ПОСТАНОВА
Іменем України
16 квітня 2020 року
Київ
справа №809/483/16
адміністративне провадження №К/9901/28976/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Вітолюкс» на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду у складі судді Кафарського В.В. від 30 червня 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Курильця А.Р., суддів: Кушнерика М.П., Мікули О.І. від 02 листопада 2016 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Вітолюкс» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
У травні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Вітолюкс» (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Калуської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Івано-Франківській області (далі - відповідач, Інспекція), в якому, з урахуванням заяви про зміну позовних вимог, просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 29 квітня 2016 року №0000042200, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) в розмірі 705018,00 грн., з яких 564014,00 грн. за основним платежем та 141004,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
Суди встановили, що відповідачем проведено планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2014 року, а також правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2014 року, за наслідками якої складено акт за №1120/22-03/32789035 від 27 листопада 2015 року, в якому, окрім іншого, податковий орган дійшов висновку про допущення позивачем порушень вимог пункту 185.1 статті 185, пункту 186.3 статті 186, пункту 187.1 статті 187, пункту 198.1 статті 198, пунктів 200.1-200.6 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено суму ПДВ, яка підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет, в загальному розмірі 870283,00 грн.
Такий висновок Інспекції обґрунтовано тим, що при здійсненні фінансово-господарських операцій з фірмами-нерезидентами («DECORA S.А.» (Польща), «PUFAS WERK GMBH» (Німеччина), «BOSTIK S.A» (Франція)), позивач, отримавши винагороди (бонуси, знижки) від вказаних продавців-нерезидентів, у такий спосіб по суті надавав маркетингові послуги, які є об`єктом оподаткування ПДВ, а отримані мотиваційні та стимулюючі виплати (бонуси, знижки) є компенсацією вартості таких послуг, відтак, на думку відповідача, у Товариства виникають податкові зобов`язання з ПДВ на суму отриманих виплат, які в порушення вищенаведених норм ПК України не були задекларовані та сплачені позивачем.
На підставі акту перевірки, з урахуванням результатів адміністративного оскарження, відповідачем прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, не погоджуючись із яким, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 30 червня 2016 року у задоволенні позову Товариства відмовлено.
Ухвалюючи таке рішення, суд виходив з того, що мотиваційні виплати (бонуси, знижки) спрямовуються на стимулювання збуту продукції (робіт, послуг) й такі витрати можуть бути віднесені до маркетингових послуг, а тому при отриманні мотиваційних виплат (бонусів, знижки) від продавців-нерезидентів у зв`язку з досягненням певних обсягів постачання товарів, придбаних у вказаних продавців, у Товариства виникають податкові зобов`язання з ПДВ й базою оподаткування відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України у даному випадку є сума отриманої винагороди (бонусів, знижок). Відтак суд дійшов висновку про доведення відповідачем обставин порушення Товариством податкового законодавства, яке полягає у заниженні відповідної суми грошового зобов`язання зі сплати ПДВ, й законність винесеного Інспекцією податкового повідомлення-рішення.
Львівський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 02 листопада 2016 року постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 30 червня 2016 року залишив без змін.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування ними норм підпунктів 14.1.108, 14.1.185 пункту 14.181 статті 14, підпункту «б» пункту 185.1 статті 185, абзацу другого пункту 44.1 статті 44 ПК України, незастосування пункту 56.21 статті 56 цього Кодексу, а також порушення процесуальних норм - вирішення спору без повного та всебічного дослідження всіх обставин, що мають істотне значення для правильного розгляду справи, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове рішення про задоволення позову у повному обсязі.
В своїй касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій, адже предметом укладених із фірмами-нерезидентами договору поставки та контрактів є купівля-продаж різних видів товарів, де позивач виступає покупцем й не бере на себе жодних зобов`язань щодо надання послуг на користь продавців; всі наявні кредит-ноти, що видані фірмами (контрагентами) («DECORA S.А.» (Польща), «PUFAS WERK GMBH» (Німеччина), «BOSTIK S.A» (Франція)), свідчать лише про коригування заборгованості Товариства за отримані товари від контрагентів й жодним чином не підтверджують факту надання позивачем на користь таких осіб маркетингових послуг, операції з яких є об`єктом оподаткування ПДВ в розумінні пункту 185.1 статті 185 ПК України. На думку позивача, лише отримання мотиваційних виплат (бонусів, знижок) від продавців за досягнення показників (певних об`ємів) саме з подальшого продажу товарів може бути кваліфіковано як компенсація за надання послуг із стимулювання збуту та, відповідно, маркетингових послуг, натомість Товариством здійснювалась купівля товарів і отримання знижок (бонусів) залежало виключно від об`ємів закупівлі товарів, а не подальшого їх продажу.
Інспекція правом на подання письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не скористалась.
В подальшому справа передана до Верховного Суду, як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Судом здійснено заміну відповідача у справі - Калуську об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС в Івано-Франківській області її правонаступником - Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд вказує на таке.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що між Товариством (покупець) та фірмою «DECORA S.А.» (Польща), як продавцем, укладено контракт №UA /2008/02 від 03 червня 2008 року на придбання продукції (оздоблювальні матеріали будівельної групи).
01 січня 2012 року між вказаними особами укладено комерційну угоду, згідно якої у випадку виконання квартального плану продажів у певних відсоткових частках Товариство матиме право на отримання бонусу в розмірі та на умовах, визначених сторонами. Ступінь виконання плану продажів буде оцінюватися на підставі вартості поставок (у сумах нетто), розрахованих згідно з рахунками-фактурами, виставленими контрагентові за цей розрахунковий період в зв`язку із виконанням контракту, з урахуванням коректур, що випливають з усіх повернень товару, знижок ціни товару та інших подібних подій. При цьому під розрахунковим періодом слід розуміти календарний квартал. Неодмінною умовою набуття права на бонуси, про які йдеться у цій угоді, є виконання контрагентом плану продажів як мінімум на 90%. В такому випадку Товариство матиме право на отримання бонусів, якщо будуть виконані додаткові умови, визначені вказаною угодою. Максимальна спільна квартальна ставка бонусів, про які йдеться в цій угоді, становить не більш ніж 7,9 % вартості обігу нетто, реалізованого сторонами в цьому розрахунковому періоді.
Згідно договору поставки №2010-04-UA від 01 липня 2010 року Товариство, як покупець, здійснює придбання у фірми «BOSTIK S.A» (Франція) товару (клеєві та інші будівельні матеріали).
У вказаному контракті передбачено, що за 100 відсоткову попередню оплату продавець надає покупцю додаткову знижку в розмірі 1%. Ця знижка поширюється на мінімальне замовлення, яке дорівнює 1 повній вантажній машині. Рахунок на це замовлення надається окремо від інших розрахункових рахунків з особливою відміткою-100%. Попередня оплата 100%. Попередня оплата приймається тільки в тому випадку, якщо на момент відвантаження товару за покупцем не обліковується заборгованість по розрахункових рахунках, які були виставлені постачальником по будь-яких замовленнях товарів, в іншому випадку така оплата буде розглядатися як погашення заборгованості. Грошові кошти повинні поступити до відвантаження товару, відвантаження здійснюється за адресою покупця тільки після підтвердження постачальником факту здійснення оплати. Термін дії договору пролонговано до 31 грудня 2013 року.
У відповідності до умов контракту №014/2014 від 05 травня 2014 року, укладеного між Товариством (покупець) та фірмою «PUFAS Werk KG» (Німеччина) (продавець), остання продає, а покупець купує товар в асортименті, кількість, по цінах і термінах поставки згідно рахунків-фактур, умови поставки - за рахунок покупця. У зазначеному контракті знижки чи бонуси не передбачені, проте згідно ВМД №5046 від 02 вересня 2014 року позивачем отримано знижку у вигляді несплати грошових коштів постачальнику.
Реальність здійснення господарських операцій з постачання на користь позивача товарів контрагентами-нерезидентами («DECORA S.А.» (Польща), «PUFAS WERK GMBH» (Німеччина), «BOSTIK S.A» (Франція)), а також отримані суми бонусів (знижок) протягом лютого 2012 року - жовтня 2014 року у загальному розмірі 3419252,04 грн., як зазначили суди, підтверджено наявними в матеріалах справи доказами.
Позивач при зверненні до суду та у ході розгляду справи стверджував, що за умовами укладених із фірмами-нерезидентами договору поставки та контрактів Товариство жодних зобов`язань з просування/стимулювання продажів тих чи інших товарів на себе не брало і спеціальних дій, спрямованих на просування/стимулювання збуту конкретних товарів, не виконувало, тому відповідно постачання послуг ніяких немає, а відтак немає й оподатковуваної ПДВ операції.
Натомість, як вважає контролюючий орган, з висновком якого погодились й суди попередніх інстанцій, оскільки мотиваційні виплати спрямовуються на стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), такі витрати можуть бути віднесені до маркетингових послуг й є компенсацією їх вартості, а тому підлягають оподаткуванню ПДВ відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України. Внаслідок цього Товариство занизило відповідні податкові зобов`язання з цього податку протягом лютого 2012 року - жовтня 2014 року на суму 683850,00 грн.
Верховний Суд не погоджується із таким висновком судів, вважаючи його помилковим з огляду на наступне.
Відповідно до підпункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) маркетингові послуги (маркетинг) - це послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).
Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Як передбачено підпунктом 14.1.203 пункту 14.1 статті 14 ПК України, продаж результатів робіт (послуг) - це будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об`єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг). Продаж результатів робіт (послуг) включає, зокрема, надання права на користування товарами за договорами оперативного лізингу (оренди), продажу, передачі права відповідно до авторських або ліцензійних договорів, а також інші способи передачі об`єктів авторського права, патентів, знаків для товарів і послуг, інших об`єктів права інтелектуальної, у тому числі промислової власності.
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПК України.
Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПК України об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу цього Кодексу розташоване на митній території України.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку (пункт 187.1 статті 187 ПК України).
За змістом пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
Зміст наведених правових норм свідчить про те, що надання маркетингових послуг повинно виражатись в певних діях виконавця таких послуг щодо, зокрема, розміщення продукції платника податку в місцях продажу, вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) постачальника до інформаційних баз продажу, збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги) тощо. Під продажем маркетингових послуг розуміються операції з надання таких послуг за умови компенсації їх вартості.
Тобто отримання маркетингових послуг передбачає наявність двостороннього зобов`язання між сторонами, де одна сторона має зобов`язання надати послуги, інша - зустрічний обов`язок оплатити їх. В той же час знижки і бонуси передбачають виключно одностороннє зобов`язання однієї сторони здійснити конкретну дію при належному виконанні іншою стороною договору (основного зобов`язання).
Додаткова ж бонусна винагорода, премія або знижка на вартість товару, надана продавцем покупцеві відповідно до умов угоди про купівлю-продаж, яка не передбачає виконання жодних зобов`язань щодо надання послуг на користь продавців, чи окремої згоди сторін для зацікавлення (винагороди) постійних покупців у подальшій співпраці, не може розцінюватись як оплата вартості послуг в сфері маркетингу, операції з надання яких є об`єктом оподаткування ПДВ в розумінні пункту 185.1 статті 185 ПК України.
Аналогічна правова позиція вже висловлювалась Верховним Судом у постанові від 18 грудня 2018 року по справі №808/3341/16.
Із встановлених судами попередніх інстанцій обставин вбачається, що предметом укладених Товариством із фірмами-нерезидентами («DECORA S.А.» (Польща), «PUFAS WERK GMBH» (Німеччина), «BOSTIK S.A» (Франція)) договору поставки та контрактів є купівля-продаж товарів, де позивач виступає покупцем й не бере на себе жодних зобов`язань щодо надання послуг на користь продавців чи виконання будь-яких інших спеціальних дій, спрямованих на просування/стимулювання збуту конкретних товарів. За умовами контрактів Товариством здійснювалась купівля товарів і отримання знижок (бонусів) залежало виключно від об`ємів придбаних товарів, а не подальшого їх продажу.
З урахуванням наведеного висновок судів першої та апеляційної інстанцій про надання позивачем на користь таких осіб маркетингових послуг, операції з яких є об`єктом оподаткування ПДВ в розумінні пункту 185.1 статті 185 ПК України, є помилковим та не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.
Відповідно до частин першої, третьої статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували (тлумачили) норми матеріального права щодо розглядуваних правовідносин, постановлені у справі рішення підлягають скасуванню, з прийняттям нового - про задоволення позову.
За правилами частини першої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
За обставин задоволення позовних вимог у повному обсязі, враховуючи сплату позивачем при зверненні з позовною заявою, апеляційною та касаційними скаргами судового збору у загальному розмірі 34898,39 грн., докази чого наявні в матеріалах справи, здійснені судові витрати підлягають стягненню із Головного управління ДПС в Івано-Франківській області.
Керуючись статтями 139, 341, 345, 349, 351, 355, 359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Вітолюкс» задовольнити.
Постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 30 червня 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 02 листопада 2016 року скасувати і ухвалити нове рішення.
Позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Вітолюкс» задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 29 квітня 2016 року №0000042200.
Стягнути з Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (адреса: 76018, Івано-Франківська обл., місто Івано-Франківськ, вулиця Незалежності, будинок 20; код ЄДРПОУ 43142559) за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Вітолюкс» (адреса: 77300, Івано-Франківська обл., місто Івано-Франківськ, вулиця Івано-Франківська, будинок 24; код ЄДРПОУ 32789035) понесені ним витрати по сплаті судового збору у розмірі 34898,39 грн. (тридцять чотири тисячі вісімсот дев`яносто вісім гривень тридцять дев`ять копійок).
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.
...........................
...........................
...........................
С.С. Пасічник
І.А. Васильєва
В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду
