацій, у тому числі за даними автоматизованої системи "Відбір платників податків - юридичних осіб та визначення першочерговості для включення до плану-графіка".

3.2. Критерії відбору суб'єктів господарювання - юридичних осіб:

3.2.1. високого ступеня ризику:

1) рівень зростання податку на прибуток не відповідає рівню зростання доходів або рівень сплати податку на прибуток не відповідає рівню сплати податку по відповідній галузі.

Податкова віддача з податку на прибуток визначається за формулою:



ПВ ПП =

ПП
-------
Д



х 100,

де ПВ ПП розраховується як відношення нарахованої суми податку на прибуток ПП (сума рядків 11 та 12 декларації з податку на прибуток, форму якої затверджено наказом ДПАУ від 28.02.2011 р. № 114 (далі - наказ № 114), або рядок 10 декларації про результати спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, форму якої затверджено наказом ДПАУ від 28.02.2011 р. № 113 (далі - наказ № 113)), до доходу Д, який враховується при визначенні об'єкта оподаткування (рядок 01 декларації з податку на прибуток, форму якої затверджено наказом № 114, або декларації про результати спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, форму якої затверджено наказом № 113);

2) рівень зростання ПДВ не відповідає рівню зростання доходів або рівень сплати ПДВ не відповідає рівню сплати податку по відповідній галузі.

Податкове навантаження з ПДВ визначається за формулою (крім суб'єктів, які декларують до відшкодування ПДВ з державного бюджету):



ПН ПДВ =

р. 25 (або р. 27)
---------------------
р. 1.а



х 100,

де р. 25 - показник рядка 25 декларації з ПДВ, форму якої затверджено наказом ДПАУ від 25.01.2011 р. № 41 (далі - наказ № 41), р. 27 - показник рядка 27 декларації з ПДВ, форму якої затверджено наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 166;

р. 1.а - показник колонки А рядка 1 декларації з ПДВ;

3) декларування від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток протягом 2 податкових періодів;

4) обсяги операцій із пов'язаними особами або неплатниками податку на прибуток перевищують 20 % суми витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування;

5) подання платником податків уточнюючих розрахунків податкової звітності з податку на прибуток та ПДВ у бік значного зменшення податкових зобов'язань (більше ніж 100 тис. грн.);

6) декларування залишку від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, у сумі понад 100 тис. грн.;

7) наявність розбіжностей у платника податків згідно із Системою автоматизованого співставлення податкового зобов'язання та податкового кредиту у розрізі контрагентів на рівні ДПСУ (заниження податкового зобов'язання / завищення податкового кредиту) у сумі понад 100 тис. грн.;

8) наявність відносин з контрагентами, які згідно з реєстраційними даними знаходяться у розшуку, не звітують, збанкрутували тощо, у яких обсяги взаємооперацій більше 500 тис. грн.;

9) наявність інформації правоохоронних органів, підрозділів податкової міліції, юридичних підрозділів органів ДПС щодо взаємовідносин із суб'єктами господарювання:

які мають ознаки фіктивності:

є учасниками конвертаційних центрів;

реєстрацію яких скасовано у судовому порядку;

щодо яких порушено кримінальну справу;

щодо яких заведено оперативно-розшукову справу;

встановлено факт неподачі податкової звітності;

знаходяться у розшуку;

визнані банкрутами;

10) наявність інформації підрозділів податкової міліції про ухилення суб'єкта господарювання від оподаткування та (або) своєчасного погашення податкового боргу;

11) подання покупцем заяви зі скаргою на порушення платником ПДВ (постачальником товару) порядку реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних та невключення ним сум ПДВ до податкових зобов'язань;

12) формування платником ПДВ податкового кредиту на суму понад 100 тис. грн. за рахунок податкових накладних, які не зареєстровані у ЄРПН.

3.2.2. середнього ступеня ризику:

1) сума інших витрат перевищує 10 % суми витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування;

2) обсяг податкових пільг з податку на прибуток перевищує 1 млн. грн.;

3) сума заявленого до відшкодування на рахунок платника у банку ПДВ у 10 разів перевищує суму нарахованого податку на прибуток;

4) здійснення відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку за результатами камеральних перевірок впродовж проміжку часу, наступного за періодом, охопленим останньою документальною плановою перевіркою;

5) коригування платником податків податкової звітності з ПДВ в обсягах 10 % або більше податкових зобов'язань та/або податкового кредиту;

6) зарахування від'ємного значення різниці поточного звітного (податкового) періоду у зменшення суми податкового боргу з ПДВ попереднього періоду у сумі понад 100 тис. грн.;

7) здійснення експортних операцій товарів, нетипових основному виду діяльності підприємства (нетиповий експорт), в обсягах більше 100 тис. грн.;

8) подання платником податків податкової декларації з ПДВ за звітний податковий період, складеної з урахуванням податкових накладних, виписаних в іншому, ніж звітний, податковому періоді (більше ніж 100 тис. грн.);

9) відхилення понад 10 % між задекларованим у декларації з ПДВ загальним обсягом постачання та задекларованими у деклараціях з податку на прибуток доходами від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг));

10) наявність взаємовідносин з суб'єктами господарювання, які знаходяться на спрощеній системі оподаткування та є керівниками, засновниками або співробітниками цього підприємства (понад 100 тис. грн.);

11) наявність інформації підрозділів боротьби з відмиванням доходів, одержаних злочинним шляхом, про надходження узагальнених матеріалів від Державної служби фінансового моніторингу України;

12) наявність інформації підрозділів оподаткування юридичних осіб про встановлення порушень порядку погашення векселів, авальованих банком (податкових розписок), які видаються до отримання спирту етилового та біоетанолу, легких та важких дистилятів;

13) наявність систематичних порушень вимог Законів України від 04.12.90 р. № 509-XII "Про державну податкову службу в Україні", від 06.07.95 р. № 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", від 01.06.2000 р. № 1775-III "Про ліцензування певних видів господарської діяльності", від 19.12.95 р. № 481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів", Положення про ведення касових операцій у національній валюті України, затвердженого постановою Правління НБУ від 15.12.2004 р. № 637;

14) наявність у податкових органів інформації про відсутність торгових патентів і ліцензій у суб'єктів господарювання, які здійснюють діяльність, що підлягає патентуванню та ліцензуванню;

15) здійснення зовнішньоекономічних операцій через нерезидентів-засновників та нерезидентів, зареєстрованих в офшорних зонах чи країнах зі спрощеним режимом оподаткування;

16) виплата доходів (відсотки, роялті, лізинг) нерезидентам, зареєстрованим в офшорних зонах чи зонах зі спрощеним режимом оподаткування;

17) декларування платником податків значних оборотів (понад 100 млн. грн. - сума значень показників будь-яких з рядків 1.1, 1.2; 2.1, 2.2; 3.1, 3.2; 4.1, 4.2; 5.1, 5.2; 6.1, 6.2; 7.1, 7.2 додатка ЦП до рядка 03.20 додатка ІД) з одночасним декларуванням від'ємного фінансового результату попереднього року та/або збитку під операцій з цінними паперами та/або без фактичного отримання позитивного фінансового результату з метою оподаткування на загальних підставах (або отримання позитивного фінансового результату в розмірах, відповідних рівню доходів за операціями з цінними паперами).

Показник відповідності визначається за формулою:



ПВ =

р. 03.20 додатка ЦП
-----------------------------------------------------------------
р. 1.1 + р. 2.1 + р. 3.1 + р. 4.1 + р. 5.1 + р. 6.1 + р. 7.1



х 100,

де вказані рядки є показниками додатка ЦП до рядка 03.20 додатка ІД до податкової декларації з податку на прибуток, форму якої затверджено наказом № 114.

Показник відповідності менше 1 % свідчить про направленість діяльності платника податків на мінімізацію податкових зобов'язань;

18) наявність сумнівних фінансово-господарських операцій.

3.2.3. незначного ступеня ризику:

1) сума сумнівної (безнадійної) заборгованості перевищує 10 % суми витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування;

2) несвоєчасне нарахування та сплата ПДВ;

3) адреса суб'єкта господарювання належить до адрес, які при державній реєстрації зазначаються як місцезнаходження багатьма юридичними особами;

4) збільшення суми податкового кредиту (рядок 17 декларації з ПДВ) звітного податкового періоду порівняно з сумою податкового кредиту попереднього звітного податкового періоду на 10 млн. грн., або більше ніж у 2 рази, та задекларована сума усього податкового кредиту складає 1 млн. грн. і більше;

5) збільшення суми податкового кредиту (рядок 17 декларації з ПДВ) першого звітного податкового періоду більше або на рівні 50 % суми статутного фонду для новоутвореного платника ПДВ;

6) повторна реєстрація суб'єкта господарювання платником ПДВ у разі анулювання свідоцтва платника ПДВ за ініціативою податкового органу;

для суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахунки у сфері готівкового обігу, такі критерії:

1) перевищення (заданими суб'єкта господарювання) суми витрат за звітний період суми продажу на 10 %;

2) значне відхилення сум виторгів господарського об'єкта порівняно з іншими господарськими об'єктами суб'єктів господарювання, які працюють на одній території, займаються однаковим видом діяльності і мають однакові умови отримання доходу;

3) негативна динаміка виторгів, тенденція до спаду, значне зменшення суми продажу порівняно з попередніми періодами;

4) перевищення суб'єктами господарювання граничного розміру річного обсягу розрахункових операцій з продажу товарів, встановлених постановою КМУ від 23.08.2000 р. № 1336 "Про забезпечення реалізації статті 10 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг";

5) подання звітності про використання РРО протягом останніх трьох звітних періодів із зазначенням відсутності виторгів за останній звітний період;

6) проведення протягом місяця більше трьох ремонтів одного РРО, не пов'язаних з плановим технічним обслуговуванням.

3.3. Порядок відбору до плану-графіка фінансових установ, постійних представництв та представництв нерезидентів

До плану-графіка включаються фінансові установи, що ведуть фінансово-господарську діяльність, повинні сплачувати податки та за реєстраційними даними мають ознаки "0" - "платник податків за основним місцем обліку", "4" - "порушено провадження у справі про банкрутство", "30" - "у стані переходу до іншої ДПІ", "36" - "основний платник до кінця року", а також ризикові суб'єкти господарювання - постійні представництва нерезидентів (далі - постійні представництва), представництва нерезидентів (далі - представництва), які ведуть фінансово-господарську діяльність та мають за реєстраційними даними ознаку стану платника "0" - "платник податків за основним місцем обліку".

При цьому при плануванні на I квартал наступного року враховуються показники за результатами діяльності підприємств за 9 місяців поточного року, на II та III квартали - за рік, на IV квартал - за перше півріччя поточного року.

При цьому регіональні ДПС проводять аналіз ризикових платників податків та не пізніше 20 числа другого місяця поточного кварталу направляють до ДПСУ перелік підприємств, які пропонуються до плану-графіка, з обґрунтуванням необхідності їх включення.

Сформований на рівні ДПСУ перелік платників податків не пізніше 1 числа третього місяця поточного кварталу направляється до регіональних ДПС для використання при формуванні плану-графіка на наступний квартал.

Відповідальність за повноту охоплення перевірками філій та структурних підрозділів платника податків, який консолідовано сплачує податок на прибуток, покладається на територіальний орган ДПС за основним місцем обліку платника податків.

У разі невключення до плану-графіка окремих установ з переліку, надісланого ДПСУ, надається письмове пояснення причин невключення за підписом голови регіональної ДПС.

3.3.1. Критерії відбору банківських установ

3.3.1.1. високого ступеня ризику:

1) декларування від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток протягом двох податкових (звітних) періодів;

2) сума збільшення страхового резерву за рахунок витрат складає більше 50 % суми витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування;

3) перевищення прибутку до оподаткування у фінансовому обліку над прибутком, що підлягає оподаткуванню в податковому обліку;

4) наявність інформації від структурних підрозділів органів державної податкової служби, правоохоронних органів. Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку України щодо взаємовідносин із суб'єктами господарювання, які мають ознаки фіктивності, є учасниками конвертаційних центрів, реєстрацію яких скасовано у судовому порядку, щодо яких порушено кримінальну справу, заведено оперативно-розшукову справу, знаходяться у розшуку, не звітують, визнані банкрутами;

5) наявність розбіжностей у платника податків згідно із Системою автоматизованого співставлення податкового зобов'язання та податкового кредиту у розрізі контрагентів на рівні ДПСУ (заниження податкового зобов'язання / завищення податкового кредиту).

3.3.1.2. середнього ступеня ризику:

1) рівень податкової віддачі з податку на прибуток банківської установи менший за середній показник податкової віддачі по Україні.

Податкова віддача з податку на прибуток банківських установ визначається у відсотках за формулою:



ПВБ =

НСПП
-----------
Д



х 100,

де ПВБ розраховується як відношення нарахованої суми податку на прибуток НСПП (рядки 11, 12, 17 декларації з податку на прибуток банку, форму якої затверджено наказом ДПАУ від 21.02.2011 р. № 98 (далі - наказ № 98) до доходу Д, який враховується при визначенні об'єкта оподаткування (рядок 01 декларації з податку на прибуток банку, форму якої затверджено наказом № 98);

2) рівень зростання податків не відповідає рівню зростання доходів;

3) наявність інформації підрозділів боротьби з відмиванням доходів, одержаних злочинним шляхом, про надходження узагальнених матеріалів від Державної служби фінансового моніторингу України;

4) декларування значних оборотів за операціями з купівлі-продажу цінних паперів понад 100 млн. грн. (додаток ЦП до декларації з податку на прибуток банку, форму якої затверджено наказом № 98) та від'ємного фінансового результату попереднього податкового (звітного) періоду;

5) коригування платником податків податкової звітності з податку на прибуток у бік зменшення податкових зобов'язань;

6) наявність сумнівних фінансово-господарських операцій.

3.3.1.3. незначного ступеня ризику:

1) наявність взаємовідносин із суб'єктами господарювання, які знаходяться на спрощеній системі оподаткування та є керівниками, засновниками або співробітниками банківської установи;

2) участь у схемах мінімізації або ухилення від сплати податків та схемах відтоку валютних коштів за межі України;

3) сума інших витрат перевищує 20 % суми витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування;

4) виплата доходів (відсотки, роялті, лізинг) нерезидентам, зареєстрованим в офшорних зонах чи зонах зі спрощеним режимом оподаткування;

5) здійснення зовнішньоекономічних операцій із нерезидентом, зареєстрованим в офшорних зонах чи зонах зі спрощеним режимом оподаткування.

3.3.2. Критерії відбору небанківських установ

3.3.2.1. високого ступеня ризику:

1) декларування небанківськими установами значних оборотів (понад 100 млн. грн. - сума значень показників будь-яких з рядків 1.1, 1.2; 2.1, 2.2; 3.1, 3.2; 4.1, 4.2; 5.1, 5.2; 6.1, 6.2; 7.1, 7.2 додатка ЦП до рядка 03.20 додатка ІД або додатка ЦП до рядка 05 податкової декларації з податку на доходи (прибуток) страховика); декларування від'ємного фінансового результату попереднього звітного (податкового) періоду та/або збитку від операцій з цінними паперами та/або без фактичного отримання позитивного фінансового результату з метою оподаткування на загальних підставах (або отримання позитивного фінансового результату в розмірах, відповідних рівню доходів за операціями з цінними паперами).

Показник відповідності визначається у відсотках за формулою:



ПВ =

р. 03.20 додатка ЦП
---------------------------------------------------------------
р. 1.1 + р. 2.1 + р. 3.1 + р. 4.1 + р. 5.1 + р. 6.1 + р. 7.1



х 100,

де вказані коди рядків додатка ЦП до рядка 03.20 додатка ІД до податкової декларації з податку на прибуток підприємства, форму якої затверджено наказом № 114, або рядків додатка ЦП до рядка 05 податкової декларації з податку на доходи (прибуток) страховика, форму якої затверджено наказом № 97.

Показник відповідності менше 1 % свідчить про направленість діяльності платника податків на мінімізацію податкових зобов'язань;

2) декларування небанківськими установами від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток протягом 2 податкових періодів;

3) обсяги операцій із пов'язаними особами або неплатниками податку на прибуток перевищують 20 % суми витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування;

4) подання платником податків уточнюючих розрахунків податкової звітності з податку на прибуток у бік значного зменшення податкових зобов'язань (більше ніж 100 тис. грн.);

5) наявність розбіжностей у платника податків згідно із Системою автоматизованого співставлення податкового зобов'язання та податкового кредиту у розрізі контрагентів на рівні ДПСУ (заниження податкового зобов'язання / завищення податкового кредиту) у сумі понад 100 тис. грн.;

6) наявність відносин з контрагентами, які згідно з реєстраційними даними знаходяться у розшуку, не звітують, збанкрутували тощо, у яких обсяги взаємооперацій більше 500 тис. грн.;

7) наявність інформації правоохоронних органів, підрозділів податкової міліції, юридичних підрозділів органів державної податкової служби про взаємовідносини із суб'єктами господарювання, які мають ознаки фіктивності, є учасниками конвертаційних центрів, реєстрацію яких скасовано у судовому порядку, щодо яких порушено кримінальну справу, заведено оперативно-розшукову справу, встановлено факт неподання податкової звітності, знаходяться у розшуку, визнані банкрутами;

8) проведення діяльності з надання фінансових послуг без внесення відомостей до Державного реєстру фінансових установ та наявності відповідних ліцензій.

3.3.2.2. середнього ступеня ризику:

1) декларування страховиками від'ємного значення об'єкта оподаткування від діяльності іншої, ніж страхова (рядок 8 або 10 декларації з податку на доходи (прибуток) страховика, форму якої затверджено наказом № 97);

2) декларування небанківськими установами обсягів операцій з цінними паперами понад 20 млн. грн. (сума значень показників будь-яких з рядків 1.1, 1.2; 2.1, 2.2; 3.1, 3.2; 4.1, 4.2; 5.1, 5.2; 6.1, 6.2; 7.1, 7.2 додатка ЦП до рядка 03.20 додатка ІД або додатка ЦП до рядка 05 податкової декларації з податку на доходи (прибуток) страховика); декларування від'ємного фінансовою результату попереднього звітного (податкового) періоду;

3) наявність інформації підрозділів боротьби з відмиванням доходів, одержаних злочинним шляхом, про надходження узагальнених матеріалів від Державної служби фінансового моніторингу України;

4) виплата доходів нерезидентам без утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидентів або із застосуванням нульових ставок оподаткування;

5) декларування неприбутковими установами й організаціями доходів з інших джерел, що підлягають оподаткуванню, які дорівнюють або наближені до витрат, що прямо пов'язані з отриманням доходів з інших джерел, але не вище сум таких доходів;

6) наявність інформації спеціально уповноваженого органу виконавчої влади у сфері регулювання ринків фінансових послуг щодо встановлених порушень;

7) наявність сумнівних фінансово-господарських операцій.

3.3.2.3. незначного ступеня ризику:

1) рівень зростання податку на прибуток небанківських установ (крім неприбуткових установ і організацій) не відповідає рівню зростання доходів або рівень сплати податку на прибуток не відповідає рівню сплати податку по відповідній галузі:

а) податкова віддача небанківських установ (крім страховиків) визначається у відсотках за формулою:



ПВНУ =

ПП
----------
Д



х 100,

де ПВНУ розраховується як відношення нарахованої суми податку на прибуток ПП (сума рядків 11 та 12 декларації з податку на прибуток, форму якої затверджено наказом № 114) до доходу Д, який враховується при визначенні об'єкта оподаткування (рядок 01 декларації з податку на прибуток, форму якої затверджено наказом № 114);

б) податкова віддача страховика визначається у відсотках за формулою:



ПВС =

ПП
-----------
Д



х 100,

де ПВС розраховується як відношення нарахованої суми податку на прибуток за ставкою 3 % ПП (рядок 3 декларації з податку на доходи (прибуток) страховика, форму якої затверджено наказом № 97) до доходу Д у вигляді суми страхових платежів (страхових внесків, страхових премій), отриманих (нарахованих) страховиками-резидентами за договорами страхування, співстрахування та перестрахування ризиків на території України або за її межами (рядок 1 декларації з податку на доходи (прибуток) страховика, форму якої затверджено наказом № 97);

2) страховики, які отримують доходи від діяльності іншої, ніж страхова, та не здійснюють розрахунку частки інших витрат, які зменшують об'єкт оподаткування (додаток ІВ до рядка 07 податкової декларації з податку на доходи (прибуток) страховика, форму якої затверджено наказом № 97);

3) декларування небанківськими установами обсягів операцій з ЦП понад 10 млн. грн. (сума значень показників будь-яких з рядків 1.1, 1.2; 2.1, 2.2; 3.1, 3.2; 4.1, 4.2; 5.1, 5.2; 6.1, 6.2; 7.1, 7.2 додатка ЦП до рядка 03.20 додатка ІД або додатка ЦП до рядка 05 податкової декларації з податку на доходи (прибуток) страховика); декларування від'ємного фінансового результату попереднього звітного (податкового) періоду;

4) відсутність у неприбуткових установ і організацій інших доходів, які підлягають оподаткуванню.

3.3.3. Критерії відбору суб'єктів господарювання - постійних представництв та представництв нерезидентів

3.3.3.1. високого ступеня ризику:

1) подання платником податків уточнюючих розрахунків податкової звітності з податку на прибуток та ПДВ у бік значного зменшення податкових зобов'язань (більше ніж 100 тис. грн.);

2) декларування залишку від'ємного значення ПДВ, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, у сумі понад 100 тис. грн.;

3) наявність розбіжностей у платника податків згідно із Системою автоматизованого співставлення податкового зобов'язання та податкового кредиту у розрізі контрагентів на рівні ДПСУ (заниження податкового зобов'язання / завищення податкового кредиту) у сумі понад 100 тис. грн.;

4) наявність відносин з контрагентами, які згідно з реєстраційними даними знаходяться у розшуку, не звітують, збанкрутували тощо, у яких обсяги взаємооперацій більше 500 тис. грн.;

5) наявність інформації правоохоронних органів, підрозділів податкової міліції, юридичних підрозділів органів державної податкової служби щодо взаємовідносин із суб'єктами господарювання:

реєстрацію яких скасовано у судовому порядку;

щодо яких порушено кримінальну справу;

щодо яких заведено оперативно-розшукову справу.

3.3.3.2. середнього ступеня ризику:

1) декларування допоміжного виду діяльності при значних обсягах доходів та великій чисельності працюючих;

2) сума інших витрат перевищує 10 % суми витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування;

3) обсяг податкових пільг з податку на прибуток перевищує 1 млн. грн. за кожний рік протягом останніх трьох років;

4) коригування платником податків податкової звітності з податку на прибуток в обсягах 10 % або більше доходів, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування;

5) не зареєстровано платником ПДВ при значних обсягах доходу;

6) наявність сумнівних або значних фінансово-господарських операцій;

7) декларування залишку від'ємного значення ПДВ, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, у сумі від 10 тис. грн. до 100 тис. грн.;

8) одноразове декларування сум ПДВ до відшкодування у значних обсягах (більше ніж 100 тис. грн.);

9) сума заявленого до відшкодування на рахунок платника у банку ПДВ у 10 разів перевищує суму нарахованого податку на прибуток;

10) коригування платником податків податкової звітності з ПДВ в обсягах 10 % або більше податкових зобов'язань та/або податкового кредиту;

11) відхилення понад 10 % між задекларованим у декларації з ПДВ загальним обсягом поставки та задекларованими у деклараціях з податку на прибуток доходами від продажу товарів (робіт, послуг);

12) наявність інформації підрозділів податкової міліції про ухилення суб'єкта господарювання від оподаткування та/або своєчасного погашення податкового боргу;

13) наявність інформації підрозділів боротьби з відмиванням доходів, одержаних злочинним шляхом, про надходження узагальнених матеріалів від Державної служби фінансового моніторингу України.

3.3.3.3. незначного ступеня ризику:

1) рівень зростання податків не відповідає рівню зростання доходів або рівень податкової віддачі менше 3 %.

Податкова віддача з податку на прибуток визначається у відсотках за формулою:



ПВПП =

ПП
---------
Д



х 100,

де ПВПП розраховується як відношення нарахованої суми податку на прибуток ПП (рядки 11, 12 декларації з податку на прибуток, форму якої затверджено наказом № 114, або рядок 10 декларації про результати спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, форму якої затверджено наказом № 113) до доходу Д, який враховується при визначенні об'єкта оподаткування (рядок 01 декларації з податку на прибуток, форму якої затверджено наказом № 114, або декларації про результати спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, форму якої затверджено наказом № 113).

У разі подання постійним представництвом або представництвом нерезидента Розрахунку оподатковуваного прибутку та податку на прибуток нерезидента, який провадить діяльність на території України через постійне представництво, на підставі складення відокремленого балансу фінансово-господарської діяльності, форму якого затверджено наказом ДПАУ від 28.02.2011 р. № 115, податкова віддача з податку на прибуток визначається у відсотках за формулою:



ПВПП =

ПП
--------
Д



х 100,

де ПВПП розраховується як відношення нарахованої суми податку на прибуток ПП (рядок 09 Таблиці 1. Розрахунок оподатковуваного прибутку та податку на прибуток постійного представництва нерезидента в Україні (далі - Розрахунок)) до доходу Д, який враховується при визначенні об'єкта оподаткування (рядок 01 Розрахунку);

2) надання іншими структурними підрозділами органу ДПС інформації про факти порушення податкового законодавства, схеми мінімізації та ухилення, що використовувались таким платником податків, та можливі втрати бюджету внаслідок несплати податків;

3) збільшення суми податкового кредиту (рядок 17 декларації з ПДВ, форму якої затверджено наказом № 41) звітного податкового періоду порівняно з сумою податкового кредиту попереднього звітного податкового періоду на 10 млн. грн. або більше ніж у 2 рази та задекларована сума усього податкового кредиту складає 1 млн. грн. і більше;

4) повторна реєстрація суб'єкта господарювання платником ПДВ у разі анулювання свідоцтва платника ПДВ за ініціативою податкового органу.

3.4. Порядок відбору до плану-графіка суб'єктів господарювання - фізичних осіб

До плану-графіка (додатки 4а та 46) відбираються суб'єкти господарювання - фізичні особи, що ведуть фінансово-господарську діяльність, сплачують податки та за реєстраційними даними мають ознаку стану платника "0" - "платник податків за основним місцем обліку".

При відборі до плану-графіка суб'єктів господарювання - фізичних осіб слід враховувати податкову інформацію, яка використовується для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності органів державної податкової служби, а також іншу надану в установленому законом порядку інформацію.

3.4.1. Критерії відбору суб'єктів господарювання - фізичних осіб

3.4.1.1. високого ступеня ризику:

1) мають працівників, кількість яких не відповідає виду діяльності, заявленому суб'єктом господарювання, та/або кількості зареєстрованих РРО та/або придбаних торгових патентів;

2) здійснюють сумнівні або значні фінансово-господарські операції;

3) мають рівень податкової віддачі менше 0,48 %. При цьому податкова віддача визначається за формулою:

Середньомісячна сума податку з доходів фізичних осіб, яка підлягає сплаті за результатами здійснення господарської діяльності за період з початку року до останнього звітного періоду або попередній календарний рік (залежно від того, в якому періоді податкова віддача менше, ніж критерій відбору), який передує складанню плану-графіка



-------------------------------------------------------------------------

х

100 %

Середньомісячний загальний оподатковуваний (валовий) дохід, отриманий від здійснення господарської діяльності з початку року до останнього звітного періоду (залежно від того, в якому періоді податкова віддача менше, ніж критерій відбору), який передує складанню плану-графіка



4) отримали загальний оподатковуваний (валовий) дохід за попередній рік та/або у звітному році більше 10 млн. грн.;

5) задіяні у схемах ухилення від оподаткування та/або мінімізують податкові зобов'язання;

6) мають розбіжності (заниження податкового зобов'язання / завищення податкового кредиту) згідно із Системою автоматизованого співставлення податкового зобов'язання та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПСУ у сумі понад 100 тис. грн.;

7) мають відносини з контрагентами, що мають ознаки фіктивності, знаходяться у розшуку, не звітують, збанкрутували тощо;

8) наявність інформації від підрозділів боротьби з відмиванням доходів, одержаних злочинним шляхом, надходження узагальнених матеріалів від Державної служби фінансового моніторингу України, а також інформації від підрозділів податкової міліції щодо ухилення суб'єкта господарювання - фізичної особи від оподаткування;

9) мають розбіжності між задекларованим загальним оподатковуваним (валовим) доходом та/або сумою отриманого доходу згідно зі звітом РРО та розрахунковими книжками та/або обсягами імпортно-експортних операцій та іншою наявною податковою інформацією;

10) наявність порушень, виявлених під час проведення фактичних перевірок;

11) декларують податкові зобов'язання з ПДВ менше або на рівні податкового кредиту;

12) є землевласниками/землекористувачами або орендарями земельних площ (відповідно до цільового використання), наданих фізичним особам у власність і користування.

3.4.1.2. середнього ступеня ризику:

1) мають взаємовідносини з підприємствами, у яких виступають керівниками або засновниками;

2) займаються зовнішньоекономічною діяльністю;

3) постійно декларують від'ємне значення суми податкових зобов'язань з ПДВ;

4) декларують залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 24 декларації з ПДВ, форму якої затверджено наказом ДПАУ від 25.01.2011 р. № 41, або рядок 26 декларації з ПДВ, форму якої затверджено наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 166), у сумі понад 50 тис. грн.;

5) мають взаємовідносини суб'єктів господарювання - юридичних осіб із суб'єктами господарювання - фізичними особами, які знаходяться на спрощеній системі оподаткування та є керівниками, засновниками або працівниками цього підприємства;

6) коригування платником податків податкової звітності з ПДВ в обсягах 10 % або більше податкових зобов'язань та/або податкового кредиту;

7) зарахування від'ємного значення різниці поточного звітного (податкового) періоду у зменшення суми податкового боргу з ПДВ попереднього періоду у сумі понад 10 тис. грн.;

8) збільшення суми податкового кредиту (рядок 17 декларації з ПДВ) звітного податкового періоду порівняно з сумою податкового кредиту попереднього звітного податкового періоду на 100 тис. грн. або в два і більше разів (задекларована у звітному (податковому) періоді сума усього податкового кредиту складає 50 тис. грн. і більше).

3.4.1.3. незначного ступеня ризику:

1) несвоєчасне нарахування та сплата ПДВ;

2) втратили право на податкові пільги;

3) подають податкові декларації з ПДВ за звітний податковий період, складені з урахуванням податкових накладних, виписаних в іншому, ніж звітний, податковому періоді.

Особливу увагу необхідно приділити тим суб'єктам, які мають найбільшу кількість вказаних ризиків та можливість приховувати доходи.

4. Планування фонду робочого часу

Розподіл трудових ресурсів для проведення виїзних планових перевірок здійснюється виходячи з наявної штатної чисельності відповідного підрозділу, що проводять виїзні перевірки. Встановлення тривалості планових перевірок проводиться з урахуванням термінів, встановлених ст. 82 ПКУ.

Мінімальна кількість перевірок, яка може бути здійснена протягом наступного кварталу, визначається виходячи із законодавчо встановленого терміну проведення перевірки для певної категорії платників податків (великі, малі, інші) із урахуванням 10 днів до початку перевірки, протягом яких аудитор здійснює доперевірочний аналіз діяльності платника податків, а також 5 - 10 днів після закінчення перевірки, які необхідні для розгляду заперечень до акта перевірки та прийняття повідомлення-рішення.

При цьому фонд робочого часу працівника підрозділу податкового контролю доцільно розподіляти таким чином: проведення навчання, оформлення матеріалів перевірок, складання звітності та експлуатація АРМів - до 20 % загального фонду робочого часу на квартал, решта фонду - проведення планових та позапланових виїзних перевірок.

Розподіл фонду робочого часу між плановими та позаплановими перевірками визначається регіональною ДПС за погодженням з ДПСУ.

Розрахунок фонду робочого часу здійснюється згідно з додатками 1а "Розрахунок планового фонду трудових ресурсів підрозділів податкового контролю" та 16 "Чисельність підрозділів податкового контролю, що не здійснюють планові виїзні перевірки", що додаються.

Розподіл фонду робочого часу для проведення документальних перевірок суб'єктів господарювання - фізичних осіб (додатки 2 та 3) необхідно здійснювати за такою схемою:

тривалість перевірок платників податків, які увійшли до плану-графіка документальних планових перевірок юридичних осіб, повинна плануватись індивідуально від 5 робочих днів;

тривалість перевірок великих і середніх платників податків - фізичних осіб планується згідно з чинним законодавством. При цьому тривалість перевірки середніх платників податків повинна плануватися у межах до 10 робочих днів;

тривалість перевірок малих платників податків - фізичних осіб, у тому числі фізичних осіб - підприємців із загальним оподатковуваним (валовим) доходом до 50 тис. грн., повинна плануватися до 5 робочих днів.

Для розрахунку розподілу планового фонду трудових ресурсів для проведення документальних перевірок фізичних осіб (додаток 2) необхідно розподілити платників податків за такими класами:

юридичні особи всіх форм власності (враховуючи план-графік проведення документальних планових перевірок юридичних осіб);

фізичні особи - підприємці залежно від загального оподатковуваного (валового) доходу поділяються на групи: великі, середні та малі платники податків.

При цьому слід врахувати те, що фонд робочого часу одного спеціаліста складає 55 робочих днів на квартал.

Плановий фонд трудових ресурсів підрозділів організації документальних перевірок фізичних осіб визначається у такому порядку:

від загального фонду трудових ресурсів 5 % робочого фонду планується на проведення навчання, оформлення матеріалів перевірки та складання звітності, супроводження інформаційних систем, проведення семінарів;

15 % від залишку трудових ресурсів планується для проведення позапланових перевірок платників податків;

залишок фонду трудових ресурсів розподіляється для проведення контрольно-перевірочної роботи платників податків - юридичних осіб (враховуючи I розділ плану-графіка проведення планових виїзних перевірок суб'єктів господарювання) та суб'єктів господарювання - фізичних осіб (великих, середніх, малих).

При цьому до норми часу проведення перевірок не включається робочий час на підготовку до перевірки (2 робочі дні) та на реалізацію матеріалів перевірки (3 робочі дні).

5. Виконання плану-графіка документальних планових перевірок

Затверджені плани-графіки є обов'язковими для виконання всіма підрозділами органів державної податкової служби.

Початком виконання плану-графіка у частині проведення кожної документальної планової перевірки вважається початок проведення цієї перевірки.

При цьому необхідно забезпечити рівномірне навантаження на працівників підрозділів у частині термінів початку перевірок впродовж місяця.

Зміни до плану-графіка проводяться за поданням регіональних ДПС згідно з регламентом подачі проектів коригувань плану-графіка, вносяться до АІС "Аудит" після затвердження керівництвом ДПСУ. Про внесені зміни інформуються органи виконавчої влади, уповноважені здійснювати контроль за нарахуванням і сплатою податків та зборів, відповідно до Порядку координації проведення планових виїзних перевірок органами виконавчої влади, уповноваженими здійснювати контроль за нарахуванням і сплатою податків та зборів, затвердженого постановою КМУ від 27.12.2010 р. № 1234.

Директор Департаменту
податкового контролю



І. Носачова

  • Друкувати
  • PDF
  • DOC
  • Копіювати скопійовано
  • Надіслати
  • Зміст
скопійовано Копіювати
Шукати у розділу