ПОСТАНОВА
Іменем України
14 березня 2019 року
Київ
справа №822/553/17
адміністративне провадження №К/9901/35351/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Бившевої Л.І., Васильєвої І.А., Гончарової І.А., Олендера І.Я., Юрченко В.П., Шипуліної Т.М., Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
за участю секретаря судового засідання Лопушенко О.В.,
представників позивача Гащака Б.В., Кершиса А.А.,
представника відповідача Павловича Д.М.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Славутський комбінат «Будфарфор» на ухвалу Хмельницького окружного адміністративного суду у складі судді Салюка П.І. від 06 березня 2017 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Білої Л.М., суддів Граб Л.С., Гонтарука В.М. від 30 березня 2017 року у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «Славутський комбінат «Будфарфор» до Славутської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Хмельницькій області, Славутського управління державної казначейської служби України Хмельницької області про стягнення коштів,
В С Т А Н О В И В:
03 лютого 2017 року Публічне акціонерне товариство «Славутський комбінат «Будфарфор» (далі - Товариство) звернулось до суду з позовом до Славутської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Хмельницькій області (далі - Інспекція), Славутського управління державної казначейської служби України Хмельницької області про стягнення з Державного бюджету України пені, нарахованої на суму заборгованості бюджету з відшкодування податку на додану вартість (далі - ПДВ), у розмірі 918368,91 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, зазначало, що у зв'язку із невідшкодуванням контролюючим органом сум ПДВ протягом строку, визначеного статтею 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), на суму такої заборгованості бюджету до моменту її погашення в силу положень пункту 200.23 згаданої статті нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, яка, однак, виплачена не була.
Ухвалою Хмельницького окружного адміністративного суду від 06 березня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 30 березня 2017 року, адміністративний позов залишено без розгляду з підстав порушення позивачем шестимісячного строку на звернення до суду, встановленого частиною другою статті 99 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній до 15 грудня 2017 року; далі - КАС України).
Ухвалюючи такі рішення, суди виходили з того, що строк звернення до суду з позовними вимогами про стягнення пені, нарахованої на суму бюджетної заборгованості з відшкодування ПДВ, слід обчислювати з наступного дня після її фактичного погашення, тобто з 04 квітня 2015 року та 30 травня 2015 року (дати фактичного зарахування заборгованості з бюджетного відшкодування з ПДВ на рахунок позивача), а відтак, за висновком судів, подання Товариством позову до суду лише 03 лютого 2017 року свідчить про пропуск останнім шестимісячного строку на звернення до суду, встановленого частиною другою статті 99 КАС України. При цьому суди зазначили про відсутність підстав для застосування до спірних відносин положень статті 102 ПК України, адже вони не встановлюють строків давності для звернення до суду з позовною вимогою про стягнення пені, нарахованої відповідно до пункту 200.23 статті 200 ПК України.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Товариство звернулось до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просило їх скасувати, а справу направити до суду для продовження розгляду.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, Товариство посилалось на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм процесуального права, а саме статті 99 КАС України (в редакції, чинній до 15 грудня 2017 року), адже, на думку позивача, для звернення до суду з вимогою про стягнення пені за несвоєчасне перерахування бюджетного відшкодування застосовується строк у 1095 днів, визначений статтею 102 ПК України.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 05 травня 2017 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою.
Інспекція у запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечила, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
В подальшому справа передана до Верховного Суду, як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» КАС України.
Верховний Суд вже розглядав справу з подібними правовідносинами, а саме (справа №816/1369/17; адміністративне провадження №К/9901/307/17) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Бурат» до Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління ДФС у Полтавській області, управління Державної казначейської служби України у м. Полтаві Полтавської області про визнання протиправною бездіяльності та стягнення коштів.
Так, у постанові від 17 квітня 2018 року по згаданій справі Верховний Суд дійшов правового висновку про те, що позовні вимоги стосовно стягнення пені на суму несвоєчасно відшкодованого ПДВ з Державного бюджету України можуть бути заявлені в межах строку, встановленого пунктом 102.5 статті 102 ПК України для подання заяви про відшкодування надміру сплачених грошових зобов'язань, тобто протягом 1095 днів, та визнав помилковою позицію судів попередніх інстанцій про можливість звернення до суду із такими позовними вимогами лише в межах строку, визначеного частиною другою статті 99 КАС України (в редакції, чинній до 15 грудня 2017 року).
Аналогічний правовий висновок висловлений Верховним Судом й, зокрема, у постанові від 11 вересня 2018 року по справі №812/103/15 (адміністративні провадження №№ К/9901/8543/18, К/9901/8544/18).
Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: головуючого судді Пасічник С.С., суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П., яка визначена протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями для розгляду цієї касаційної скарги, вважала за необхідне відступити від висновку щодо застосування статті 102 ПК України у подібних правовідносинах, викладеного раніше у рішеннях Верховного Суду, у зв'язку з чим ухвалою від 24 жовтня 2018 року у відповідності до частини першої статті 346 КАС України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року) справу передано на розгляд палати, до якої входить колегія, що розглядає цю справу.
В порядку частини сьомої статті 347 КАС України Судом отримано висновки Науково-консультативної ради при Верховному Суді.
Заслухавши присутніх у судовому засіданні представників сторін та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши дотримання судами попередніх інстанцій при постановленні оскаржуваних ухвал норм процесуального права й правильність застосування матеріальних норм, Верховний Суд у складі суддів палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду вказує на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ПАТ «Славутський комбінат «Будфарфор» заявлено суму бюджетне відшкодування ПДВ в розмірі 3147391,00 грн., зазначене у податкових деклараціях з ПДВ за січень, лютий, березень, квітень, травень та червень 2010 року.
В подальшому за результатами позапланової виїзної перевірки позивача Інспекцією прийнято податкове повідомлення-рішення №0000192303/0 від 19 жовтня 2010 року про зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ у розмірі 3147391,00 грн.
Зазначене податкове повідомлення-рішення позивач оскаржив в судовому порядку, за наслідками якого постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2011 року по справі №2270/8437/11 податкове повідомлення-рішення №0000192303/0 від 19 жовтня 2010 року визнано протиправним та скасовано. Рішення суду першої інстанції залишено без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 25 січня 2012 року та ухвалою Вищого адміністративного суду України від 30 жовтня 2014 року, тобто набрало законної сили.
Фактично кошти бюджетного відшкодування з ПДВ перераховані на банківський рахунок позивача у розмірі 3048897,00 грн. - 03 квітня 2015 року та 29 травня 2015 року - в сумі 98494,00 грн.
У зв'язку з тим, що бюджетне відшкодування з ПДВ було здійснено з порушенням строків, визначених ПК України, позивачем, зважаючи на приписи пункту 200.23 статті 200 ПК України, розраховано суму пені у розмірі 918368,91 грн., яка на його думку, має бути сплачена податковим органом, що стало підставою для звернення до суду із даним адміністративним позовом.
Заперечуючи проти доводів Товариства щодо застосування строку у 1095 днів, визначеного статтею 102 ПК України, для звернення до суду з вимогою про стягнення пені за несвоєчасне перерахування бюджетного відшкодування, Інспекція зазначає, що з дати фактичного зарахування заборгованості з бюджетного відшкодування з ПДВ на рахунок Товариства (03.04.2015 та 29.05.2015) позивач знав про порушення своїх прав з моменту несвоєчасного здійснення бюджетного відшкодування та мав можливість звернутися до суду з даними позовними вимогами в межах строку, встановленого частиною другою статті 99 КАС України. При цьому до спірних правовідносин не застосовуються строки давності, визначені статтею 102 ПК України, оскільки її положення не регулюють строків давності для звернення до суду з позовною вимогою про стягнення пені, нарахованої відповідно до пункту 200.23 статті 200 ПК України, так як предметом позову є бездіяльність податкового органу, та не є рішенням щодо застосування санкцій або донарахування грошових зобов'язань.
Частиною першою статті 6 КАС України в редакції, яка була чинною до 15 грудня 2017 року, встановлювалось, що кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.
За змістом частини першої статті 99 КАС України адміністративний позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.
Відповідно до частини другої статті 99 КАС України для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Водночас частиною третьою згаданої статті встановлено, що для захисту прав, свобод та інтересів особи цим Кодексом та іншими законами можуть встановлюватися інші строки для звернення до адміністративного суду, які, якщо не встановлено інше, обчислюються з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Аналогічні положення закріплені й у відповідних частинах статті 122 КАС в редакції Закону України від 03 жовтня 2017 року №2147-\/ІІІ, який набрав чинності з 15 грудня 2017 року.
Отже КАС України передбачає можливість встановлення іншими законами спеціальних строків звернення до адміністративного суду, а також спеціального порядку обчислення таких строків.
Вирішуючи питання, що пов'язане із обчисленням строку звернення до адміністративного суду із вимогами, які є предметом розгляду цієї справи, Суд виходить з такого.
Статтею 129 Конституції України передбачено, що суддя здійснюючи правосуддя керується верховенством права. Невід'ємною частиною принципу верховенства права є справедливість, пропорційність та рівність усіх учасників судового процесу перед законом і судом.
За визначенням, наведеним у підпунктах 14.1.18 та 14.1.162 пункту 14.1 статті 14 ПК України, бюджетне відшкодування - відшкодування від'ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника; пеня - сума коштів у вигляді відсотків, нарахована на суми грошових зобов'язань у встановлених цим Кодексом випадках та не сплачена у встановлені законодавством строки.
Тобто пеня - це санкція, яка нараховується з першого дня прострочення повернення бюджетного відшкодування до тих пір поки не буде відшкодовано кошти.
Порядок визначення суми ПДВ, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків встановлені статтею 200 ПК України.
Відповідно до пункту 200.7 статті 200 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин у цій справі) платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному органу державної податкової служби податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
За змістом пунктів 200.10, 200.11 статті 200 ПК України протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, податковий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних. За наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, податковий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки.
Пунктами 200.12, 200.13 цієї статті визначено, що орган державної податкової служби зобов'язаний у п'ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету. На підставі отриманого висновку відповідного органу державної податкової служби орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п'яти операційних днів після отримання висновку органу державної податкової служби.
У відповідності до пункту 200.14 статті 200 якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки орган державної податкової служби виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган: а) у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної органом державної податкової служби за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування та враховує її згідно з пунктом 200.6 цієї статті у зменшення податкових зобов'язань з цього податку в наступних податкових періодах; б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною органом державної податкової служби за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування; в) у разі з'ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Як передбачено положеннями пункту 200.15 цієї статті, у разі якщо за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку або орган державної податкової служби розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, орган державної податкової служби не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов'язаний повідомити про це орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. Орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, тимчасово припиняє процедуру відшкодування в частині оскаржуваної суми до набрання законної сили судовим рішенням.
Після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження орган державної податкової служби протягом п'яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов'язаний подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
У відповідності до пункту 200.23 статті 200 ПК України суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування ПДВ. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.
Зі змісту наведених норм можна дійти висновку, що держава в особі відповідних державних органів, виконуючи певний комплекс дій, зобов'язана повернути платнику суму бюджетного відшкодування з ПДВ протягом законодавчо встановленого строку після дня набуття відповідною сумою статусу узгодженої. Якщо ж протягом згаданого строку необхідних дій для відшкодування податку здійснено не було, невідшкодовані суми перетворюються на бюджетну заборгованість, на яку в силу положень пункту 200.23 статті 200 ПК України нараховується пеня.
Передумовою початку нарахування пені є невиконання контролюючим органом обов'язку з виплати заборгованості з відшкодування податку на додану вартість протягом строку, визначеного статтею 200 ПК України.
Нарахування пені пов'язується саме із недотриманням суб'єктами владних повноважень положень статті 200 ПК України, яка визначає, зокрема, комплекс дій, необхідних для своєчасного повернення сум бюджетної заборгованості з податку на додану вартість.
Наведений юридичний факт, у свою чергу, зумовлює виникнення фінансових правовідносин між боржником в особі держави та кредитором - платником податків, права якого порушені саме внаслідок несплати йому відповідної суми.
Підпунктом 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 ПК України передбачено право платника податків оскаржувати в порядку, встановленому цим Кодексом, рішення, дії (бездіяльність) контролюючих органів (посадових осіб).
Таким чином, законодавцем надано платнику податків можливість захистити своє право шляхом оскарження не тільки рішення контролюючого органу, а й шляхом оскарження дії чи бездіяльності контролюючого органу.
Аналогічне право закріплено й пунктом 2 статті 2 КАС України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно з яким до адміністративних судів можуть бути оскаржені будь-які рішення, дії чи бездіяльність суб'єктів владних повноважень, крім випадків, коли щодо таких рішень, дій чи бездіяльності Конституцією чи законами України встановлено інший порядок судового провадження.
Статтею 102 ПК України передбачено строк давності у 1095 днів, зокрема на право контролюючого органу щодо проведення перевірки та самостійного визначення суми грошових зобов'язань (пункт 102.1); стягнення податкового боргу (пункт 102.4); право платника податків на подання заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов'язань або про їх відшкодування (пункт 102.5).
Крім того, положеннями пункту 43.3 статті 43 ПК України встановлено, що обов'язковою умовою для здійснення повернення сум грошового зобов'язання є подання платником податків заяви протягом 1095 днів від дня виникнення помилково та/або надміру сплаченої суми.
Системний аналіз положень статті 43 та пункту 200.23 статті 200 ПК України, дає підстави для висновку про те, що пеня нараховується на суму бюджетної заборгованості в силу Закону та не залежить від волевиявлення платника податку на додану вартість.
Визначений законодавцем строк в 1095 днів також свідчить на користь того, що ПК України надано можливість захистити своє право на стягнення пені у зв'язку з несвоєчасним відшкодування державою ПДВ протягом цього строку.
Таким чином, після закінчення установлених чинним законодавством строків для адміністративної процедури перевірки наявності у платника права на бюджетне відшкодування у результаті невчинення компетентними органами належних дій невідшкодовані суми перетворюються на бюджетну заборгованість.
При цьому, право платника податків на стягнення заборгованості з бюджетного відшкодування ПДВ та нарахованої пені повинно бути реальним і забезпечуватись практичною можливістю, в тому числі, шляхом звернення до суду.
Відповідно до пункту 5.2 статті 5 ПК України у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
Отже, ПК України є спеціальним нормативно-правовим актом, який встановлює окремі правила та положення для регулювання відносин оподаткування та захисту прав учасників спірних відносин, в тому числі захисту порушеного права у судовому порядку. Вказане повною мірою кореспондується із статтею 99 КАС України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) та статтею 122 КАС України (в редакції з 15.12.2017).
Вирішуючи питання щодо обчислення строку звернення до адміністративного суду слід врахувати й те, що в силу положень пункту 102.4 статті 102 ПК України контролюючим органам надано право стягнення податкового боргу протягом наступних 1095 календарних днів з дня виникнення такого податкового боргу.
Оскільки контролюючі органи наділені правом стягнення з платників податків податковий борг та пеню на нього протягом 1095 днів то, для цілей забезпечення принципів справедливості, рівності і балансу у відносинах між платниками і державою, аналогічне право на стягнення пені протягом 1095 днів повинно бути забезпечено і для платників податків.
Враховуючи викладене, Верховний Суд у складі суддів палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду вважає, що позовна вимога про стягнення пені на суму несвоєчасно відшкодованого податку на додану вартість з Державного бюджету України може бути заявлена в межах строку, встановленого пунктом 102.5 статті 102 ПК України для подання заяви про відшкодування надміру сплачених грошових зобов'язань, тобто протягом 1095 днів.
За наведених обставин, Верховний Суд у складі суддів палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду не вбачає підстав для відступу від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 17 квітня 2018 у справі №816/1369/17, адміністративне провадження №К/9901/307/17).
Таким чином, при вирішенні спору суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку, що позовні вимоги про стягнення пені за прострочення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість можуть бути пред'явлені в межах строку, визначеного частиною другою статті 99 Кодексу адміністративного судочинства України.
Відповідно до частини першої статті 353 КАС України (в редакції з 15.12.2017) підставою для скасування ухвали судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи для продовження розгляду є неправильне застосування норм матеріального права чи порушення норм процесуального права, що призвели до постановлення незаконної ухвали суду першої інстанції та (або) постанови суду апеляційної інстанції, яка перешкоджає подальшому провадженню у справі.
В зв'язку з цим, відповідно до вимог статті 353 КАС України рішення судів попередніх інстанцій підлягає скасуванню, а справа - направленню для продовження розгляду до Хмельницького окружного адміністративного суду.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Славутський комбінат «Будфарфор» задовольнити.
Ухвали Хмельницького окружного адміністративного суду від 06 березня 2017 року та Вінницького апеляційного адміністративного суду від 30 березня 2017 року скасувати, а справу направити до суду першої інстанції для продовження розгляду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.
______________
______________
______________
______________
______________
______________
______________
______________
______________
С.С. Пасічник
Л.І. Бившева
І.А. Васильєва
І.А. Гончарова
І.Я.Олендер
В.П. Юрченко
Т.М. Шипуліна
В.В. Хохуляк
Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду
