Земля та податковий кредит
Факт призупинення на 2004 рік дії пп. 5.1.17 (1) Закону
України "Про податок на додану вартість" від 03.04.97 р.
N 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) (далі - Закон про ПДВ) зняв багато
питань. Але життя не стоїть на місці, а отже, з'являються нові.
_______________(1) Нагадаємо, що він звільняє від ПДВ передачу земельних
ділянок. Офіційне тлумачення терміна "передача" міститься в
рішенні Конституційного Суду України від 05.02.2004 р. N 2-рп/2004
( v002p710-04 ) (див. "Податки та бухгалтерський облік", 2004,
N 16).
_______________(1) Нагадаємо, що він звільняє від ПДВ передачу земельних
ділянок. Офіційне тлумачення терміна "передача" міститься в
рішенні Конституційного Суду України від 05.02.2004 р. N 2-рп/2004
( v002p710-04 ) (див. "Податки та бухгалтерський облік", 2004,
N 16).
Наші читачі цікавляться: як урахувати "вхідний" ПДВ щодо
придбаної землі? Наприклад, чи можна його відобразити у складі
податкового кредиту якщо не при придбанні, то хоча б при продажу
землі?
З одного боку, поява таких запитань спричинена бажанням
отримати податковий кредит. Слід зазначити, що це бажання
підігрівається окремими консультаціями у спеціалізованих виданнях
(мало того - досить ліберальними консультаціями деяких місцевих
податківців). А з іншого боку, розважливі читачі не схильні
беззастережно приймати їх "на віру".
Поглянемо на питання неупереджено. Можливість відображення
податкового кредиту щодо ПДВ жорстко пов'язана з наявністю валових
витрат чи амортизації (пп. 7.4.1, 7.4.4 Закону про ПДВ
( 168/97-ВР ). Можна лише сперечатися щодо ступеня "жорсткості"
(2), але в цілому це правило не має винятків.
_______________(2) Нагадаємо про існування окремих судових рішень, що
підтверджують відсутність залежності між розміром податкового
кредиту і повнотою відображення валових витрат (див., наприклад,
"Податковий спір підприємства в суді" в газеті "Податки та
бухгалтерський облік", 2004, N 42).
_______________(2) Нагадаємо про існування окремих судових рішень, що
підтверджують відсутність залежності між розміром податкового
кредиту і повнотою відображення валових витрат (див., наприклад,
"Податковий спір підприємства в суді" в газеті "Податки та
бухгалтерський облік", 2004, N 42).
Текст пп. 8.9.1 Закону України "Про оподаткування прибутку
підприємств" від 22.05.97 р. N 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) (далі -
Закон про податок на прибуток) дозволяє винести однозначний
вердикт - податкового кредиту при придбанні землі не буде. Адже
витрати на придбання землі як окремого об'єкта власності не
підлягають включенню до валових витрат звітного податкового
періоду. Не належать вони й до будь-якої групи основних фондів,
тобто немає права на амортизацію.
Інша справа, коли об'єкт нерухомості придбавається платником
податку разом із землею, що знаходиться під таким об'єктом, або є
передумовою для забезпечення функціонального використання такого
об'єкта нерухомості (пп. 8.9.3 Закону про податок на прибуток
( 283/97-ВР ). У цьому випадку амортизації підлягає сукупна
вартість такого об'єкта основних фондів і такої землі за нормами,
визначеними для основних фондів групи 1. Тут жодних запитань не
виникає. Покупець має повне право на податковий кредит.
При продажу землі (як окремого об'єкта власності) платник
податку включає до складу валових доходів додатну різницю між
сумою доходу, отриманого в результаті такого продажу, та сумою
витрат, пов'язаних із купівлею такого окремого об'єкта власності
(з урахуванням індексації).
Саме на етапі продажу виникає спокуса відобразити податковий
кредит. Тут напрошуються аналогії з продажем невиробничих фондів.
У статті "Продаж невиробничих фондів та ПДВ" (див. "Податки та
бухгалтерський облік", 2003, N 5) ми звертали увагу на можливість
відображення "вхідного" податкового кредиту при продажу
невиробничих фондів. Наявність цього права обґрунтовується так.
До валових доходів платника податку в разі продажу
невиробничих фондів включаються доходи, отримані (нараховані) від
продажу, а до валових витрат - сума витрат, пов'язаних із
придбанням (виготовленням) таких невиробничих фондів (без
урахування зносу) та їх поліпшенням (пп. 8.1.4 Закону про податок
на прибуток ( 283/97-ВР ).
Як бачимо, валові витрати, яких не вистачає для податкового
кредиту, виникають у момент реалізації невиробничих фондів (ряд.
04.12 декларації з податку на прибуток ( z0271-03 ). Цей підхід
підтримав і Державний комітет з питань регуляторної політики та
підприємництва (див. п. 1 його листа від 20.01.2003 р. N 2-221/340
( v_340563-03 ) у газеті "Податки та бухгалтерський облік", 2003,
N 21).
Незважаючи на зовнішню схожість, порядок оподаткування
операцій із продажу землі істотно відрізняється від відповідного
порядку, що застосовується при продажу невиробничих фондів.
По-перше (і це найголовніше), продаючи землю, підприємство ні
на мить не набуває права на валові витрати (3). А до валових
доходів включається лише дельта, тобто різниця між доходами (не
валовими, а просто доходами, що відображаються в ряд. 01.5.1
додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток ( z0271-03 ) і
витратами (знову ж таки просто витратами, а не валовими
витратами), скоригованими на коефіцієнт індексації (ряд. 01.5.2 х
ряд. 01.5.3 цього ж додатка).
_______________(3) До 1 січня 2003 року оподаткування операцій із землею
провадилося інакше. Тоді ДПАУ визнавала валові витрати і валові
доходи в момент продажу землі (див. наказ ДПАУ від 15.02.2002 р.
N 74 ( v0074225-02 ) у газеті "Податки та бухгалтерський облік",
2002, N 17).
_______________(3) До 1 січня 2003 року оподаткування операцій із землею
провадилося інакше. Тоді ДПАУ визнавала валові витрати і валові
доходи в момент продажу землі (див. наказ ДПАУ від 15.02.2002 р.
N 74 ( v0074225-02 ) у газеті "Податки та бухгалтерський облік",
2002, N 17).
По-друге, тільки додатна різниця бере участь у формуванні
об'єкта оподаткування. Звичайно, дельта може бути і від'ємною, але
до валових витрат вона все-таки не потрапить. До речі,
дотримуючись позиції про можливість відображення податкового
кредиту, мабуть, потрібно ще розібратися із сумою, яку може бути
включено до податкового кредиту, у випадку якщо витрати більше
отриманих доходів.
Продаж землі, незважаючи на безліч відмінностей, скоріше
нагадує ситуацію, що складається при здійсненні операцій із
цінними паперами, що обкладаються ПДВ. І в першому і у другому
випадку мають місце доходи й витрати, а не валові доходи і валові
витрати.
Свого часу ми вже висловлювали побоювання з приводу
можливості відображення податкового кредиту щодо ПДВ у покупця
цінного папера (див., наприклад, статтю "Обмін за участі цінних
паперів" / "Податки та бухгалтерський облік", 2001, N 3). Не
відмовляємося від цього й сьогодні.
Справедливості заради зауважимо, що є й інші думки. Так, у
листі від 19.11.2002 р. N 06-10/589 ( v_589450-02 ) (див. "Податки
та бухгалтерський облік", 2003, N 16) Комітет ВР України з питань
фінансів і банківської діяльності визнав за покупцем цінного
папера право на податковий кредит (ішлося про бартерну операцію).
Мотивування було таке: "...на такого платника не поширюються норми пп. 7.4.4 статті
7 цього Закону (мається на увазі Закон про ПДВ ( 168/97-ВР ). -
Прим. Д.В.), оскільки при придбанні цінних паперів... у особи, що
не є їх емітентом, до валових витрат покупця включаються витрати,
понесені у зв'язку з таким придбанням, а до його валових доходів -
доходи, одержані у зв'язку з продажем або погашенням таких
сертифікатів, з урахуванням процентів (суми дисконту)".
Очевидно, що ця позиція не витримує жодної критики. Для того
щоб надати право на податковий кредит, Комітету довелося дещо
перекрутити Закон про податок на прибуток ( 283/97-ВР ). Як у
момент складання названого листа, так і на сьогодні вартість
цінних паперів не потрапляє ні до валових витрат, ні до валових
доходів (доходи й витрати формуються в окремому обліку). А
відсутність валових витрат автоматично означає необхідність
використання пп. 7.4.4 Закону про ПДВ ( 168/97-ВР ).
Отже, що ж робити? Вважаємо, що лише відчайдушний платник
сьогодні може відобразити податковий кредит щодо землі (зрозуміло,
не раніше моменту її продажу і лише в тому разі, якщо ПДВ було
правомірно нараховано продавцем). Однак йому потрібно розуміти, що
"залізні" докази просто відсутні. Свою позицію доведеться
аргументувати не стільки нормами податкових законів, скільки їх
змістом (а зміст ПДВ полягає в оподаткуванні доданої вартості).
Акцент, мабуть, потрібно буде робити на кричущій несправедливості,
оскільки при "живих" податкових зобов'язаннях підприємство
позбавляється права на податковий кредит.
Усім іншим не рекомендуємо поспішати з відображенням
податкового кредиту. Нам здається, що краще все-таки дочекатися
позитивних роз'яснень ДПАУ з питання, що розглядається (ідеальний
варіант - видання ДПАУ узагальнюючого податкового роз'яснення).
Поява такого роз'яснення ДПАУ може обґрунтовуватися цілями
уникнення подвійного оподаткування. Хорошою підмогою може стати
уніфікована судова практика (однак стосовно її появи ми особливих
ілюзій не маємо). А потім (у межах строків давності) можна буде
подати уточнену декларацію, в якій згадати про податковий кредит.
Тим більше, що таке уточнення не буде пов'язане зі штрафними
санкціями.
Судіть самі: якщо ні першого (позитивних роз'яснень), ні
другого (хорошої судової практики) не з'явиться, то хіба варто
сподіватися лише на зміст закону і вплутуватися у спори з
податківцями з дуже непередбачуваним результатом?!
До речі, із продажем землі можна навіть зачекати до 2005
року. Не виключено, що після закінчення 2004 року дію пп. 5.1.17
Закону про ПДВ ( 168/97-ВР ) буде відновлено. Принаймні, ми на це
сподіваємося. У такому разі при продажу землі можна буде
поборотися хоча б за включення "вхідного" ПДВ до складу витрат,
пов'язаних із придбанням землі.
Дмитро Винокуров - заступник головного редактора газети
"Податки та бухгалтерський облік"
"Податки та бухгалтерський облік",
N 47, 10.06.2004
-
скопійовано
-
