ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
08 квітня 2015 року м. Київ К/9991/11996/12
Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бухтіярова І.О., Приходько І.В.,
при секретарі Ігнатенко О.В.,
за участю представників:
позивача - не з'явились,
відповідача - Сірика Д.О.,
розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "Трост Авто Сервіс Технік ТОВ" (далі - Товариство)
на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 09.03.2011
та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 26.01.2012
у справі № 2а-13879/10/2670
за позовом Товариства
до державної податкової інспекції у Дніпровському районі м. Києва (далі - Інспекція)
про скасування податкових повідомлень-рішень.
За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України
ВСТАНОВИВ:
У вересні 2010 року Товариство звернулося до Окружного адміністративного суду м. Києва з позовом, в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 12.03.2010 № 0000282320/0, від 18.05.2010 № 0000282320/1, від 02.08.2010 № 0000282320/2, від 29.09.2010 № 0000282320/3; від 12.03.2010 № 0000292320/0, від 18.05.2010 № 0000292320/1, від 02.08.2010 № 0000292320/2, від 29.09.2010 № 0000292320/3; від 13.03.2010 № 0000092350/0, від 20.05.2010 № 0000092350/1, від 28.07.2010 № 0000092350/2 та від 28.09.2010 № 0000092350/3.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 09.03.2011, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 26.01.2012, у позові відмовлено.
Посилаючись на невідповідність висновків судів вимогам чинного законодавства та дійсним обставинам справи, Товариство звернулося до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить скасувати прийняті у справі судові акти та задовольнити позов.
Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків судів наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних норм, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне змінити ухвалені у справі судові акти з урахуванням такого.
Попередніми судовими інстанціями у розгляді справи встановлено, що Інспекцією проведено планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2008 по 30.09.2009, валютного та іншого законодавства за той самий період.
За результатами цієї перевірки податковим органом складено акт від 01.03.2010 № 55/23-222-25589181 та прийнято податкові повідомлення-рішення:
від 12.03.2010 № 0000282320/0, за яким Товариству визначено податкове зобов'язання з податку на прибуток у сумі 401 987 грн. (у тому числі 280 770 грн. за основним платежем та 121 217 грн. за штрафними санкціями);
від 12.03.2010 № 0000292320/0 про донарахування позивачеві податкового зобов'язання з ПДВ у сумі 236 491 грн. (у тому числі 157 661 грн. за основним платежем та 78830 грн. за штрафними санкціями);
від 13.03.2010 № 0000092350/0, згідно з яким Товариству визначено податкове зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у сумі 61943,31 грн. (у тому числі 20647,77 грн. за основним платежем та 41295,54 грн. за штрафними санкціями).
Так, однією з підстав для донарахування позивачеві оспорюваних податкових зобов'язань стало невизнання Інспекцією права позивача на податковий кредит та валові витрати за операціями з придбання сертифікаційних послуг у рамках господарських правовідносин з товариством з обмеженою відповідальністю «Фрідман-Україна» та з приватним підприємцем ОСОБА_3.
На обґрунтування цього висновку відповідач посилається на відсутність у платника належним чином оформлених первинних документів, які б містили необхідні для цілей оподаткування відомості про розглядувані операції та підтверджували б їх фактичне виконання. Також, Інспекція зазначила про неналежність цих контрагентів до суб'єктів державної системи сертифікації, що також виключає можливість виконання ними розглядуваних послуг.
Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (який визначав порядок формування податкового кредиту на час виконання спірних господарських операцій) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
В силу вимог підпункту 7.4.5 пункту 7.4 цієї ж статті Закону не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).
На час виникнення спірних правовідносин порядок формування валових витрат був врегульований статтею 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 названого Закону передбачено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
Абзацом четвертим підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону заборонено відносити до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
З наведених законодавчих положень вбачається, що податкові наслідки у вигляді зменшення бази оподаткування податку на додану вартість та податку на прибуток на суму понесених витрат (у тому числі й по сплаті ПДВ у ціні придбаних товарів (робіт, послуг)) є правомірними за умови реального виконання господарської операції та наявності первинних документів (зокрема, податкових накладних), що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.
У справі, що переглядається, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про невідповідність сформованих позивачем валових витрат та податкового кредиту за операціями з придбання розглядуваних сертифікаційних послуг критерію документальної підтвердженості.
При цьому суди підтримали висновок Інспекції про те, що подані Товариством акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) та податкові накладні не розкривають змісту здійснених операцій, містять лише загальне посилання про надання сертифікаційних послуг та їх вартість, втім не дають можливості встановити, які конкретно послуги були надані, в якому обсязі, яка продукція виступала об'єктом цих сертифікаційних послуг тощо.
Вказані обставини у сукупності з фактом неналежності товариства з обмеженою відповідальністю «Фрідман-Україна» та приватного підприємця ОСОБА_3 до суб'єктів, які уповноважені надавати сертифікаційні послуги, а також відсутністю у цих постачальників найманих працівників відповідної кваліфікації для надання цих послуг, були цілком об'єктивно розцінені судами як такі, що спростовують факт поставки позивачеві сертифікаційних послуг саме цими контрагентами та виключають правомірність їх відображення у податковому обліку платника.
Суди також обґрунтовано відхилили посилання позивача на те, що зміст наданих послуг фактично полягав у сприянні одержання сертифікатів. Адже вказані посилання жодним чином не спростовують висновки судів про відсутність доказів, які б дозволили встановити зміст розглядуваних операцій. До того ж, наявні у матеріалах справи сертифікати та рішення органу сертифікації не містять будь-яких відомостей щодо здійснення сертифікації за сприянням товариства з обмеженою відповідальністю «Фрідман-Україна» та приватного підприємця ОСОБА_3.
З тих самих мотивів суди цілком правомірно відмовили й у задоволенні позовних вимог по епізоду, пов'язаному з відображенням позивачем у податковій звітності операцій з придбання послуг із доставки багажу вартістю 93065 грн., наданих фізичною особою підприємцем - ОСОБА_4. Адже відсутність в актах приймання-передачі цих послуг деталізованого звіту про фактично надані послуги, неподання позивачем товарно-супровідної документації, що дозволяла б встановити зв'язок цих послуг з господарською діяльністю Товариства, виключає законність врахування витрат за цими операціями при обчисленні об'єкта оподаткування ПДВ та податку на прибуток.
Правильною є і надана судами юридична оцінка обставин справи по епізоду, пов'язаному із заниженням Товариством оподатковуваного доходу по операціям з виплати роялті на користь нерезидента.
Так, сутність цього правопорушення полягає у тому, що позивач не утримав та не перерахував до бюджету відповідну суму податку на прибуток з доходу, виплаченого нерезидентові (компанії AuDaCon Hungary Kft., Республіка Угорщина) у вигляді плати за використання масивів даних, ноу-хау, інформації на підставі договору від 17.10.2007.
Відповідно до пункту 13.1 статті 13 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях) оподатковуються у порядку і за ставками, визначеними цією статтею.
Для цілей цієї статті під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, слід розуміти, зокрема, лізинговуа (орендну) плату, що сплачується (нараховується) резидентами або постійними представництвами на користь нерезидента-лізингодавця (орендодавця) (підпункт «г»).
В силу вимог пункту 13.2 статті 13 цього Закону резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях), крім доходів, зазначених у пунктах 13.3 - 13.6, зобов'язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 13.1 цієї статті, за ставкою у розмірі 15 відсотків від їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачене нормами міжнародних угод, які набрали чинності.
Відповідно до пунктів 1-3 статті 12 Конвенції між Україною і Угорською Республікою про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень (яка ратифікована України 23.04.1996 та набрала чинності для України 24.06.1996) роялті, які виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Договірній Державі.
Однак ці доходи можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але податок, що визначається таким чином, не може перевищувати 5 процентів загальної суми надходжень.
Термін "роялті" при використанні в цій статті означає платежі будь-якого виду, що одержуються як відшкодування за користування або за надання права користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки (включаючи кінематографічні фільми або інші фільми, записи на плівці або інші засоби, що використовуються для радіо- або телепередач), будь-які патенти, торгові марки, дизайн або модель, план, таємну формулу або процес, або за користування, або за інформацію (ноу-хау), що стосується промислового, комерційного або наукового досвіду.
Аналіз наведених норм матеріального права дають підстави для висновку про те, що роялті, сплачене позивачем резиденту Угорської Республіки, можуть оподатковуватись в Україні відповідно до її законодавства з урахуванням норм міжнародних угод щодо максимального розміру ставки податку та інших особливостей оподаткування за цими угодами. Положення статті 12 Конвенції не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав здійснюватиметься оподаткування одержаного доходу, оскільки таке тлумачення не відповідає дійсному змісту вказаних міжнародних угод та суті податку, наведеному у статті 2 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
У той же час колегія суддів Вищого адміністративного суду України не погоджується з висновками судів щодо законності нарахування Товариству податкового зобов'язання з ПДВ у сумі 22878 грн. із застосуванням відповідного розміру штрафних санкцій по епізоду, пов'язаному з безоплатною передачею позивачем нетбуків переможцям рекламної акції у червні 2009 року.
За змістом підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону України «Про податок на додану вартість» об'єктом оподаткування є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце поставки яких знаходиться на митній території України.
Як випливає зі змісту пункту 1.17 статті 1 названого Закону, поняття товарів для цілей оподаткування ПДВ вживається у значенні, визначеному Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Згідно з пунктом 1.6 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» товари - це матеріальні та нематеріальні активи, а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.
В свою чергу, матеріальні активи - основні фонди та оборотні активи у будь-якому виді, що відрізняється від коштів, цінних паперів, деривативів та нематеріальних активів (пункт 1.1 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»).
Нематеріальні активи відповідно до пункту 1.2 статті 1 цього ж Закону - об'єкти інтелектуальної, в тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані у порядку, встановленому відповідним законодавством, об'єктом права власності платника податку.
Отже, певні активи можуть бути визнані товаром лише в разі належності їх або до основних фондів, до оборотних активів, або до об'єктів права інтелектуальної власності чи аналогічних об'єктів.
Поняття активів міститься в пункті 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 № 87, згідно з яким активи - це ресурси, контрольовані підприємством в результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому.
В свою чергу, поняття оборотних активів визначено пунктом 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», відповідно до якого оборотні активи - це грошові кошти та їх еквіваленти, що не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації чи споживання протягом операційного циклу чи протягом дванадцяти місяців з дати балансу. При цьому еквіваленти грошових коштів згідно з пунктом 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 4 «Звіт про рух грошових коштів» - короткострокові високоліквідні фінансові інвестиції, які вільно конвертуються у певні суми грошових коштів і які характеризуються незначним ризиком зміни їх вартості.
Отже, оборотними є такі активи, що є або еквівалентами грошових коштів, або призначені для реалізації чи споживання. Всі інші активи належать до необоротних (пункт 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 2 «Баланс»).
Втім за своєю сутністю безоплатно роздані позивачем нетбуки є рекламними матеріалами, що не призначені для реалізації чи споживання платником (позивачем у справі), такі активи за загальним правилом не належать до оборотних, а тому не є товаром у розумінні Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». А відтак безоплатна роздача таких матеріалів не утворює об'єкт оподаткування ПДВ.
Фактично розповсюдження платником рекламних матеріалів є, по суті, їх передачею іншим особам для власних потреб самого ж платника, що здійснюється для цілей його основної оподатковуваної діяльності. Отже, такі дії мають кваліфікуватися не як реалізація товару, а як передача для власних потреб. Так, при реалізації товару у покупця, споживача існує зустрічна потреба у вчиненні правочину, тоді як при передачі рекламних матеріалів така потреба виникає лише у рекламодавця, якому необхідно стимулювати покупців.
Економічна мета від такої передачі полягає у перспективі отримати дохід у майбутньому не від власне розповсюдження рекламної продукції як передачі відповідних матеріалів у власність іншим особам, а від популяризації імені Товариства, розповсюдження інформації про його товари з ціллю привернення уваги невизначеного кола осіб до діяльності позивача. Передача ж в рекламних цілях продукції у власність іншим особам є лише формою розповсюдження реклами, що, однак, не наділяє таку передачу ознаками поставки.
А відтак підстави для донарахування позивачеві податкового зобов'язання з ПДВ по цьому епізоду відсутні.
З урахуванням викладеного Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне змінити оскаржувані судові акти та задовольнити позов у відповідній частині.
Керуючись статтями 160, 167, 220, 221, 223, 225, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України
ПОСТАНОВИВ:
1. Касаційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "Трост Авто Сервіс Технік ТОВ" задовольнити частково.
2. Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 09.03.2011 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 26.01.2012 у справі № 2а-13879/10/2670 змінити в частині відмови у задоволенні позову щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 12.03.2010 № 0000292320/0 (від 18.05.2010 № 0000292320/1, від 02.08.2010 № 0000292320/2, від 29.09.2010 № 0000292320/3) в частині нарахування податкового зобов'язання з ПДВ у сумі 22878 грн. за основним платежем та 11439 грн. за штрафними санкціями.
У цій частині позов задовольнити.
3. В решті постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 09.03.2011 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 26.01.2012 у справі № 2а-13879/10/2670 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута Верховним Судом України в порядку статей 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя:
М.І. Костенко
судді:
І.О. Бухтіярова
І.В. Приходько
