ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
05 жовтня 2022 року
м. Київ
справа № 320/6494/19
адміністративне провадження № К/990/18507/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Головуючої судді: Желтобрюх І.Л., суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
за участю:
секретаря судового засідання Вітковської К.М.,
представника позивача Бедліцького І.С.,
представника відповідача: Павловича Д.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Бреніван» на рішення Київського окружного адміністративного суду від 17 травня 2021 року постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 червня 2022 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Бреніван» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Бреніван» (далі - ТОВ «Бреніван», позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі - ГУ ДПС у Київській області, відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 22.08.2019 № 0024291401 та №0024301401.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 17 травня 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 червня 2022 року, у задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій позивач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати такі рішення та прийняти нове, яким позов задовольнити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що дисконтуванню підлягає виключно довгострокова кредиторська заборгованість, на яку нараховуються відсотки. Однак, незважаючи на прямі та однозначні вимоги правового регулювання та наявність висновків Верховного Суду, суди першої та апеляційної інстанції неправильно застосували норми матеріального права та необґрунтовано кваліфікували обліковувану позивачем заборгованість як довгострокову, що підлягає дисконтуванню.
Крім того вказує, що суди першої та апеляційної інстанцій безпідставно посилались на Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти» (далі - «П(С)БО 13») в обґрунтування своєї позиції, оскільки дане положення не передбачає порядок визначення справедливої вартості та не розглядає методологію обліку щодо короткострокових та довгострокових фінансових зобов`язань, що виключає обов`язок товариства визначати методологію оцінки фінансових зобов`язань самостійно, та, як наслідок, здійснювати дисконтування. В свою чергу Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 (далі - «П(С)БО 12») та Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 28 (надалі - «П(С)БО 28») є нерелевантними до спірних правовідносин.
Як підставу касаційного оскарження відповідач вказав п.1 ч.4 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), застосування судами попередніх інстанцій норми матеріального права при вирішенні цієї справи без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду від 14 грудня 2021 року у справі №640/6920/19, від 22 квітня 2021 року у справі № 160/11301/19 та від 10 вересня 2021 року у справі №160/6203/20.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін, оскільки вважає доводи позивача безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Також, 30 вересня 2022 року представником позивача було заявлено клопотання про стягнення з відповідача судових витрат на правничу допомогу у сумі 373 065 грн, пов`язаних із розглядом справи в Верховному Суді.
У судовому засіданні представник позивача підтримав вимоги та обґрунтування касаційної скарги, просив її задовольнити.
Представник відповідача заперечував проти вимог касаційної скарги, просив в її задоволенні відмовити.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що відповідачем на підставі наказу ГУ ДФС у Київській області від 07.06.2019 №1244 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «БРЕНІВАН» та на підставі плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2019 рік, проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ «БРЕНІВАН» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2016 по 31.03.2019; валютного - за період з 01.04.2016 по 31.03.2019; єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.04.2016 по 31.03.2019.
За результатами вказаної перевірки контролюючим органом було винесено податкові повідомлення-рішення від 22.08.2019 року: № 0024291401 ( форма «Р»), згідно з яким товариству збільшено суму з грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 19 124 408 грн та нараховані штрафні санкції в сумі 4 781 102 грн; № 0024301401 (форма «В4»), згідно з яким товариству зменшено від`ємне значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду в сумі 943 651 грн.
Не погоджуючись з прийнятими податковими повідомленнями - рішеннями позивач оскаржив їх в адміністративному порядку до контролюючого органу вищого рівня.
Рішенням Державної податкової служби України від 01.11.2019 № 7915/6/99-00-08-05-01 «Про результати розгляду скарги», податкові повідомлення-рішення рішеннями №0024301401, №0024291401 залишено без змін, а скарга платника податків - без задоволення.
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що позивач не визначив та не відобразив фінансовий дохід від дисконтування кредиторської заборгованості в момент виникнення заборгованості в загальному розмірі 279 913 427, 16 грн (в одиницях податкової звітності), а, відтак, податкове повідомлення-рішення від 22.08.2019 № 0024291401 є правомірним та скасуванню не підлягає. Також, оскільки позивачем не надано належних та допустимих доказів щодо фактичного проведення господарських операцій з ТОВ «Зерно-Трест», не підлягає скасуванню як протиправне і податкове повідомлення-рішення від 22.08.2019 № 0024301401.
Аналізуючи обґрунтованість висновків судів попередніх інстанцій в частині правомірності збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на прибуток та застосування штрафних санкцій на підставі податкового повідомлення-рішення від 22.08.2019 № 0024291401, колегія суддів зазначає наступне.
Податковий кодекс України врегульовує відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з п. 44.2 ст.44 Податкового кодексу України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Відповідно до підпунктів 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про зобов`язання та їх розкриття у фінансовій звітності визначає Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20 (далі - П(С)БО 11 «Зобов`язання»).
Відповідно до п. 4 П(С)БО 11 «Зобов`язання» довгострокові зобов`язання - всі зобов`язання, які не є поточними зобов`язаннями.
Згідно з п. 10 П(С)БО 11 «Зобов`язання» довгострокові зобов`язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов`язання.
Теперішня вартість - дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде потрібна для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.
Сума погашення - недисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.
Згідно з п. 5 П(С)БО 11 «Зобов`язання» зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашанню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.
Відповідно до п. 6 П(С)БО 11 «Зобов`язання» з метою бухгалтерського обліку зобов`язання поділяються на: довгострокові; поточні; непередбачені зобов`язання; доходи майбутніх періодів.
Згідно з п. 7 П(С)БО 11 «Зобов`язання» до довгострокових зобов`язань належать: довгострокові кредити банків; інші довгострокові зобов`язання; відстрочені податкові зобов`язання; довгострокові забезпечення.
Згідно з п. 8 П(С)БО 11 «Зобов`язання» зобов`язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов`язання, якщо первісний термін погашення був більше ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов`язання на довгострокове.
Таким чином, дисконтуванню на дату балансу підлягають лише довгострокові грошові зобов`язання, за якими передбачаються майбутні платежі і тільки на той строк, що залишився до погашення (за умовами договору).
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 29 липня 2020 року у справі №640/4003/19.
З матеріалів справи вбачається, що ТОВ «БРЕНІВАН» отримано безвідсоткову поворотну фінансову допомогу від ПП «Інкопмарк - Плюс» та ТОВ Респект - Інвест» на підставі договорів від 01.09.2015 №BR/2015-100/2 та від 01.09.2015 №BR/2015-100/1.
На підставі додаткових угод та договорів про відступлення права вимоги за такими зобов`язаннями строк сплати зобов`язань було пролонговано до 31.07.2019.
Крім того, 26.08.2016 року позивач уклав договір про відступлення права вимоги №26/08-2016, відповідно до якого позивач (новий кредитор) отримав право вимоги до ТОВ «ОЕЗ ГРАДОЛІЯ» (боржник) на суму 142 972 668.39 грн за договором про надання безпроцентної фінансової допомоги на зворотній основі від 27.01.2016 №27/01-1.
Уклавши відповідний договір позивач зобов`язався сплатити ПП №ІНКОПМАРК-ПЛЮС» (первісний кредитор) грошові кошти за придбане право вимоги у строк до 31.07.2019 року.
Як було встановлено судами попередніх інстанцій, станом на 31.12.2016 в бухгалтерському обліку відповідно до картки рахунку 55 «Інші довгострокові зобов`язання» рахується кредиторська заборгованість в сумі 279 913 427, 16 грн та відповідно до поданого звіту про фінансові результати (звіт про сукупний дохід) станом на дату балансу 31.12.2016 в рядку 1515 «Інші довгострокові зобов`язання» рахується кредиторська заборгованість в сумі 279 913 тис. грн.
Станом на 31.03.2019 в бухгалтерському обліку відповідно до картки рахунку 55 «Інші довгострокові зобов`язання» дана заборгованість (279 913 427,16 грн) переведена на рахунок 61 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов`язаннями», відповідно до поданого фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва станом на 31.03.2019 дана сума рахується в рядку 1610 «Поточна кредиторська заборгованість за довгостроковими зобов`язаннями».
З аналізу наведених вище положень податкового законодавства у розрізі встановлених фактичних обставин суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що зобов`язання, які виникли у позивача на підставі договорів фінансової допомоги та договору про відступлення права вимоги, за своєю суттю є довгостроковими зобов`язаннями. Відтак, на дату виникнення кредиторської заборгованості боржник має визначити теперішню (справедливу) вартість свого зобов`язання. Сума дисконту (різниця між майбутньою та теперішньою вартістю зобов`язання) включається до доходу в момент отримання позики та заборгованості за договорами переведення боргу і до витрат - в процесі амортизації такого дисконту протягом строку користування позикою.
Однак, суди попередніх інстанцій не врахували, що довгострокові зобов`язання позивача за вищеозначеними договорами не передбачали нарахування відсотків.
У той же час, лише після внесення змін наказом Міністерства фінансів України від 16.09.2019 №379 «Про затвердження Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку» відповідний пункт П(С)БО 11 було викладено в редакції, згідно якої фактично всі довгострокові зобов`язання відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю, а не лише ті довгострокові зобов`язання, які передбачають нарахування відсотків.
З огляду на те, що перевірка позивача проводилась податковим органом за період з 01.04.2015 по 31.03.2019, та з урахуванням внесених змін у законодавство, що регулює спірні правовідносини лише 16.09.2019, тобто вже після перевіряємого періоду, колегія суддів приходить до висновку про те, що такі зобов`язання в бухгалтерському обліку платника відображаються за сумою погашення, а не за їх теперішньою вартістю, а відтак висновки контролюючого органу щодо порушення позивачем п.п.134.1.1 п.134.1 ст. 134 Податкового кодексу України в частині заниження доходу від дисконтування кредиторської заборгованості в момент виникнення заборгованості (на дату балансу), є помилковими та не підтвердженими нормами чинного законодавства.
Вказаний висновок узгоджується із позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 14 грудня 2021 року у справі № 640/6920/19 у подібних правовідносинах, посилання на яку безпідставно були відхилені судом апеляційної інстанції.
Суди першої та апеляційної інстанцій в обґрунтування своєї позиції також вказали, що відповідно до п.31. П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов`язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов`язань, призначених для перепродажу, і зобов`язань за похідними фінансовими інструментами.
Однак, колегія суддів звертає увагу на те, що П(С)БО 13 «Фінансові інструменти» не передбачає порядок визначення справедливої вартості та не розглядає й методологію обліку щодо короткострокових та довгострокових фінансових зобов`язань.
До того ж, оскільки національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку не визначено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов`язань, а також органи, на які покладено регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової, відсутні будь-які роз`яснення з боку контролюючих органів або практика такого дисконтування, підприємство не зобов`язане визначати методологію оцінки фінансових зобов`язань самостійно та, як наслідок, здійснювати відповідний розрахунок.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 22 квітня 2021 року у справі № 160/11301/19.
На додаток до викладеного слід також зауважити, що національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку не визначено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов`язань, тоді як така методологія визначена Міжнародними стандартами фінансової звітності. Однак, слід враховувати, що частиною третьою статті 12-1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХІУ (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що підприємства, крім тих, що зазначені в частині другій цієї статті, самостійно визначають доцільність застосування міжнародних стандартів для складання фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності. Тобто, позивач, як особа, бухгалтерський облік якої базується на національних стандартах (положеннях) бухгалтерського обліку, а не на міжнародних стандартах фінансової звітності, з урахуванням того, що національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку не визначено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов`язань, не зобов`язаний визначати таку методологію оцінки фінансових зобов`язань самостійно. В свою чергу, контролюючий орган не має права визначати цю методику та давати вказівки такому платнику податків (який керується виключно національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку) щодо методики, про що було зазначено у постанові Верховного Суду від 10 вересня 2021 року у справі №160/6203/20.
Доводи контролюючого органу про обґрунтованість застосування до спірних правовідносин порядку амортизації собівартості фінансових інвестицій, визначених у П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції», колегія суддів вважає безпідставними, оскільки пунктом 4 П(С)БО 13 встановлено, що фінансові інвестиції - активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора. В даному ж випадку як отримання позивачем поворотної фінансової допомоги, так і придбання права вимоги є фінансовим зобов`язанням, у зв`язку з чим відсутні підстави для застосування методики визначення амортизованої собівартості фінансової інвестиції до спірних правовідносин.
В свою чергу, П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів» визначає виключно методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зменшення корисності активів та її розкриття у фінансовій звітності, та не визначає такі методологічні засади щодо зобов`язань.
Наведене вище тлумачення норм матеріального права, що визначають засади бухгалтерського обліку в Україні узгоджується із позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 10 вересня 2021 року у справі №160/6203/20.
Підсумовуючи вищенаведене колегія суддів дійшла висновку про те, що судами попередніх інстанцій повно та правильно встановлено фактичні обставини справи за вказаним епізодом, однак неправильно застосовано норми матеріального права. Указане свідчить про помилкове вирішення спору по суті в цій частині та наявність правових підстав для задоволення позовних вимог у частині скасування податкового повідомлення-рішення від 22.08.2019 № 0024291401.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 22.08.2019 № 0024301401, колегія суддів зазначає наступне.
За змістом пп. 14.1.181 п. 14.1 ст.14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України встановлено, що платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну.
Положеннями п. 201.10 ст. 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Наведені норми податкового законодавства дають підстави для висновку, що дохід, витрати, а також податковий кредит, для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість мають бути підтверджені фактично здійсненими господарськими операціями, належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність цих операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника.
Реальність (фактичне) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності виникає у результаті руху активів, зміни зобов`язань чи власного капіталу платника, відповідності економічному змісту господарських операцій, оформлених належним чином первинними документами.
Отже, проведення будь-якої господарської операції підприємства має бути зафіксоване у порядку, встановленому правилами податкового та бухгалтерського законодавства, підтверджуватись первинними і розрахунковими документами, якими відображено зміст операцій, порядок їх виконання, зміни майнового стану платника податків.
Судами попередніх інстанцій зі змісту акту перевірки встановлено, що у період, який перевірявся, позивач відображав у складі витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств суми за господарськими операціями з ТОВ «Зерно-Трест». Під час проведення такої перевірки контролюючим органом встановлена відсутність реального характеру господарських операцій позивача із його контрагентом - ТОВ «Зерно-Трест», з огляду на відсутність реального руху активів (реалізації послуг) ТОВ «Бреніван» та його контрагентом ТОВ «Зерно-Трест», що свідчить про оформлення первинних документів з метою створення зовнішніх ознак фактичного здійснення операцій та отримання ТОВ «Бреніван» необґрунтованої податкової вигоди у вигляді сум податкового кредиту з податку на додану вартість.
Поряд із цим єдиними підставами, які свідчать, на переконання податкового органу на користь висновку про «фіктивний» характер спірних господарських операцій, останнім зазначено ненадання позивачем доказів наявності складських приміщень, автомобільного чи іншого транспорту та устаткування, що необхідне для здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства, а також відсутність необхідних для виконання спірних операцій основних засобів і у контрагента позивача.
Так, ТОВ «Зерно-Трест» (постачальник) та ТОВ «БРЕНІВАН» (покупець) укладено договори поставки від 13.04.2016 №В318, від 19.04.2016 № В320 та від 22.04.2016 № В325, за умовами яких постачальник зобов`язується передати у власність покупця соняшник українського походження врожаю 2015 року, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар у повному розмірі на умовах та в порядку, визначеному цим договором.
На підтвердження виконання умов вказаних договорів поставки позивачем надано видаткові накладні щодо придбання товару, платіжні доручення про оплату згідно договорів поставки №В325 від 22.04.2016, № В320 від 19.04.2016 № В318 від 13.04.2016, товарно-транспортні накладні, а також додаткові документи щодо реалізації товару подальшим контрагентам.
Здійснивши аналіз умов договорів за спірними господарськими операціями та наведених вище доводів податкового органу, що викладені контролюючим органом в Акті перевірки, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що сукупність таких обставин як: відсутність необхідних технічних та трудових ресурсів, а також обґрунтованої ділової мети дозволяє стверджувати про безтоварність спірних господарських операцій та, як наслідок, безпідставність формування позивачем витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту за період, що перевірявся.
Проте колегія суддів касаційної інстанції вважає такі висновки судів передчасними та такими, що зроблені без врахування позицій Верховного Суду з питань належності та допустимості доказів у податкових правовідносинах, а саме:
Так, у постанові від 06 жовтня 2021 року по справі №200/6721/20-а Верховний Суд вказав на те, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні наявна у контролюючого органу податкова інформація, ні відсутність у контрагента достатньої кількості основних засобів та трудових ресурсів не є достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій.
Також Верховний Суд неодноразово зазначав про те, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат чи податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Аналогічна правова позиція викладена, зокрема, у постановах Верховного Суду від 12 жовтня 2021 року по справі №813/5082/15 та від 05 березня 2021 року по справі № 826/23914/15.
Однак, при розгляді цієї справи судами попередніх інстанцій не були враховані наведені висновки Верховного Суду.
Також не отримали належної правової оцінки і доводи позивача з приводу реального характеру спірних господарських операцій.
Так, позивач, зокрема, наполягав на тому, що основним видом діяльності ТОВ «Зерно-Трест» є оптова торгівля зерном, непереробленим тютюном, насінням і кормами для тварин. Тобто, ТОВ «ЗЕРНО-ТРЕСТ» є посередником, який здійснює закупку продукції і її подальшу поставку іншим покупцям. У свою чергу такий вид діяльності не потребує наявності значної кількості трудових ресурсів, власних основних засобів, виробничих та складських приміщень, земельних ресурсів, транспортних засобів. Відтак, наявність орендованого офісу та 5 працівників є цілком достатнім для ведення діяльності такого роду.
Окремо відзначає, що товариством було проявлено достатній рівень обачності та отримано від ТОВ «ЗЕРНО-ТРЕСТ» документи, що підтверджують факт закупки останнім товару у свого контрагента ТОВ «ДЕМЕТРА Л».
Також позивач наголошував на тому, що готова продукція (шрот/олія соняшникова), отримана ним внаслідок переробки на давальницьких умовах ТОВ «ГРАДОЛІЯ» придбаного у спірних операціях товару, була реалізована ним на користь покупців, зокрема, але не виключно: ТОВ "ОККО-СХІД", ПАТ "КОНЦЕРН ХШБПРОМ", ПАТ "КОНЦЕРН ГАЛНАФТОГАЗ", ТОВ "ОМЕГА".
Факт реалізації готової продукції вищезазначеним покупцям підтверджується відповідними первинними та іншими документами, наявними в матеріалах справи.
Поряд із цим в аспекті доводів позивача про те, що такими документами підтверджується використання придбаних товарно-матеріальних цінностей у власній господарській діяльності судами оцінені не були.
Натомість суди попередніх інстанцій формально поставилися до дослідження цієї частини висновків перевірки, продублювавши у судових рішеннях фрагмент акту перевірки за вказаним епізодом, при цьому предмет та характер господарських операцій позивача з ТОВ «Зерно-Трест», так само як і наявність або відсутність первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність таких господарських операцій, залишились нез`ясованими.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій позивача з його контрагентом судам слід було з`ясувати: по-перше, реальність кожної із задекларованих господарських операцій; по-друге, встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; по-третє, підтвердити або спростувати добросовісність позивача; по-четверте, оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідних операцій, не обмежуючись загальними висновками і «комплексним» аналізом.
Однак, вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість суду касаційної інстанції перевірити правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.
Верховний Суд наголошує, що оцінка господарських операцій має здійснюватися із дослідження всіх доказів в сукупності та взаємозв`язку, однак судами попередніх інстанцій також залишені без оцінки надані платником податків інші докази, які, на його думку, підтверджують реальних характер спірних господарських операцій, зокрема, докази на підтвердження реалізації товарів іншим суб`єктами господарювання.
За наведеного Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду дійшов висновку, що обставини справи за вказаним епізодом досліджені судами першої та апеляційної інстанцій не у повному обсязі, тобто, порушення допущені як судом першої, так і судом апеляційної інстанції, а тому дану справу в означеній частині слід направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Підсумовуючи вищенаведене, колегія суддів доходить висновку, що доводи касаційної скарги є частково обґрунтованими, а рішення судів першої та апеляційної інстанції - такими, що ухвалені з порушенням норм процесуального права та неправильним застосуванням норм матеріального права, з огляду на що підлягають скасуванню.
Згідно з пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
За таких обставин, рішення Київського окружного адміністративного суду від 17 травня 2021 року постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 червня 2022 року підлягають скасуванню; при цьому в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення в від 22.08.2019 № 0024291401 наявні підстави до ухвалення в цій частині нового судового рішення про задоволення позовних вимог, а в частині вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22.08.2019 №0024301401, внаслідок обмежень визначених статтею 341 КАС України, - з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції для усунення вказаних у цій постанові недоліків шляхом дослідження усіх обставин справи, що мають значення для справи.
Питання про розподіл судових витрат буде вирішено окремо після отримання судом заперечень відповідача на заяву про відшкодування витрат на правову допомогу.
Керуючись статтями 344,349,350,355,356,359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
постановив:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Бреніван» задовольнити частково.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 17 травня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 червня 2022 року скасувати.
Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Бреніван» до Головного управління ДПС у Київській області в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22.08.2019 № 0024291401 задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області від 22.08.2019 № 0024291401.
Справу в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області від 22.08.2019 № 0024301401 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя: І.Л. Желтобрюх
Судді: О.В. Білоус
Н.0. Блажівська
