П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
19 січня 2023 року
м. Київ
Справа № 140/1770/19
Провадження № 11-106апп22
Велика Палата Верховного Суду у складі:
судді-доповідача Золотнікова О. С.,
суддів Власова Ю. Л., Григор`євої І. В., Гриціва М. І., Гудими Д. А., Єленіної Ж. М., Желєзного І. В., Катеринчук Л. Й., Князєва В. С., Пількова К. М., Прокопенка О. Б., Ситнік О. М., Сімоненко В. М., Ткача І. В., Ткачука О. С., Уркевича В. Ю., Штелик С. П.
розглянула в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Волинській області; далі - ГУ ДФС у Волинській області, ГУ ДПС у Волинській області, ДФС, ДПС відповідно) на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 25 липня 2019 року (суддя Дмитрук В. В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2019 року (судді Іщук Л. П., Обрізко І. М., Онишкевич Т. В.) у справі за позовом фізичної особи - підприємця (далі - ФОП) ОСОБА_1 до ГУ ДПС у Волинській області, Головного управління Державної казначейської служби України у Волинській області (далі - ГУ ДКСУ у Волинській області, Казначейство відповідно) про стягнення заборгованості та
ВСТАНОВИЛА:
Короткий зміст позовних вимог та їх обґрунтування
1. У травні 2019 року ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до ГУ ДФС у Волинській області, правонаступником якого є ГУ ДПС у Волинській області, ГУ ДКСУ у Волинській області, у якому просив стягнути з Державного бюджету України через ГУ ДКСУ у Волинській області на свою користь заборгованість бюджету з відшкодування податку на додану вартість (далі - ПДВ) у розмірі 3 588 462,49 грн.
2. На обґрунтування позову ФОП ОСОБА_1 зазначив, що має право на повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ, узгодженої за результатами судових оскаржень податкових повідомлень-рішень за періоди декларування: листопад, грудень 2007 року, квітень - серпень 2008 року, вересень - грудень 2009 року, березень - червень 2010 року, однак контролюючий орган не вчинив належних дій щодо її повернення.
3. Позивач указав, що, намагаючись захистити свої майнові права, він спочатку подав позов про зобов`язання внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість необхідних даних щодо відшкодування сум ПДВ за вказані періоди декларування. При розгляді справи № 803/1149/18 за вказаним позовом суд установив, що контролюючий орган висновку про суму бюджетного відшкодування для його надання органу Казначейства не склав (до 01 квітня 2017 року), даних щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника податку до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість не вніс (з 01 квітня 2017 року).
Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
4. Волинський окружний адміністративний суд рішенням від 25 липня 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2019 року, позов задовольнив: стягнув з Державного бюджету України через ГУ ДКСУ у Волинській області на користь ФОП ОСОБА_1 заборгованість бюджету з відшкодування ПДВ у розмірі 3 588 462,49 грн; стягнув на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Волинській області судовий збір у розмірі 9 605 грн.
5. Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що тривале невиконання державою обов`язку з фактичного відшкодування підтверджених судовими рішеннями сум спричиняло порушення права платника податків на їх отримання з бюджету, а такі способи судового захисту, як визнання протиправною бездіяльності податкового органу щодо неподання до органу Казначейства висновку із зазначенням відповідної суми бюджетного відшкодування та зобов`язання податкового органу вчинити передбачені законодавством дії, спрямовані на підготовку і надання відповідного висновку органам Казначейства, не призвели до ефективного поновлення його прав (з урахуванням того факту, що станом на час розгляду справи в суді Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування не працює). Відтак з огляду на встановлене судом право ФОП ОСОБА_1 на бюджетне відшкодування ПДВ та за відсутності механізму реального відшкодування платнику податків узгодженої суми бюджетного відшкодування, належним способом захисту порушеного права позивача суд визнав саме стягнення суми бюджетного відшкодування ПДВ з Державного бюджету України. Проте суд задовольнив позов не в сумі, що була узгоджена, - 3 753 558 грн, а саме в тій сумі, що була заявлена позивачем до стягнення, - 3 588 462,49 грн, оскільки позивач має право розпоряджатися позовними вимогами на власний розсуд.
6. Апеляційний суд, погодившись із висновками суду першої інстанції, констатував, що Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування не працює, а чинне законодавство взагалі не передбачає механізму відшкодування сум ПДВ, включених до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та структури такого реєстру. З огляду на відсутність можливості у позивача в інший спосіб отримати належне йому майно (грошові кошти) протягом дуже тривалого часу, незважаючи на визнання як контролюючим органом, так і судом і суми, і правових підстав отримання такого відшкодування, суд апеляційної інстанції визнав допустимим, належним і ефективним способом захисту порушеного права стягнення цих сум з бюджету, посилаючись, серед іншого, на правову позицію Великої Палати Верховного Суду, висловлену в постанові від 12 лютого 2019 року у справі № 826/7380/15 (провадження № 11-778апп18).
7. Відхиляючи доводи контролюючого органу про пропуск позивачем строку звернення до суду, суд апеляційної інстанції зазначив про триваючий характер порушення прав позивача та про відсутність механізму отримання зазначеного відшкодування за наслідками відображення відомостей щодо позивача в Тимчасовому реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
8. Апеляційний суд також відхилив доводи відповідача про наявність підстав для закриття та зупинення провадження в цій справі до закінчення перегляду справи № 803/1149/19 у касаційному порядку, оскільки предметом цієї адміністративної справи є стягнення бюджетної заборгованості з відшкодування ПДВ, а предметом справи № 803/1149/19 є зобов`язання вчинити дії та стягнення пені. При цьому об`єктивна неможливість розгляду цієї справи до вирішення справи № 803/1149/19 судом не встановлена.
Короткий зміст та обґрунтування наведених у касаційній скарзі вимог
9. Не погодившись із указаними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДФС у Волинській області подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу, у якій послалося на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи по суті.
10. На обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач указує на те, що позовна вимога про стягнення суми несвоєчасно відшкодованого ПДВ може бути заявлена в межах строку, встановленого пунктом 102.5 статті 102 Податкового кодексу України (далі - ПК України), тобто протягом 1095 днів. Однак ФОП ОСОБА_1 з відповідною позовною заявою звернувся вперше лише у липні 2018 року (справа № 803/1149/19) та вдруге у травні 2019 року в цій справі, хоча строк на судове оскарження заявлених до відшкодування сум ПДВ за останнім судовим рішенням закінчився у червні 2014 року. Отже, позивач пропустив як загальний шестимісячний строк звернення до суду, встановлений статтею 122 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), так і спеціальний строк, установлений пунктом 102.5 статті 102 ПК України, яким оперує судова практика, зокрема постанова Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 27 березня 2018 року у справі № 809/2644/14. Відповідач повторно посилається на ідентичність предметів спору в цій справі та в справі № 803/1149/18, а також порушення порядку розгляду справи як на обставини, що протиправно не були взяті до уваги судами попередніх інстанцій.
11. У зв`язку з викладеним скаржник просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову повністю.
Позиція інших учасників справи
12. У відзиві на касаційну скаргу ФОП ОСОБА_1 послався на те, що його право на бюджетне відшкодування ПДВ за періоди декларування: листопад, грудень 2007 року, квітень - серпень 2008 року, вересень - грудень 2009 року, березень - червень 2010 року на загальну суму 3 753 558 грн підтверджено в судовому порядку, однак не було реалізовано внаслідок триваючої протиправної бездіяльності з боку контролюючого органу та недієвості механізму отримання бюджетного відшкодування за наслідками відображення відомостей про позивача в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ (Тимчасовому реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування). Позивач стверджував, що з 01 квітня 2017 року підставами для отримання платником податків належної суми бюджетного відшкодування ПДВ визначено відображення органом ДФС у Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ інформації про її узгодження, внаслідок чого його право не може бути обмежене строками позовної давності (загальними чи спеціальними).
13. Крім цього, позивач звернув увагу на те, що подання цього позову обумовлене формуванням правової позиції Великої Палати Верховного Суду з розгляду аналогічних спорів, викладеної в постанові від 12 лютого 2019 року у справі № 826/7380/15 (провадження № 11-778апп18), згідно з якою Велика Палата відступила від висновку Верховного Суду України щодо визначення механізму стягнення бюджетної заборгованості.
14. У зв`язку з викладеним ФОП ОСОБА_1 просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення.
15. У додаткових поясненнях позивач зазначив, що відповідач відшкодував суму ПДВ у примусовому порядку на виконання рішення суду у справі, що розглядається. Позивач також зауважив, що при поданні позову в цій справі у його прохальній частині помилково було зазначено про стягнення з бюджету суми 3 588 462,49 грн замість підтвердженої за результатами судових оскаржень суми бюджетного відшкодування ПДВ 3 753 558 грн. Різницю суми бюджетного відшкодування ПДВ в розмірі 165 095,51 грн було стягнуто на користь позивача на виконання рішення суду у справі № 140/2494/19.
16. На час розгляду справи ГУ ДКСУ у Волинській області відзиву на касаційну скаргу не надіслало.
Рух касаційної скарги
17. Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду ухвалою від 22 січня 2020 року відкрив касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, а ухвалою від 08 грудня 2021 року передав справу на розгляд Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду на підставі частини першої статті 346 КАС України.
18. Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду ухвалою від 27 липня 2022 року передав справу на розгляд Великої Палати Верховного Суду на підставі частини п`ятої статті 346 КАС України.
19. Велика Палата Верховного Суду ухвалою від 28 вересня 2022 року прийняла та призначила цю справу до касаційного розгляду в порядку письмового провадження без виклику учасників справи з огляду на практику Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ, Суд) про доцільність розгляду справи на основі письмових доказів у випадках, коли мають бути вирішені тільки питання права (рішення від 08 грудня 1983 року у справі «Аксен проти Німеччини» (Axen v. Germany), заява № 8273/78; рішення від 25 квітня 2002 року у справі «Варела Ассаліно проти Португалії» (Varela Assalino v. Portugal), заява № 64336/01).
Короткий зміст ухвали Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду про передачу справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду
20. Постановляючи ухвалу про передачу справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду, Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду зазначив, що ця справа стосується закріпленого розділом V ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) механізму адміністрування ПДВ, а саме такої його складової, як бюджетне відшкодування.
21. З обставин справи вбачається, що публічно-правовий спір про правомірність індивідуального акта (податкових повідомлень-рішень), що складає предмет адміністративної справи в розумінні статті 124 Конституції України, пунктів 1, 2 частини першої статті 4, пункту 1 частини першої статті 19 КАС України, вже вирішено судом. У цій справі незгода позивача обумовлена невиконанням обов`язку державою.
22. Відтак з огляду на підтвердження судовими рішеннями, що набрали законної сили, права позивача на отримання сум бюджетного відшкодування ПДВ у розмірі, встановленому судом, ключовим питанням у цій справі є безпосередньо строк реалізації цього права та спосіб (порядок і строк) його судового захисту за правового регулювання та обставин, що склалися.
23. Такий спосіб захисту права, як стягнення суми, по суті, є приватноправовим інструментом, який хоча й застосовується в публічних правовідносинах, але зазвичай як похідний. Права платника на стягнення суми бюджетної заборгованості з невідшкодованого ПДВ як окремого матеріального права та, відповідно, самостійного об`єкта судового захисту не передбачено нормами податкового законодавства. Природно, що нормативно не визначено й процедури (порядку) такого стягнення, яка б регулювала відповідні строки.
24. Велика Палата Верховного Суду постановою від 12 лютого 2019 року у справі № 826/7380/15, констатуючи недієвість існуючих механізмів бюджетного відшкодування, вказала на те, що такі способи захисту порушеного права, як зобов`язання контролюючого органу надати висновок про підтвердження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування або внести заяву товариства до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, не призведуть до ефективного відновлення права платника податку та, як наслідок, визнала єдино можливим та належним способом захисту прав платника податків у таких спорах стягнення бюджетної заборгованості з ПДВ.
25. При цьому Велика Палата Верховного Суду стягнення суми відшкодування ПДВ застосувала саме як «інший (процесуальний) спосіб захисту порушеного права у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав», що допускається за наслідками судового розгляду спору з метою більш ефективного захисту прав платника і прямо випливає з приписів пункту 10 частини другої статті 245 КАС України.
26. Однак це не змінює того факту, що причиною порушення прав позивача слугувала саме триваюча протиправна бездіяльність держави в особі її уповноважених органів у частині невиконання обов`язку, встановленого законом і підтвердженого судом. Саме така бездіяльність і має аналізуватися й оцінюватися судом під час розгляду справи.
27. Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в своїй ухвалі відзначив майже повну відсутність нормативних джерел, що регулюють правовідносини, які узагальнено можна визначити як «триваючу бездіяльність органу щодо триваючого порушення права особи», та загальну неопрацьованість наукової доктрини в багатьох аспектах цих правовідносин, попри те що питання не нове. Спеціального правового регулювання, яке визначало б особливості, відмінності чи окремі (інші) правові підходи для їх вирішення саме в адміністративній юрисдикції, зокрема й у сфері податкових правовідносин, у випадках, де обтяженою стороною є держава, - немає. У межах розгляду цієї справи та раніше, під час розгляду справи № 822/553/17, судді-доповідачі в порядку частини сьомої статті 347 КАС України зверталися до фахівців Науково-консультативної ради при Верховному Суді, однак їх правові обґрунтування виявилися значною мірою обумовленими існуючою судовою практикою, а надані за результатами звернень висновки - доволі суперечливими.
28. У світлі цього суддями Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду напрацьовано кілька юридично аргументованих, але істотно відмінних правових бачень як щодо матеріального, так і щодо процесуального аспектів ключового питання спору, а саме:
1) концепція реалізації права на бюджетне відшкодування ПДВ (щодо всіх запропонованих пунктом 200.4 статті 200 ПК України альтернативних варіантів) без обмеження строками;
2) концепція, за якою матеріальним строком давності, визначеним у пункті 102.5 статті 102 ПК України, обмежується і право платника податків на бюджетне відшкодування ПДВ;
3) концепція обмеження права бюджетного відшкодування загальним строком звернення до суду, визначеним у частині другій статті 122 КАС України
29. З урахуванням наведеного у сукупності Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку про те, що описана ситуація має ознаки системної загальнодержавної проблеми, що лежить в основі такого роду порушень, і одночасно ознаки виключної правової проблеми, яка потребує вирішення на рівні Великої Палати Верховного Суду.
Обставини справи, установлені судами попередніх інстанцій
30. У межах здійснення ФОП ОСОБА_1 підприємницької діяльності за періоди декларування: листопад, грудень 2007 року, квітень - серпень 2008 року, вересень - грудень 2009 року, березень - червень 2010 року, в нього виникло від`ємне значення ПДВ та право на отримання бюджетного відшкодування на загальну суму 3 753 558 грн.
31. За наслідками проведення перевірок правомірності нарахування сум бюджетного відшкодування ПДВ контролюючий орган виніс низку податкових повідомлень-рішень щодо зменшення позивачу сум бюджетного відшкодування ПДВ, а саме: від 01 квітня 2008 року № 0003671701/0; від 22 лютого 2008 року № 0001081701/0, 0001091701/0; від 17 жовтня 2008 року № 0004481701/3; від 19 грудня 2008 року № 0004991701/3, 0004981701/3; від 22 січня 2009 року № 0005311701/3; від 02 квітня 2009 року № 0005631701/3; від 11 грудня 2009 року № 0004771701/3; від 16 лютого 2010 року № 00006611701/0; від 09 квітня 2010 року № 0003911701/3, 0003941701/3; від 15 квітня 2010 року № 0003831701/3, 0003891701/3; від 17 травня 2010 року № 00006511701/2; від 20 травня 2010 року № 0001381701/2; від 19 листопада 2010 року № 0001841701/3, 0001851701/3, 0002581701/3, 0002651701/3, 0003141701/2.
32. Позивач оскаржив усі вказані вище податкові повідомлення-рішення в судовому порядку.
32.1. Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 18 лютого 2011 року у справі № 2а-17847/09/0370 скасував постанову Волинського окружного адміністративного суду від 01 липня 2009 року та прийняв нову постанову, якою визнав нечинним податкове повідомлення-рішення від 01 квітня 2008 року № 0003671701/0, яким позивачу було зменшено суму бюджетного відшкодування ПДВ за грудень 2007 року в розмірі 215 208 грн.
32.2. Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 18 квітня 2012 року у справі № 2а-19267/09/0370 скасував постанову Волинського окружного адміністративного суду від 20 січня 2010 року та прийняв нову постанову, якою визнав протиправним і скасував податкове повідомлення-рішення від 19 грудня 2008 року № 0004991701/3 про зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування ПДВ за травень 2008 року в розмірі 265 256 грн.
32.3. Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 18 липня 2012 року у справі № 2а-19268/09/0370 скасував постанову Волинського окружного адміністративного суду від 01 грудня 2009 року та прийняв нову постанову, якою визнав нечинним податкове повідомлення-рішення від 19 грудня 2008 року № 0004981701/3, яким позивачу було зменшено суму бюджетного відшкодування ПДВ за червень 2008 року в розмірі 134 340 грн.
32.4. Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 24 жовтня 2012 року у справі № 2а-19080/09/0370 скасував постанову Волинського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2009 року та прийняв нову постанову, якою визнав протиправним і скасував податкове повідомлення-рішення від 17 жовтня 2008 року № 0004481701/3, яким позивачу було зменшено суму бюджетного відшкодування ПДВ за листопад 2007 року в розмірі 201 708 грн.
32.5. Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 28 листопада 2012 року у справі № 2а-19356/09/0370 скасував постанову Волинського окружного адміністративного суду від 21 січня 2010 року та прийняв нову постанову, якою визнав нечинним і скасував податкове повідомлення-рішення від 22 січня 2009 року № 0005311701/3, яким позивачу було зменшено суму бюджетного відшкодування ПДВ за липень 2008 року в розмірі 238 157 грн.
32.6. Вищий адміністративний суд України постановою від 12 лютого 2013 року у справі № 2а-14540/09/0370 скасував постанову Волинського окружного адміністративного суду від 22 червня 2009 року, ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2011 року та прийняв нову постанову, якою визнав нечинними податкові повідомлення-рішення від 22 лютого 2008 року № 0001081701/0, 0001091701/0, якими позивачу було зменшено суму бюджетному відшкодування ПДВ за листопад 2007 року в загальному розмірі 126 468 грн.
32.7. Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 27 листопада 2013 року у справі № 2а-2420/10/0370 скасував постанову Волинського окружного адміністративного суду від 22 вересня 2010 року та прийняв нову постанову, якою визнав протиправним і скасував податкове повідомлення-рішення від 11 грудня 2009 року № 0004771701/3 про зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування ПДВ за квітень 2008 року в розмірі 198 549 грн.
32.8. Волинський окружний адміністративний суд постановою від 04 червня 2010 року у справі № 2а-1235/10/0370, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративний суду від 28 листопада 2013 року, визнав протиправними і скасував податкові повідомлення-рішення: від 16 лютого 2010 року № 00006611701/0; від 09 квітня 2010 року № 0003911701/3, 0003941701/3; від 15 квітня 2010 року № 0003831701/3, 0003891701/3; від 17 травня 2010 року № 00006511701/2; від 20 травня 2010 року № 0001381701/2. Зазначені суди установили неправомірність рішень контролюючих органів щодо відмови в бюджетному відшкодуванні ПДВ у загальному розмірі 380 704 грн, а саме: за вересень 2009 року - на суму 5 670 грн, за жовтень 2009 року - на суму 114 401 грн, за листопад 2009 року - на суму 152 513 грн, за грудень 2009 року - на суму 108 120 грн.
32.9. Вищий адміністративний суд України постановою від 17 березня 2014 року у справі № 2а-1080/10/0370 скасував постанову Волинського окружного адміністративного суду від 05 травня 2010 року, ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2013 року та прийняв нову постанову, якою визнав недійсним податкове повідомлення-рішення від 02 квітня 2009 року № 0005631701/3 про зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування ПДВ за серпень 2008 року в розмірі 139 580 грн.
32.10. Вищий адміністративний суд України постановою від 11 червня 2014 року у справі № 2а-3463/10/0370 скасував постанову Волинського окружного адміністративного суду від 10 січня 2011 року, ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 26 листопада 2013 року та прийняв нову постанову, якою визнав нечинними податкові повідомлення-рішення від 19 листопада 2010 року № 0001841701/3, 0001851701/3, 0002581701/3, 0002651701/3, 0003141701/2. Суд дійшов висновку про неправомірність рішень контролюючого органу щодо відмови в бюджетному відшкодуванні ПДВ у загальному розмірі 1 853 588 грн, а саме: за березень 2010 року - на суму 752 308 грн, за квітень 2010 року - на суму 608 657 грн, за травень 2010 року - на суму 260 702 грн, за червень 2010 року - на суму 231 921 грн.
33. Отже, суди встановили протиправність рішень контролюючого органу щодо відмови позивачу в бюджетному відшкодуванні та, відповідно, обґрунтованість формування заявленого до відшкодування від`ємного значення ПДВ на загальну суму 3 753 558 грн.
34. З листа ГУ ДФС у Волинській області від 14 грудня 2017 року № 2735/ФОП/03-20-13-07-06, адресованого у відповідь на звернення представника позивача - адвоката Василюка І. М. від 08 грудня 2017 року, вбачається, що інформацію щодо обсягів бюджетного відшкодування ПДВ на користь ОСОБА_1 (в розрізі періодів, сум та правових підстав згідно з додатком 1) направлено до ДФС для відображення зазначених сум у Тимчасовому реєстрі заяв на повернення сум бюджетного відшкодування (а. с. 82, 83, т. 1).
35. При розгляді справи № 803/1149/18 за позовом ФОП ОСОБА_1 до Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області (далі - Луцька ОДПІ), ГУ ДКСУ у Волинській області про зобов`язання вчинити дії та стягнення коштів Восьмий апеляційний адміністративний суд ухвалив постанову від 25 квітня 2019 року, у якій констатував, що вказаними вище судовими рішеннями, постановленими в період 2012-2014 років, установлено неправомірність рішень контролюючого органу щодо відмови позивачу в бюджетному відшкодуванні та обґрунтованість декларування позивачем ПДВ на загальну суму 3 753 558 грн, а отже, позивач має беззаперечне право на отримання такого відшкодування. Водночас суд установив, що на час розгляду справи № 803/1149/18 контролюючий орган не склав висновку про суму бюджетного відшкодування для його надання органу Казначейства (до 01 квітня 2017 року), не вніс даних щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника податку до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (з 01 квітня 2017 року). При цьому вказаним рішенням суд відмовив у задоволенні позовної вимоги про зобов`язання Луцької ОДПІ внести до вказаного Реєстру необхідні дані щодо відшкодування на користь ФОП ОСОБА_1 сум ПДВ, оскільки таким правом, за висновком суду, наділена виключно ДФС, а не Луцька ОДПІ.
36. Оскільки неодноразові спроби протягом тривалого часу реалізувати право на бюджетне відшкодування ПДВ за вказані вище періоди декларування як у позасудовому, так і в судовому порядку не були вирішені, позивач звернувся до суду із цим позовом.
ПОЗИЦІЯ ВЕЛИКОЇ ПАЛАТИ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Релевантні джерела права й акти їх застосування. Оцінка висновків судів, рішення яких переглядаються, та аргументів учасників справи
37. Відповідно до частини другої статті 55 Конституції України кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб.
38. Частиною першою статті 5 КАС України закріплено право особи на звернення до адміністративного суду в порядку, встановленому цим Кодексом, якщо вона вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, та викладено перелік можливих способів їх захисту.
39. Справа, що розглядається, стосується закріпленого розділом V «Податок на додану вартість» ПК України механізму адміністрування ПДВ, а саме його бюджетного відшкодування.
40. З обставин цієї справи вбачається, що публічно-правовий спір про правомірність індивідуальних актів (податкових повідомлень-рішень) вже вирішено судами. У цій справі незгода позивача обумовлена невиконанням державними органами обов`язку з виплати платнику податків бюджетного відшкодування ПДВ.
41. Отже, з огляду на підтвердження судовими рішеннями, що набрали законної сили, права позивача на отримання сум бюджетного відшкодування ПДВ у розмірі, встановленому судом, ключовим питанням у цій справі є безпосередньо строк реалізації цього права та спосіб (тобто строк і порядок) його судового захисту за правового регулювання та обставин, що склалися.
42. За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення ПДВ на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування ПДВ за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.
43. Порядок визначення суми ПДВ, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків встановлені статтею 200 ПК України.
44. Відповідно до пункту 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
45. Пунктом 200.10 статті 200 ПК України визначено, що протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних.
46. За наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, контролюючий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки (пункт 200.11 статті 200 ПК України).
47. Пунктом 200.12 статті 200 ПК України визначено, що контролюючий орган зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
48. На підставі отриманого висновку відповідного контролюючого органу орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п`яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу (пункт 200.13 статті 200 ПК України).
49. Наведені норми пунктів 200.12 та 200.13 статті 200 ПК України узгоджуються з пунктами 6 та 9 Порядку взаємодії органів державної податкової служби та органів державної казначейської служби в процесі відшкодування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 17 січня 2011 року № 39, чинного на час виникнення спірних правовідносин (далі - Порядок № 39).
50. Згідно з пунктом 200.14 статті 200 ПК України якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган:
а) у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування та враховує її згідно з пунктом 200.6 цієї статті у зменшення податкових зобов`язань з цього податку в наступних податкових періодах;
б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;
в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
51. Таким чином, на момент виникнення спірних правовідносин ПК України визначав, що в разі виконання платником податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування ПДВ, вимог, передбачених пунктами 200.7 та 200.8 статті 200 цього Кодексу, та підтвердження достовірності нарахування такого відшкодування контролюючим органом за результатами проведення камеральної чи документальної перевірки цей орган зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету, який протягом п`яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку.
52. При цьому якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган надсилає платнику податку відповідне податкове повідомлення.
53. Як передбачено положеннями пункту 200.15 статті 200 ПК України, у разі якщо за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку або контролюючий орган розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний повідомити про це орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. Орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів припиняє процедуру відшкодування в частині оскаржуваної суми до набрання законної сили судовим рішенням.
Після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження контролюючий орган протягом п`яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов`язаний подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
54. Відповідно до пункту 200.23 статті 200 ПК України суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування ПДВ. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.
55. Зі змісту наведених норм можна дійти висновку, що держава в особі відповідних державних органів, виконуючи певний комплекс дій, зобов`язана повернути платнику податку суму бюджетного відшкодування ПДВ протягом законодавчо встановленого строку після дня набуття відповідною сумою статусу узгодженої. Якщо ж протягом згаданого строку необхідних дій для відшкодування податку здійснено не було, невідшкодовані суми перетворюються на бюджетну заборгованість, на яку в силу положень пункту 200.23 статті 200 ПК України нараховується пеня.
56. Законами України від 24 грудня 2015 року № 909-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» (далі - Закон № 909-VIII; набрав чинності з 01 січня 2016 року) та від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» (далі - Закон № 1797-VIII; набрав чинності з 01 січня 2017 року) внесено зміни до статті 200 ПК України, зокрема й щодо порядку бюджетного відшкодування ПДВ.
57. Відповідно до підпункту 200.7.1 пункту 200.7 статті 200 ПК України (тут і далі - в редакції Закону № 1797-VIII) на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, здійснюється формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
58. Згідно з підпунктом 200.7.2 пункту 200.7 цієї статті заяви про повернення сум бюджетного відшкодування автоматично вносяться до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження. Повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість.
59. На підставі абзаців першого - третього пункту 200.15 статті 200 ПК України у разі коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість.
Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.
У разі неузгодження контролюючим органом суми податку, заявленої до відшкодування, або її частини зобов`язання з бюджетного відшкодування податку в частині неузгодженої суми виникає з дня закінчення процедури адміністративного або судового оскарження, за результатами якої прийнято рішення на користь платника податків.
60. Пунктом 200.12 статті 200 ПК України, зокрема, визначено, що узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість та перераховується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у строки, передбачені пунктом 200.13 цієї статті, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України.
61. На підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування перераховує таку суму з бюджетного рахунку на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п`яти операційних днів (пункт 200.13 статті 200 ПК України).
62. Відповідно до пункту 56 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України до 01 лютого 2017 року центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, формує у хронологічному порядку надходження заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 01 лютого 2016 року, за якими станом на 01 січня 2017 року суми ПДВ не відшкодовані з бюджету.
Формування, ведення та офіційне публікування Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеного у цьому пункті, здійснюються в порядку, визначеному статтею 200 цього Кодексу.
63. Кабінет Міністрів України постановою від 25 січня 2017 року № 26 «Про затвердження Порядку ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість» визнав такими, що втратили чинність, попередні постанови Кабінету Міністрів України із цього питання від 22 лютого 2016 року № 68 та від 17 січня 2011 року № 39 і затвердив новий Порядок ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (далі - Порядок № 26), яким визначив механізм ведення та адміністрування Мінфіном Реєстру як окремого інформаційного ресурсу та його автоматичного формування на підставі баз даних ДФС та Казначейства.
64. Відповідно до цього Порядку заяви автоматично вносяться до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження, а повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення заяв до цього Реєстру в межах сум, визначених законом про державний бюджет на відповідний рік. Розподіл сум бюджетного відшкодування ПДВ, визначених законом про державний бюджет на відповідний рік, між Тимчасовим реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеним у цьому пункті, та Реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість здійснюється Кабінетом Міністрів України.
65. Взаємодія цих органів нормативно врегульована Порядком інформаційної взаємодії Міністерства фінансів України з Державною фіскальною службою України та Державною казначейською службою України в процесі формування Реєстру заяв про повернення сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 03 березня 2017 року № 326 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20 березня 2017 року за № 376/30244).
66. Отже, з 01 січня 2017 року законодавчо змінено механізм реалізації права на бюджетне відшкодування: запроваджено функціонування двох різних самостійних реєстрів, а саме: Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на підставі реєстрів заяв про повернення суми бюджетного відшкодування платникам податку, які відповідають та які не відповідають критеріям, визначеним у пункті 200.19 статті 200 ПК України, та Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 01 лютого 2016 року, за якими станом на 01 січня 2017 року суми ПДВ не відшкодовано з бюджету. Законодавчо закріплено хронологічний порядок реєстрації та обліку заяв та подальшого фактичного відшкодування сум, проте законодавчо (нормативно) не визначені граничні (преклюзивні) строки виконання уповноваженими державою органами відповідних обов`язків. Заборгованість бюджету обліковується за платником в інтегрованій автоматизованій інформаційній системі «Податковий блок» ДПС до повного її погашення.
67. Як установили суди попередніх інстанцій, Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 25 квітня 2019 року у справі № 803/1149/18, яка набрала законної сили (у відповідній частині, що не змінена й не скасована), констатував дійсну заборгованість бюджету перед позивачем уже після описаної вище зміни порядку бюджетного відшкодування, що є визнанням з боку держави відповідних зобов`язань перед позивачем.
68. Отже, після закінчення процедури судового оскарження контролюючий орган зобов`язаний вчинити належні дії з реалізації актуального на час його застосування механізму бюджетного відшкодування.
69. З метою запровадження дієвого механізму контролю за повним та своєчасним виконанням державними органами комплексу дій, спрямованих на повернення платнику сум бюджетного відшкодування, законодавцем було закріплено на рівні закону (пунктом 200.23 статті 200 ПК України) забезпечувальний засіб - нарахування пені за кожен день прострочення зобов`язання протягом усього строку існування заборгованості бюджету. Одночасно цей інструмент є істотною мірою майнової відповідальності держави в разі невиконання означеного комплексу дій та запобіжником від можливих зловживань. Разом з тим вчинення конкретних дій на різних стадіях виконання цього обов`язку покладено на різні органи державної влади, а затримка у виконанні своєї частини обов`язку будь-ким з них спричиняє істотне навантаження на державний бюджет у вигляді пені.
70. Тривалий час правова система держави виходила з тієї правової позиції, що єдиним можливим способом захисту прав платника в такому випадку є зобов`язання держави в особі уповноважених нею органів виконати покладені на них законом і підзаконними актами обов`язки, що зазвичай не приводило до припинення протиправної бездіяльності контролюючих органів та можливості ефективного захисту прав заявників з огляду на існуючі недоліки у нормативному регулюванні, системну бездіяльність державних органів та хронічний брак бюджетних коштів.
71. Разом з тим підтверджене судом за наслідками розгляду й вирішення адміністративного спору право платника податків на отримання заборгованості з бюджетного відшкодування ПДВ повинне бути реальним і повинне забезпечуватись практичною можливістю його реалізації, в тому числі примусово.
72. Конституційний Суд України в Рішенні від 30 січня 2003 року у справі № 3-рп/2003 наголосив, що «правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості й забезпечує ефективне поновлення в правах».
73. ЄСПЛ неодноразово зазначав, що передбачене статтею 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод від 04 листопада 1950 року (далі - Конвенція) право на справедливий суд було б ілюзорним, якби правова система Договірної держави допускала, щоб остаточне судове рішення, яке має обов`язкову силу, не виконувалося на шкоду одній зі сторін. Отже, виконання рішення, ухваленого будь-яким судом, має розцінюватися як складова частина «судового розгляду» для цілей статті 6 Конвенції. Такі висновки відображені, зокрема, у рішеннях Суду у справах «Горнсбі проти Греції» (Hornsby v. Greece, заява № 18357/91, від 19 березня 1997 року, пункт 40), «Бурдов проти Росії» (Burdov v. Russia, заява № 59498/00, від 19 березня 1997 року, пункт 34), «Шаренок проти України» (заява № 35087/02, від 22 лютого 2005 року, пункт 25).
74. Саме тому наведені вище правові підходи Велика Палата Верховного Суду змінила в постанові від 12 лютого 2019 року у справі № 826/7380/15, у якій, констатуючи недієвість існуючих механізмів бюджетного відшкодування, вказала на те, що такі способи захисту порушеного права, як зобов`язання контролюючого органу надати висновок про підтвердження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування або внести заяву товариства до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, не призведуть до ефективного відновлення права платника податку, та, як наслідок, визнала єдино можливим та належним способом захисту прав платника податків у таких спорах стягнення бюджетної заборгованості з ПДВ.
75. Запроваджуючи новий підхід до вирішення цієї категорії справ, Велика Палата Верховного Суду, серед іншого, врахувала рішення ЄСПЛ у справі «Інтерсплав проти України» від 09 січня 2007 року (заява № 803/02), у якому Суд зазначив, що юридична особа - платник ПДВ мала достатньо підстав сподіватись на відшкодування цього податку, так само як і на компенсацію за затримку його виплати, та встановив, що заявник мав захищений статтею 1 Першого протоколу до Конвенції майновий інтерес (пукти 31, 32). ЄСПЛ констатував порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції у справі з огляду на постійні затримки відшкодування і компенсації ПДВ у поєднанні з відсутністю ефективних засобів запобігання або припинення такої адміністративної практики та зазначив, що стан невизначеності щодо часу повернення коштів заявника порушував «справедливий баланс» між вимогами публічного інтересу та захистом права на мирне володіння майном (пункт 40).
76. Водночас Велика Палата Верховного Суду звертає увагу на те, що зміна підходів у частині визначення належних способів захисту в такій категорії справ відбулась уже після спливу стверджуваного відповідачем 1095-денного строку звернення до суду. Дізнавшись про запровадження Великою Палатою Верховного Суду процесуальної можливості ефективного захисту порушеного права, позивач вчергове звернувся з позовом до суду.
77. Отже, в матеріально-правовому аспекті позивач захищає гарантоване йому державою право на бюджетне відшкодування сплачених за експортними операціями сум ПДВ, закріплене статтею 200 ПК України.
78. Приводом (ініціюючим звернення актом, владним волевиявленням) звернення до суду в цьому випадку є не рішення чи дія суб`єкта владних повноважень, а саме бездіяльність держави в особі її органів щодо невиконання законодавчо встановленого і підтвердженого судовими рішеннями, що набрали законної сили, обов`язку. Своєю чергою, звертаючись із вимогою про стягнення належних платникові сум бюджетного відшкодування, позивач у межах цієї справи вимагав лише виконання обов`язку держави у спосіб, установлений Великою Палатою Верховного Суду, і не заявляв вимоги про визнання протиправною бездіяльності відповідача.
79. Водночас з огляду на позицію ГУ ДПС у Волинській області Велика Палата Верховного Суду має перевірити застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права щодо дотримання позивачем строків звернення до суду, встановлених статтею 122 КАС України та статтею 102 ПК України.
80. Розглядаючи клопотання відповідача про залишення позовної заяви без розгляду у зв`язку з пропуском як загального шестимісячного строку, встановленого КАС України, так і спеціального строку (1095 днів), визначеного ПК України, суд першої інстанції в ухвалі від 08 липня 2019 року про відмову в задоволенні вказаного клопотання дійшов висновку про дотримання позивачем строку звернення до суду із цим адміністративним позовом виходячи з того, що у зв`язку зі зміною процедури бюджетного відшкодування ПДВ, що вже передбачає не подання висновку податковим органом органу Казначейства, а лише ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, має місце бездіяльність контролюючого органу, тобто невчинення дій, які суб`єкт владних повноважень повинен був вчинити, що є порушенням права позивача на відшкодування сум ПДВ, яке триває до теперішнього часу.
81. У свою чергу апеляційний суд, відхиляючи доводи контролюючого органу про пропуск позивачем строку звернення до суду, зауважив про триваючий характер порушення прав позивача та про відсутність механізму отримання зазначеного відшкодування за наслідками відображення відомостей щодо позивача в Тимчасовому реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
82. Велика Палата Верховного Суду вважає ці висновки судів попередніх інстанцій помилковими з огляду на такі міркування.
83. Як установили суди попередніх інстанцій, у межах здійснення ФОП ОСОБА_1 підприємницької діяльності за періоди декларування: листопад, грудень 2007 року, квітень - серпень 2008 року, вересень - грудень 2009 року, березень - червень 2010 року в нього виникло від`ємне значення ПДВ, яке підлягало бюджетному відшкодуванню. За наслідками проведення перевірок правомірності нарахування сум бюджетного відшкодування ПДВ контролюючий орган виніс низку податкових повідомлень-рішень щодо зменшення сум бюджетного відшкодування ПДВ. Протиправність рішень контролюючого органу щодо відмови позивачу в бюджетному відшкодуванні та обґрунтованість декларування позивачем ПДВ на загальну суму 3 753 558 грн встановлено судовими рішеннями від: 04 червня 2010 року, 18 лютого 2011 року, 18 квітня 2012 року, 18 липня 2012 року, 24 жовтня 2012 року, 28 листопада 2012 року, 12 лютого 2013 року, 27 листопада 2013 року, 17 березня 2014 року, 11 червня 2014 року, які набрали законної сили в період 2011-2014 років.
84. Станом на дату звернення ФОП ОСОБА_1 до суду (31 травня 2019 року) з позовом про стягнення заборгованості бюджету з відшкодування ПДВ, заявленим у цій справі, узгоджена сума бюджетного відшкодування позивачу перерахована не була.
85. У постанові від 14 березня 2019 року у справі № 822/553/17 Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду зробив правовий висновок про те, що позовна вимога про стягнення пені на суму несвоєчасно відшкодованого ПДВ може бути заявлена в межах строку, встановленого пунктом 102.5 статті 102 ПК України для подання заяви про відшкодування надміру сплачених грошових зобов`язань, тобто протягом 1095 днів.
86. За правовою позицією Верховного Суду у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, ПК України є спеціальним нормативно-правовим актом, який встановлює окремі правила та положення для регулювання відносин оподаткування та захисту прав учасників спірних правовідносин, у тому числі захисту порушеного права в судовому порядку. Вказане повною мірою кореспондується зі статтею 99 КАС України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) та статтею 122 цього Кодексу (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року). Вирішуючи питання щодо обчислення строку звернення до адміністративного суду, слід урахувати й те, що в силу положень пункту 102.4 статті 102 ПК України контролюючим органам надано право стягнення податкового боргу протягом наступних 1095 календарних днів з дня виникнення такого податкового боргу. Оскільки контролюючі органи наділені правом стягнення з платників податків податкового боргу та пені на нього протягом 1095 днів, то для забезпечення принципів справедливості, рівності і балансу у відносинах між платниками і державою аналогічне право на стягнення заборгованості з бюджету та пені протягом 1095 днів повинно бути забезпечено і для платників податків.
87. У свою чергу Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 15 лютого 2021 року у справі № 280/4452/18, керуючись вищевказаним твердженням судової палати Верховного Суду, дійшов висновку про те, що і вимога щодо стягнення заборгованості з бюджету, і вимога щодо стягнення пені, нарахованої на весь час невиконання суб`єктом владних повноважень встановленого законом обов`язку, можуть бути пред`явлені у межах 1095-денного строку, після спливу якого правовідносини стають стабільними.
88. Велика Палата Верховного Суду вважає за необхідне відступити від цих висновків Верховного Суду з огляду на таке.
89. Загальні норми процедури судового оскарження в межах розгляду публічно-правових спорів регулюються КАС України.
90. На підставі частин першої - третьої статті 122 КАС України позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.
Для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Для захисту прав, свобод та інтересів особи цим Кодексом та іншими законами можуть встановлюватися інші строки для звернення до адміністративного суду, які, якщо не встановлено інше, обчислюються з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
91. Частиною другою статті 44 КАС України передбачено, що учасники справи зобов`язані добросовісно користуватися належними їм процесуальними правами і неухильно виконувати процесуальні обов`язки.
92. Строк звернення до адміністративного суду - це проміжок часу після виникнення спору в публічно-правових відносинах, протягом якого особа має право звернутися до адміністративного суду із заявою за вирішенням цього спору і захистом своїх прав, свобод чи інтересів.
93. Встановлення процесуальних строків законом передбачено з метою дисциплінування учасників адміністративного судочинства та своєчасного виконання ними передбачених КАС України певних процесуальних дій.
94. Інститут строків в адміністративному процесі сприяє досягненню юридичної визначеності в публічно-правових відносинах, а також стимулює учасників адміністративного процесу добросовісно ставитися до виконання своїх обов`язків. Ці строки обмежують час, протягом якого такі правовідносини можуть вважатися спірними; після їх завершення, якщо ніхто не звернувся до суду за вирішенням спору, відносини стають стабільними.
95. Велика Палата Верховного Суду зауважує, що частинами другою та третьою статті 122 КАС України чітко визначено момент, з яким пов`язано початок відліку строку звернення до адміністративного суду, а саме з дня, коли особа дізналась або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
96. Порівняльний аналіз словоформ «дізналася» та «повинна була дізнатися» дає підстави для висновку про презумпцію можливості та обов`язку особи знати про стан своїх прав. Незнання про порушення через байдужість до своїх прав або небажання дізнатися не є поважною причиною пропуску строку звернення до суду.
97. У своїх постановах Велика Палата Верховного Суду неодноразово звертала увагу на те, що поважними причинами визнаються лише ті обставини, які були об`єктивно непереборними, тобто не залежали від волевиявлення особи, що звернулась з адміністративним позовом, пов`язані з дійсно істотними обставинами, перешкодами чи труднощами, що унеможливили своєчасне звернення до суду. Такі обставини мають бути підтверджені відповідними та належними доказами.
98. ПК України не містить прямої норми, яка б визначала строки звернення до суду з вимогами, спрямованими на захист та відновлення порушених прав платників податків у відносинах, що виникають у зв`язку з несвоєчасним відшкодуванням ПДВ державою.
99. Строк давності у 1095 днів, встановлений статтею 102 ПК України, поширюється, зокрема, на право контролюючого органу щодо проведення перевірки та самостійного визначення суми грошових зобов`язань (пункт 102.1); стягнення податкового боргу (пункт 102.4); право платника податків на подання заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування (пункт 102.5); право платника податків на оскарження в суді податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу (пункт 56.18 статті 56).
100. При цьому положення пункту 102.5 статті 102 ПК України не регулюють питань строків звернення до адміністративного суду, а встановлюють лише строк для подання платником податків заяви до контролюючого органу про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених цим Кодексом.
101. У справі, що розглядається, відсутні підстави для врахування й положень норми пункту 56.18 статті 56 ПК України, оскільки остання, встановлюючи спеціальні строки звернення до суду, є відсильною до статті 102 цього Кодексу та регулює виключно правовідносини щодо оскарження податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу.
102. У разі ж несвоєчасного відшкодування заборгованості з ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, платник, звертаючись до суду, фактично просить захистити його право на отримання зазначених коштів, які залишаються невиплаченими у зв`язку з невиконанням суб`єктом владних повноважень комплексу покладених на нього обов`язків. Відтак предметом оскарження у такому випадку є відповідна бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а отже, положення статті 102 ПК України, до яких відсилає пункт 56.18 статті 56 цього Кодексу, застосовуватись не можуть.
103. Ураховуючи наведене, стаття 102 ПК України, у тому числі й пункт 102.5 цієї статті, не є тим «іншим законом», яким установлені спеціальні строки звернення до суду з вимогами, спрямованими на захист та відновлення порушених прав платників податків у відносинах, що виникають у зв`язку з несвоєчасним відшкодуванням бюджетної заборгованості ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, а тому до спірних правовідносин підлягають застосуванню положення частини другої статті 122 КАС України, у якій передбачено загальний шестимісячний строк звернення до адміністративного суду.
104. Отже, платник ПДВ може звернутися до адміністративного суду з вимогами про визнання протиправною бездіяльності суб`єкта владних повноважень з погашення заборгованості з відшкодування ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, протягом шести місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
105. Зважаючи при цьому на абсолютно різну природу правового регулювання, не можна погодитися з висновком про те, що при вирішенні питання щодо обчислення строку звернення до адміністративного суду з вимогами про стягнення пені, нарахованої на суму бюджетної заборгованості з ПДВ, мають враховуватися положення пункту 102.4 статті 102 ПК України, оскільки наведене не узгоджується з предметом правового регулювання цієї норми, до якого належать виключно питання здійснення контролюючим органом своїх повноважень стосовно стягнення податкового боргу, що виник у зв`язку з відмовою в самостійному погашенні грошового зобов`язання, нарахованого контролюючим органом, а не реалізації особою права на судовий захист від порушень з боку суб`єкта владних повноважень.
106. Для забезпечення узгодженості судової практики з висновком, викладеним у цій постанові, Велика Палата Верховного Суду зазначає, що під час вирішення тотожних спорів слід враховувати наведені висновки щодо застосування норм права незалежно від того, чи перераховані всі постанови Верховного Суду, в яких викладено правову позицію, від якої Велика Палата Верховного Суду відступила в цій справі.
107. Суди попередніх інстанцій правильно врахували правовий висновок Великої Палати Верховного Суду в частині застосування ефективного способу захисту порушеного права, викладений у постанові від 12 лютого 2019 року у справі № 826/7380/15, проте помилково послалися на нього як на підставу для незастосування шестимісячного строку звернення до суду. Наведене судове рішення не містило висновків про непоширення строку звернення до адміністративного суду на правовідносини зі стягнення з Державного бюджету України заборгованості бюджету з відшкодування ПДВ та пені, нарахованої на суму такої заборгованості.
108. Водночас, на переконання Великої Палати Верховного Суду, зміна правового регулювання, зміна Верховним Судом способу захисту порушеного права та підтверджені у встановленому порядку фактичні обставини щодо неможливості реалізації права особою, перелік спрямованих нею на досягнення цієї мети заходів підлягають оцінці судом за заявою позивача про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду в кожному конкретному випадку при з`ясуванні поважності причин пропуску цього строку.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
109. За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
110. Велика Палата Верховного Суду позбавлена можливості прийняти рішення по суті заявлених позовних вимог, оскільки позивач не звертався до суду першої інстанції із заявою про поновлення строку звернення до адміністративного суду, а цей суд у порядку статті 123 КАС України не надав можливості позивачу скористатися правом подати відповідну заяву, в якій вказати причини поважності пропуску строку звернення до суду.
111. Суд апеляційної інстанції вказаних процесуальних порушень суду першої інстанції не виправив.
112. Відповідно до положень пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд.
113. За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
114. Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
115. Оскільки судами першої та апеляційної інстанцій не додержано норм процесуального права задля з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, справу слід направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Висновки щодо розподілу судових витрат
116. Відповідно до частини шостої статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
117. Оскільки Велика Палата Верховного Суду направляє справу на новий розгляд до суду першої інстанції, розподіл судових витрат не здійснюється.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Велика Палата Верховного Суду
ПОСТАНОВИЛА:
1. Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Волинській області) задовольнити частково.
2. Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 25 липня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2019 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач О. С. Золотніков
Судді: Ю. Л. Власов К. М. Пільков
І. В. Григор`єва О. Б. Прокопенко
М. І. Гриців О. М. Ситнік
Д. А. Гудима В. М. Сімоненко
Ж. М. Єленіна І. В. Ткач
І. В. Желєзний О. С. Ткачук
Л. Й. Катеринчук В. Ю. Уркевич
В. С. Князєв С. П. Штелик
