ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 листопада 2020 року

м. Київ

справа № 818/529/16

адміністративне провадження № К/9901/27590/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

розглянув у письмовому провадженні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Шосткинське підприємство «Харківенергоремонт» до Шосткинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Шосткинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області на постанову Сумського окружного адміністративного суду від 9 червня 2016 року (суддя Соколов В.М.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 15 листопада 2016 року (судді: Шевцова Н.В. (головуючий), Мінаєва О.М., Макаренко Я.М.) у справі № 818/529/16.

У С Т А Н О В И В:

І. Суть спору

Короткий зміст позовних вимог

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Шосткинське підприємство «Харківенергоремонт» (далі - позивач, ТОВ «ШП «Харківенергоремонт») звернулось до суду з позовом до Шосткинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області (далі - відповідач, контролюючий орган, Шосткинська ОДПІ ГУ ДФС у Сумській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 21.12.2015 № 0000802202 та № 0000812202.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 21.12.2015 № 0000802202 та № 0000812202 були прийняті контролюючим органом всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки відповідач зробив висновки про порушення позивачем чинного податкового законодавства не обґрунтовані посиланням на відповідні обставини, а господарські операції між позивачем та його контрагентом мали реальний характер.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Постановою Сумського окружного адміністративного суду від 9 червня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 15 листопада 2016 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Шосткинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області № 0000802202 від 21.12.2015. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Шосткинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області № 0000812202 від 21.12.2015.

4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 21.12.2015 № 0000802202 та № 0000812202, діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки відповідачем не було надано належних та достатніх доказів на підтвердження порушень позивачем вимог чинного податкового законодавства та правомірності прийняття оскаржуваних рішень.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Шосткинська ОДПІ ГУ ДФС у Сумській області подала касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Сумського окружного адміністративного суду від 9 червня 2016 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 15 листопада 2016 року та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ «ШП «Харківенергоремонт» у повному обсязі.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що посадовими особами контролюючого органу була проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «ШП «Харківенергоремонт» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства по фінансово-господарських взаємовідносинах з ТОВ «Українська нафто-газова компанія» з 01.07.2012 по 31.12.2013, за результатами якої складено акт від 09.12.2015 № 450/18-17-22-0005/34113412.

Перевіркою були встановлені порушення п.п. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, п.п. 138.1.1 п. 138.1, п.п. 138.8.1 п.138.8 ст. 138, п.п. 139.1.9 п.139.1 ст. 139 Податкового кодексу України, з урахуванням положень п.п. 83.1.1 п. 83.1 ст. 83 Податкового кодексу України, ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV, абз. 2 п. 2.1. «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 за № 88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.95 № 168/97 за рахунок чого занижено податок на прибуток підприємства на загальну суму 30 491 856,00 грн; а також порушення п.п. 44.1, 44.2 ст. 44, п. 198.3, п. 198.4, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, з урахуванням положень п.п. 83.1.1. п. 83.1 ст. 83, п. 201.4, п. 201.6, п. 201.7, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 за № 996-XIV, абз. 2 п. 2.1 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 за № 88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/97 по взаємовідносинах з ТОВ «Українська нафто-газова компанія», у результаті чого занижено суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість, яка підлягає сплаті в бюджет на загальну суму 31 037 627,00 грн.

На підставі акту перевірки контролюючим органом були прийняті податкові повідомлення-рішення: №0000802202 від 21.12.2015, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток в сумі 45 737 784,00 грн, у тому числі за основним платежем - 30 491 856,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 15 245 928,00 грн; №000812202 від 21.12.2015, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в сумі 39 221 007,00 грн, у тому числі за основним платежем 26 147 338,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 13 073 669,00 грн.

Вказані податкові повідомлення-рішення були оскаржені позивачем до Головного управління ДФС у Сумській області. Рішенням Головного управління ДФС у Сумській області від 19.02.2016 за № 1909/10/18-28-10-04-04-4/394ск скаргу ТОВ «ШП «Харківенергоремонт» залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення від 21.12.2015 № 0000802202 та № 000812202 - без змін.

Не погодившись із вказаним рішенням, позивач оскаржив податкові повідомлення-рішення до Державної фіскальної служби України. Рішенням Державної фіскальної служби України від 11.04.2016 за №7945/6/99-99-10-01-01-25 залишено без змін податкові повідомлення-рішення від 21.12.2015 за № 0000802202 і № 000812202 та рішення, прийняте за розглядом первинної скарги, а скаргу позивача - без задоволення.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «ШП «Харківенергоремонт» мав фінансово-господарські відносини з ТОВ «Українська нафто-газова компанія» за період з 01.08.2012 по 30.04.2013 з постачання природного газу. Так, між ТОВ «Українська нафто-газова компанія» (постачальник) та ТОВ «ШП «Харківенергоремонт» (покупець) укладено договір з купівлі-продажу природного газу № П/12-185 від 29.08.2012 та додаткову угоду до нього №1 від 26.12.2012.

На виконання умов договору було передано природний газ, що підтверджується актами передачі-приймання природного газу від постачальника ТОВ «Українська нафто-газова компанія» до покупця ТОВ «ШП «Харківенергоремонт». ТОВ «Українська нафто-газова компанія» виписано відповідні податкові накладні, які зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, що підтверджується відповідними витягами.

Оплату за товар ТОВ «ШП «Харківенергоремонт» здійснено безготівковим шляхом, що підтверджується виписками AT «Ерсте Банк», філії AT «Укрексімбанк» в м. Сумах, філії ОУ AT ОЩАДБАНК в м. Суми по рахунку ТОВ «ШП «Харківенергоремонт».

Відповідно до пункту 3.2 договору від 31.07.2012 постачальник передає покупцю придбаний для нього газ в об`ємах відповідно до п. 2.1 цього Договору, у мережі ДК «Укртрансгаз» НАК «Нафтогаз України». Пунктом 3.10 договору визначено, що покупець зобов`язується самостійно укласти договори на транспортування природного газу територією України.

Судами встановлено, що на виконання умов договору від 29.08.2012 № П/12-185, для транспортування магістральними трубопроводами приданого у ТОВ «Українська нафто-газова компанія» природного газу, позивач уклав із ДК «Укртрансгаз» НАК «Нафтогаз України» філія УМГ «Київтрансгаз» Чернігівське ЛВУМГ договір № CHR/2012/0417 про транспортування природного газу, що підтверджується актами наданих послуг з транспортування природного газу магістральними трубопроводами, складеними представниками ТОВ ШП «Харківенергоремонт» та ДК «Укртрансгаз» НАК «Нафтогаз України» філія УМГ «Київтрансгаз» Чернігівське ЛВУМГ. Також для транспортування розподільчими трубопроводами придбаного у ТОВ «Українська нафто-газова компанія» природного газу, позивач уклав із ПАТ «Сумигаз» договір № 1250Т-2011 від 28.09.2011, договір № Т-ПР-1250/2013 від 20.12.2012 про надання послуг транспортування природного газу ПАТ «Сумигаз», що також підтверджується актами надання послуг з транспортування газу, підписаними представниками ТОВ «ШП «Харківенергоремонт» та ПАТ «Сумигаз».

Листом № 6-70/1.2-16 від 11.01.2016 Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» повідомила позивача про те, що з вересня 2012 року по травень 2013 року ТОВ «Українська нафто-газова компанія» передано ТОВ «ШП «Харківенергоремонт» наступні обсяги природного газу: вересень 2012 року - 1 288,427 тис.куб.м; жовтень 2012 року - 4 605,488 тис.куб.м; листопад 2012 року - 2 226,089 тис.куб.м; грудень 2012 року - 7 223,444 тис.куб.м; січень 2013 року - 3 000,000 тис.куб.м; лютий 2013 року - 8 920,558 тис.куб.м; березень 2013 року - 10 978,716 тис.куб.м; квітень 2013 року - 6 404,278 тис.куб.м, що підтверджується копіями реєстрів поставки природного газу промисловим споживачам з ресурсів ТОВ «Українська нафто-газова компанія» газовими мережам ПАТ «Сумигаз».

Факт оплати позивачем послуг транспортування придбаного природного газу підприємствами ПАТ «Сумигаз» та ДК «Укртрансгаз» НАК «Нафтогаз України» філія УМГ «Київтрансгаз» Чернігівське ЛВУМГ підтверджений також наданими копіями банківських виписок по рахункам ТОВ «ШП «Харківенергоремонт».

Суди попередніх інстанцій зазначено, що згідно положень статті 11 Закону України «Про засади функціонування ринку природного газу» облік природного газу, у тому числі комерційний (приладовий), здійснюється з метою отримання та реєстрації достовірної інформації про обсяги і якість природного газу під час його видобування, транспортування, розподілу, постачання, зберігання та споживання. Комерційний (приладовий) облік природного газу здійснюється з метою визначення за допомогою вузла обліку природного газу обсягів його споживання та/або реалізації, на підставі яких проводяться взаєморозрахунки. Вузлом обліку природного газу є сукупність засобів вимірювальної техніки та допоміжних засобів, призначених для вимірювання у робочих умовах, реєстрації, збереження результатів вимірювання та розрахунків об`єму газу, приведеного до стандартних умов.

У справі, що розглядається, обсяги поставки природного газу від ТОВ «Українська нафто-газова компанія» до ТОВ «ШП «Харківенергоремонт» обліковуються вузлом обліку природного газу, що підтверджується наданими до суду копіями звітів вузлу обліку природного газу про споживання об`ємів природного газу за період з 14.09.2012 по 18.04.2013. Також, на підтвердження придбання природного газу у ТОВ «Українська нафто-газова компанія» для виробництва теплової та електричної енергії, що є основним видом діяльності підприємства, позивачем надано копії довідок про кількість природного газу спожитого за місяць за період з вересня 2012 року по квітень 2013 року; копію договору оренди майна № 82 укладеного 20.11.2008 між TOB «ШП «Харківенергоремонт» та ВАТ по газопостачанню та газифікації «Сумигаз» з додатками щодо оренди комплексу обліку природного газу, копію про державну метрологічну атестацію вузла автоматизованого обліку споживання природного газу, копію актів обстеження вузла обліку природного газу.

З метою доведення використання придбаного у ТОВ «Українська нафто-газова компанія» природного газу у власній господарській діяльності позивачем надано до суду договір № 3634/02 від 26.10.2006, укладений між ДП «Енергоринок» (ДПЕ) та ТОВ «ШП «Харківенергоремонт» (ТЕЦ), відповідно до якого ТЕЦ поставив до ДПЕ електроенергію, вироблену ТЕЦ, що підтверджується договором з додатками № 3634/02 від 26.10.2006 про постачання електричної енергії, актами купівлі-продажу електроенергії складеними представниками ТОВ ШП «Харківенергоремонт» та ДП «Енергоринок».

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «ШП «Харківенергоремонт» виробляє електричну та теплову енергію, що відпускається у вигляді пари та гарячої води, сировиною якої є природний газ, мазут та вода. Також позивач сплачував екологічний податок та подавав відповідну податкову звітність, зокрема в період придбання природного газу та вироблення електричної енергії за договором № П/12-185 від 29.08.2012, що підтверджується наданими до суду копіями податкових декларацій з екологічного податку та копіями банківських виписках щодо сплати екологічного податку. Крім того, ТОВ «ШП «Харківенергоремонт» подавало за спірний період Звіти про використання палива ліцензіатом з виробництва електричної та теплової енергії, які надаються до Національної комісії регулювання електроенергетики України про використання природного газу на виробництво електричної енергії.

Підставою для висновку про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо формування податкового кредиту та витрат стали доводи контролюючого органу про не підтвердження господарських операцій позивача з ТОВ «Українська нафто-газова компанія» належними первинними документами бухгалтерського обліку, оскільки посадовими особами відповідача отримано висновок експертного дослідження, виконаний експертом науково-дослідного експертно-криміналістичного центру УМВС України в Сумській області від 14.09.2015 № 80. Так, за результатами почеркознавчого дослідження копій первинних документів та копій форми ОСОБА_1 , яка згідно інформаційних даних ДФС України є директором ТОВ «Українська нафто-газова компанія», встановлено, що підписи від імені директора ТОВ «Українська нафто-газова компанія» ОСОБА_1 на статутних документах товариства, а також на первинних документах, складених на виконання договорів постачання природного газу, та підписи від імені гр. ОСОБА_1 в паспортних документах виконані різними особами.

Так, відповідач посилається на висновок експертного дослідження НДЕКЦ при УМВС України в Сумській області від 14.09.2015 № 80, яким встановлено, що підписи від імені ОСОБА_1 , засновника та директора TOB «Українська нафто-газова компанія» на статутних документах товариства, а також на первинних документах, складених на виконання договорів постачання природного газу вчинені іншою особою.

Також до матеріалів справи було долучено ухвалу Червонозаводського районного суду міста Харкова від 07.09.2016 у справі № 646/8865/16-к, якою засновника TOB «Українська нафто-газова компанія» ОСОБА_1 звільнено від кримінальної відповідальності за вчинення злочину, передбаченого ч. 5 ст. 27, ч. 1 ст. 205 Кримінального кодексу України у зв`язку з закінченням строків давності, яка, на думку відповідача, доводить обґрунтованість прийняття податкових повідомлень-рішень, оскільки у ній встановлено, що ОСОБА_1 (згідно інформаційних даних ДФС України є директором ТОВ «Українська нафто-газова компанія») не підписувала документів пов`язаних з господарською діяльністю товариства, а засвідчила своїм підписом установчі документи та здійснила всі необхідні дії для перереєстрації на її ім`я в органах державної влади за грошову винагороду, суб`єкта підприємницької діяльності - ТОВ «Українська нафто-газова компанія», без наміру здійснювати господарську діяльність, з метою прикриття незаконної діяльності, тобто вчинила кримінальне правопорушення передбачене ч. 5 ст. 27, ч. 1 ст. 205 Кримінального кодексу України. Крім того, встановлено, що ОСОБА_1 визнала свою вину у інкримінованому правопорушенні повністю.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

7. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем та вказує на неврахування судом апеляційної інстанції окремих положень Податкового кодексу України (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зокрема, щодо вимог оформлення первинних документів, щодо оформлення позивачем відповідних первинних документів на підтвердження відповідних даних податкового обліку, а також ненадання судами попередніх інстанцій належної оцінки встановленим в ухвалі Червонозаводського районного суду міста Харкова від 07.09.2016 у справі № 646/8865/16-к обставинам, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішень.

8. Позивач надіслав заперечення на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції без змін.

9. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції може розглянути справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами у разі неприбуття жодного з учасників справи у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання.

У зв`язку з неприбуттям жодного з учасників справи у судове засідання (які були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання) касаційний розгляд справи проведено в порядку письмово провадження, відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

10. Податковий кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):

10.1. Підпункти 14.1.27, 14.1.36, 14.1.181 пункту 14.1 статті 14.

Витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником);

господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

10.2. Пункт 44.1 статті 44.

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

10.3. Пункти 138.1, 138.2 статті 138.

Витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку;

витрати банківських установ, до яких відносяться: а) процентні витрати за кредитно-депозитними операціями, в тому числі за кореспондентськими рахунками та коштами до запитання, цінними паперами власного обігу; б) комісійні витрати, в тому числі за кредитно-депозитними операціями, розрахунково-касове обслуговування, інкасацію та перевезення цінностей, операціями з цінними паперами, операціями на валютному ринку, операціями з довірчого управління; в) від`ємний результат (збиток) від операцій з купівлі/продажу іноземної валюти та банківських металів; г) від`ємне значення курсових різниць від переоцінки активів та зобов`язань у зв`язку зі зміною офіційного курсу національної валюти до іноземної валюти відповідно до підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 цього Кодексу; ґ) суми страхових резервів, сформованих у порядку, передбаченому статтею 159 цього Кодексу; д) суми коштів (зборів), внесені до Фонду гарантування вкладів фізичних осіб; е) витрати з придбання права вимоги на виконання зобов`язань у грошовій формі за поставлені товари чи надані послуги (факторинг); є) витрати, пов`язані з реалізацією заставленого майна; ж) інші витрати, прямо пов`язані зі здійсненням банківських операцій та наданням банківських послуг; з) інші витрати, передбачені цим розділом.

Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов`язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді.

Платник податку для визначення об`єкта оподаткування має право на врахування витрат, підтверджених документами, що складені нерезидентами відповідно до правил інших країн.

10.4. Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139.

Не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

У разі втрати, знищення або зіпсуття зазначених документів платник податку має право письмово заявити про це контролюючому органу та здійснити заходи, необхідні для поновлення таких документів. Письмова заява має бути надіслана до/або разом із поданням розрахунку податкових зобов`язань за звітний податковий період. Платник податків зобов`язаний відновити втрачені, знищені або зіпсовані документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження такої заяви до контролюючого органу.

Якщо платник податку поновить зазначені документи в наступних податкових періодах, підтверджені витрати включаються до витрат за податковий період, на який припадає таке поновлення.

10.5. Пункти 198.3, 198.6 статті 198.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складання податкової накладної.

Платники податку, що застосовували касовий метод до набрання чинності цим Кодексом або застосовують касовий метод, мають право на включення до податкового кредиту сум податку на підставі податкових накладних, отриманих протягом 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку.

Для банківських установ при одержанні ними права власності на заставне майно з метою подальшого продажу таке право зберігається до моменту продажу такого заставленого майна.

11. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):

11.1. Стаття 1.

Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

11.2. Частина друга статті 3.

Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, грунтуються на даних бухгалтерського обліку.

11.3. Частини перша та друга статті 9.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

12. Положення «Про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затверджене наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24 травня 1995 року:

12.1. Пункт 2.1.

Первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

12.2. Пункт 2.4.

Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: ідентифікаційний код підприємства, установи з Державного реєстру, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо.

12.3. Пункт 2.15.

Первинні документи підлягають обов`язковій перевірці працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству, логічна ув`язка окремих показників.

12.4. Пункт 2.16.

Забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать нормативно-правовим актам, встановленому порядку приймання, зберігання і витрачання грошових коштів, товарно-матеріальних цінностей та іншого майна, порушують договірну і фінансову дисципліну, завдають шкоди державі, власникам, іншим юридичним і фізичним особам. Такі документи повинні бути передані керівнику підприємства, установи для прийняття рішення.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

13. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

14. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

15. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.

16. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

17. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

18. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

19. Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій, зокрема формування податкового кредиту з ПДВ.

20. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

21. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

22. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).

23. Колегія суддів зазначає, що платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення та оформлення яких чітко передбачено законодавством.

Положеннями статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином, податковим законодавством встановлені вимоги до належного оформлення первинних документів, зокрема, такі документи мають містити інформацію про посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, а також бути підписаними особою уповноваженою на такі дії.

У справі, що розглядається, відповідачем було надано до судів попередніх інстанцій завірену у відповідності до вимог процесуального законодавства (контролюючим органом було дотримано порядок легалізації матеріалів кримінального провадження (встановлені положеннями статті 95 Кримінального процесуального кодексу України), а докази відповідають вимогам допустимості в розумінні Кодексу адміністративного судочинства України) ухвалу Червонозаводського районного суду міста Харкова від 07.09.2016 у справі № 646/8865/16-к, якою засновника TOB «Українська нафто-газова компанія» ОСОБА_1 звільнено від кримінальної відповідальності за вчинення злочину, передбаченого ч. 5 ст. 27, ч. 1 ст. 205 Кримінального кодексу України у зв`язку з закінченням строків давності.

Судами першої та апеляційної інстанції зі змісту вказаної ухвали суду було встановлено, що ОСОБА_1 , яка згідно інформаційних даних ДФС України є директором ТОВ «Українська нафто-газова компанія», не підписувала документів пов`язаних з господарською діяльністю товариства, а, зокрема, засвідчила своїм підписом установчі документи та здійснила всі необхідні дії для перереєстрації на її ім`я в органах державної влади за грошову винагороду, суб`єкта підприємницької діяльності - ТОВ «Українська нафто-газова компанія», без наміру здійснювати господарську діяльність. Вказані дії вчинила за винагороду, в результаті чого невстановлені слідством особи здійснювали незаконну діяльність, використовуючи реквізити та документи юридичної особи - ТОВ «Українська нафто-газова компанія», а саме: набули можливість укладати від імені ОСОБА_1 (директора ТОВ «Українська нафто-газова компанія»), шляхом підроблення документів, господарські угоди та первинні бухгалтерські документи (про нібито реалізацію товарів, робіт (послуг) для підприємств, чим сприяли незаконному формуванню податкового кредиту з податку на додану вартість та безпідставному формуванню валових витрат таким підприємствам), а також отримали можливість складати та подавати від імені ОСОБА_1 документи податкової звітності ТОВ «Українська нафто-газова компанія» до контролюючого органу. Судами також встановлено, що ОСОБА_1 не підписувала документів пов`язаних з господарською діяльністю ТОВ «Українська нафто-газова компанія».

Згідно ухвали Червонозаводського районного суду міста Харкова від 07.09.2016 у справі № 646/8865/16-к ОСОБА_1 визнала свою вину у вчиненні кримінального правопорушення (фіктивне підприємництво) передбаченого ч. 5 ст. 27, ч. 1 ст. 205 Кримінального кодексу України повністю.

Крім того, відповідач також обґрунтовує свій висновок про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо формування податкового кредиту та витрат, непідтвердженням господарських операцій позивача з ТОВ «Українська нафто-газова компанія» належними первинними документами бухгалтерського обліку, оскільки посадовими особами контролюючого органу отримано висновок експертного дослідження, виконаний експертом науково-дослідного експертно-криміналістичного центру УМВС України в Сумській області від 14.09.2015 № 80. Так, за результатами почеркознавчого дослідження копій відповідних первинних документів підписаних від ТОВ «Українська нафто-газова компанія» ОСОБА_1 (як директором вказаного товариства) встановлено, що підписи від імені директора ТОВ «Українська нафто-газова компанія» ОСОБА_1 на статутних документах товариства, а також на первинних документах, складених на виконання договорів постачання природного газу, та підписи від імені гр. ОСОБА_1 в паспортних документах виконані різними особами.

Колегія суддів зазначає, що у справі, що розглядається, суди першої та апеляційної інстанції робили висновки про належність та достовірність (чи неналежність та недостовірність) первинних документів наданих позивачем без врахування вказаних встановлених обставин справи, а також вимог чинного податкового законодавства щодо оформлення таких первинних документів. Судами першої та апеляційної інстанції всупереч вимогам процесуального законодавства не було надано належної оцінки вказаним доказам, а тому обставини щодо реальності господарських операцій між позивачем та вказаним контрагентом судами як першої так і апеляційної інстанції у повному обсязі перевірені не були. Крім того, слід враховувати, що документи, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема, й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, що виключає можливість формування даних податкового обліку на підставі таких документів.

Згідно основоположних принципів та положень цивільного законодавства підприємницька діяльність в Україні здійснюється на підставі принципів її свободи, законності та добросовісності. Хоча чинним законодавством і передбачено свободу у виборі напрямків реалізації такої діяльності, її форми, однак підприємницька діяльність побудована в першу чергу на добросовісному виконанні суб`єктом господарювання своїх обов`язків, взятих на себе зобов`язань та дотриманні встановлених державою правил поведінки. Одним із проявів дотримання суб`єктом господарювання принципу добросовісності є розумна обачність, яка реалізується, зокрема, при належному та розумному виборі контрагентів.

Оскільки, підприємницька діяльність здійснюються суб`єктом господарювання на власний ризик, у господарських правовідносинах учасники господарського обороту повинні проявляти розумну обачність, особливо враховуючи придбання такого специфічного товару - природний газ, адже наслідки вибору недобросовісного контрагента покладається на таких учасників. Так, належна податкова обачність, як законна передумова отримання податкової вигоди, з якої випливає, що сумлінним платникам податку необхідно подбати про підготовку доказової бази, яка б підтверджувала прояв належної обачності при виборі контрагента.

З урахуванням наведеного, для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій позивача з вказаним контрагентом, судам першої та апеляційної інстанції необхідно не лише констатувати наявність первинних документів, копії яких долучено до матеріалів справи, а дослідити письмові докази з наданням їм обґрунтованої оцінки.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

24. За змістом частини 4 статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

25. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

26. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

27. Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

28. Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

29. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають.

30. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

31. За правилами статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

32. Колегія суддів дійшла висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанції порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої РозділуПерехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Шосткинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області задовольнити частково.

Постанову Сумського окружного адміністративного суду від 9 червня 2016 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 15 листопада 2016 року у справі № 818/529/16 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіІ.Я.Олендер І.А. Гончарова Р.Ф. Ханова