ОКРЕМА ДУМКА
14 березня 2019 року
Київ
справа №822/553/17
адміністративне провадження №К/9901/35351/18
Судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду Пасічник С.С.
у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «Славутський комбінат «Будфарфор» до Славутської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Хмельницькій області, Славутського управління державної казначейської служби України Хмельницької області про стягнення коштів.
03 лютого 2017 року Публічне акціонерне товариство «Славутський комбінат «Будфарфор» (далі - Товариство) звернулось до суду з позовом до Славутської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Хмельницькій області (далі - Інспекція), Славутського управління державної казначейської служби України Хмельницької області про стягнення з Державного бюджету України пені, нарахованої на суму заборгованості бюджету з відшкодування податку на додану вартість (далі - ПДВ), у розмірі 918368,91 грн.
Ухвалою Хмельницького окружного адміністративного суду від 06 березня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 30 березня 2017 року, адміністративний позов залишено без розгляду з підстав порушення позивачем шестимісячного строку на звернення до суду, встановленого частиною другою статті 99 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній до 15 грудня 2017 року; далі - КАС України).
Верховний Суд у складі суддів палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду постановою від 14 березня 2019 року касаційну скаргу Товариства задовольнив; скасував ухвали Хмельницького окружного адміністративного суду від 06 березня 2017 року та Вінницького апеляційного адміністративного суду від 30 березня 2017 року скасувати, а справу направив до суду першої інстанції для продовження розгляду.
У згаданій постанові Суд погодився із доводами позивача й дійшов висновку про те, що позовні вимоги стосовно стягнення пені на суму несвоєчасно відшкодованого ПДВ з Державного бюджету України можуть бути заявлені в межах строку, встановленого пунктом 102.5 статті 102 Податкового кодексу України (далі - ПК України) для подання заяви про відшкодування надміру сплачених грошових зобов'язань, тобто протягом 1095 днів, й, як наслідок, позицію судів попередніх інстанцій про можливість звернення до суду із такими позовними вимогами лише в межах строку, визначеного частиною другою статті 99 КАС України (в редакції, чинній до 15 грудня 2017 року), визнав помилковою.
На обґрунтування такої позиції зазначено, що за змістом положень статті 43 та пункту 200.23 статті 200 ПК України пеня нараховується на суму бюджетної заборгованості в силу Закону та не залежить від волевиявлення платника ПДВ. Визначений законодавцем строк в 1095 днів також свідчить на користь того, що ПК України надано можливість захистити своє право на стягнення пені у зв'язку з несвоєчасним відшкодування державою ПДВ протягом цього строку й таке право повинно бути реальним і забезпечуватись практичною можливістю, в тому числі шляхом звернення до суду.
ПК України є спеціальним нормативно-правовим актом, який встановлює окремі правила та положення для регулювання відносин оподаткування та захисту прав учасників спірних відносин, в тому числі захисту порушеного права у судовому порядку. Вказане повною мірою кореспондується із статтею 99 КАС України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) та статтею 122 КАС України (в редакції з 15 грудня 2017 року).
Вирішуючи питання щодо обчислення строку звернення до адміністративного суду, Суд також врахував й положення пункту 102.4 статті 102 ПК України, в силу яких контролюючим органам надано право стягнення податкового боргу протягом наступних 1095 календарних днів з дня виникнення такого податкового боргу.
За наведеного Суд дійшов висновку про те, що, оскільки контролюючі органи наділені правом стягнення з платників податків податковий борг та пеню на нього протягом 1095 днів то, для цілей забезпечення принципів справедливості, рівності і балансу у відносинах між платниками і державою, аналогічне право на стягнення пені протягом 1095 днів повинно бути забезпечено і для платників податків.
Підсумовуючи зазначене, Верховний Суд у складі палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку про відсутність підстав для відступлення від висновку, викладеного в раніше ухваленому рішенні Верховного Суду від 17 квітня 2018 у справі №816/1369/17, адміністративне провадження №К/9901/307/17.
На підставі частини третьої статті 34 КАС України (в редакції з 15 грудня 2017 року) вважаю за необхідне викласти щодо зазначеного рішення Верховного Суду за наслідками розгляду цієї адміністративної справи свою окрему думку.
Так, частиною першою статті 6 КАС України в редакції, яка була чинною до 15 грудня 2017 року, встановлювалось, що кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.
За змістом частини першої статті 99 КАС України адміністративний позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.
Відповідно до частини другої статті 99 КАС України для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Водночас частиною третьою згаданої статті встановлено, що для захисту прав, свобод та інтересів особи цим Кодексом та іншими законами можуть встановлюватися інші строки для звернення до адміністративного суду, які, якщо не встановлено інше, обчислюються з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Отже КАС України передбачає можливість встановлення іншими законами спеціальних строків звернення до адміністративного суду, а також спеціального порядку обчислення таких строків.
Як встановлено частиною першою статті 100 КАС України, яка кореспондується з пунктом 9 частини першої статті 155 цього Кодексу, адміністративний позов, поданий після закінчення строків, установлених законом, залишається без розгляду, якщо суд на підставі позовної заяви та доданих до неї матеріалів не знайде підстав для визнання причин пропуску строку звернення до адміністративного суду поважними.
Що ж стосується питання, пов'язаного із обчисленням строку звернення до адміністративного суду із вимогами, які є предметом розгляду цієї справи, вихожу з такого.
Порядок визначення суми ПДВ, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків встановлені статтею 200 ПК України.
Відповідно до пункту 200.7 статті 200 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин у цій справі) платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному органу державної податкової служби податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
За змістом пунктів 200.10, 200.11 статті 200 ПК України протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, податковий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних. За наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, податковий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки.
Пунктами 200.12, 200.13 цієї статті визначено, що орган державної податкової служби зобов'язаний у п'ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету. На підставі отриманого висновку відповідного органу державної податкової служби орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п'яти операційних днів після отримання висновку органу державної податкової служби.
У відповідності до пункту 200.14 статті 200 якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки орган державної податкової служби виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган: а) у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної органом державної податкової служби за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування та враховує її згідно з пунктом 200.6 цієї статті у зменшення податкових зобов'язань з цього податку в наступних податкових періодах; б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною органом державної податкової служби за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування; в) у разі з'ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Як передбачено положеннями пункту 200.15 цієї статті, у разі якщо за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку або орган державної податкової служби розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, орган державної податкової служби не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов'язаний повідомити про це орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. Орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, тимчасово припиняє процедуру відшкодування в частині оскаржуваної суми до набрання законної сили судовим рішенням.
Після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження орган державної податкової служби протягом п'яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов'язаний подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
У відповідності до пункту 200.23 статті 200 ПК України суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування ПДВ. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.
Наведене дає підстави для висновку, що держава в особі відповідних державних органів, виконуючи певний комплекс дій, зобов'язана повернути платнику ПДВ суму бюджетного відшкодування протягом законодавчо встановленого строку після дня набуття відповідною сумою статусу узгодженої. Якщо ж протягом згаданого строку необхідних дій для відшкодування податку здійснено не було, невідшкодовані суми перетворюються на бюджетну заборгованість, на яку в силу положень пункту 200.23 статті 200 ПК України нараховується пеня.
Факт нарахування пені нерозривно пов'язується із фактом існування заборгованості бюджету, що дозволяє стверджувати про пеню як про міру відповідальності держави перед платником за порушення нею обов'язку вчасного відшкодування від'ємного значення суми ПДВ. Така пеня нараховується рівно стільки часу, скільки триває зазначене порушення держави у вигляді нездійснення відповідними державними органами необхідного комплексу дій по відшкодуванню податку, а відтак її нарахування і виплата є похідним зобов'язанням від основного - відшкодувати бюджетну заборгованість з ПДВ. На дату погашення заборгованості з бюджету державою має бути сплачена і пеня, нарахована на таку заборгованість.
ПК України не містить прямої норми, яка б визначала строки звернення до суду із вимогами, спрямованими на захист та відновлення порушених прав платників податків у відносинах, що виникають у зв'язку із несвоєчасним відшкодуванням ПДВ державою.
Строк давності у 1095 днів, встановлений статтею 102 ПК України, поширюється, зокрема, на право контролюючого органу щодо проведення перевірки та самостійного визначення суми грошових зобов'язань (пункт 102.1); стягнення податкового боргу (пункт 102.4); право платника податків на подання заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов'язань або про їх відшкодування (пункт 102.5); право платника податків на оскарження в суді податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу (пункт 56.18 статті 56).
При цьому положення пункту 102.5 статті 102 ПК України не регулюють питань строків звернення до адміністративного суду, а встановлюють лише строк для подання платником податків заяви до контролюючого органу про повернення надміру сплачених грошових зобов'язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених цим Кодексом.
В розглядуваній ситуації відсутні підстави для врахування й положень норми пункту 56.18 статті 56 ПК України, оскільки остання, встановлюючи спеціальні строки звернення до суду, є відсильною до статті 102 ПК України та регулює виключно правовідносини щодо оскарження податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу.
У разі ж несвоєчасного відшкодування заборгованості з ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, платник, звертаючись до суду, фактично просить захистити його право на отримання зазначених коштів, які залишаються невиплаченими у зв'язку із невиконанням суб'єктом владних повноважень комплексу покладених на нього обов'язків. Відтак предметом оскарження у такому випадку є відповідна бездіяльність суб'єкта владних повноважень, а отже положення статті 102 ПК України, до яких відсилає пункт 56.18 статті 56 цього кодексу, застосовуватись не можуть.
Враховуючи наведене, вважаю, що стаття 102 ПК України, у тому числі й пункт 102.5 цієї статті, не є тим «іншим законом», яким встановлені спеціальні строки звернення до суду із вимогами, спрямованими на захист та відновлення порушених прав платників податків у відносинах, що виникають у зв'язку із несвоєчасним відшкодуванням бюджетної заборгованості з ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, а тому підлягають застосуванню положення частини другої статті 99 КАС України, якою встановлений загальний шестимісячний строк звернення до адміністративного суду.
Як зазначено вище, пеня за пунктом 200.23 статті 200 ПК України починає нараховуватися за фактом виникнення заборгованості бюджету з відшкодування ПДВ. Заборгованість з відшкодування ПДВ у свою чергу виникає у зв'язку з несвоєчасним виконанням державними органами комплексу дій, необхідних для повернення платнику узгодженої суми бюджетного відшкодування.
Отже, на моє переконання, платник ПДВ може звернутися до адміністративного суду з вимогами про визнання протиправною бездіяльності суб'єкта владних повноважень з погашення заборгованості з відшкодування ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, протягом шести місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
При цьому не можу погодитися із висновком про те, що при вирішенні питання щодо обчислення строку звернення до адміністративного суду з вимогами про стягнення пені, нарахованої на суму бюджетної заборгованості з ПДВ, мають враховуватися положення пункту 102.4 статті 102 ПК України, оскільки наведене не узгоджується з предметом правового регулювання цієї норми, до якого належать виключно питання здійснення контролюючим органом своїх повноважень стосовно стягнення податкового боргу, що виник у зв'язку з відмовою у самостійному погашенні грошового зобов'язання, нарахованого контролюючим органом, а не реалізації особою права на судовий захист від порушень з боку суб'єкта владних повноважень.
Відтак наведене не свідчить про порушення принципів справедливості, рівності й балансу між платниками податків і державою, у правовідносинах, унормованих пунктом 102.4 статті 102 ПК України, та спірними, зважаючи на абсолютно різну природу останніх та їх правове регулювання.
У справі, яка розглядається, судами встановлено, що з дат фактичного зарахування заборгованості з бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок позивача (03 квітня 2015 року та 29 травня 2015 року) Товариству стало відомо про порушення його права на отримання пені, нарахованої на таку заборгованість.
На мою думку, за таких обставин правильним є висновок судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі про те, що подання Товариством до адміністративного суду позову з основною вимогою про стягнення з Державного бюджету України пені, нарахованої на суму заборгованості бюджету з відшкодування ПДВ, лише 03 лютого 2017 року свідчить про пропуск строку звернення до суду, визначеного частиною другою статті 99 КАС України, що зумовлює залишення позовної заяви без розгляду на підставі статті 100 (155) цього Кодексу.
Таким чином вважаю, що у справі, яка розглядається, Верховний Суд у складі палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права, касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Славутський комбінат «Будфарфор» мав залишити без задоволення, а ухвали Хмельницького окружного адміністративного суду від 06 березня 2017 року та Вінницького апеляційного адміністративного суду від 30 березня 2017 року - без змін.
...........................
С.С. Пасічник,
Суддя Верховного Суду
