ОКРЕМА ДУМКА
(спільна)
суддів Великої Палати Верховного Суду Прокопенка О. Б., Британчука В. В., Власова Ю. Л., Гриціва М. І., Ситнік О. М.
на постанову Великої Палати Верховного Суду від 8 вересня 2021 року № 816/228/17 (провадження № 11-109апп21)
в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче підприємство «Квант сервіс» до Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області про визнання протиправним та скасування наказу
Короткий виклад історії справи
У лютому 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче підприємство «Квант сервіс» (далі - ТОВ «НВП «Квант сервіс») звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області (далі - ГУ ДФС у Полтавській області), у якому просило:
- визнати протиправним та скасувати наказ ГУ ДФС у Полтавській області від 10 жовтня 2016 року № 1336 «Про проведення позапланової невиїзної документальної перевірки ТОВ «НВП «Квант сервіс»;
- визнати недійсним акт від 28 жовтня 2016 року № 490/16-31-14-04-14/37667365 «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «НВП «Квант сервіс» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2013 року по останній день проведення перевірки, правильності нарахування та обчислення єдиного внеску на загальнообов?язкове державне соціальне страхування за період з 27 квітня 2011 року по останній день проведення перевірки».
На обґрунтування своїх вимог позивач зазначив, що при направленні наказу про проведення перевірки відповідач повинен був зазначити адресу ТОВ «НВП «Квант сервіс», яка міститься у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, проте на порушення вимог Податкового кодексу України (далі - ПК) повідомлення та наказ про проведення перевірки направлені за іншою адресою. Вчинене контролюючим органом процедурне порушення вплинуло на можливість платника податків бути присутнім під час проведення перевірки та надавати пояснення і документи з питань, щодо яких проводилась перевірка.
Короткий зміст установлених обставин та рішення судів попередніх інстанцій
Як установлено судами попередніх інстанцій та вбачається з матеріалів справи, у зв?язку з отриманням відомостей про винесення судового рішення про порушення провадження у справі про банкрутство юридичної особи - ТОВ «НВП «Квант сервіс» ГУ ДФС у Полтавській області на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.7 пункту 78.1, пункту 78.2 статті 78, статті 79 ПК та пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону України від 28 грудня 2014 року № 71-VII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» видано наказ ГУ ДФС у Полтавській області від 10 жовтня 2016 року № 1336 «Про проведення позапланової невиїзної документальної перевірки ТОВ «НВП «Квант сервіс».
Згідно із цим наказом призначено проведення невиїзної документальної перевірки
ТОВ «НВП «Квант сервіс» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2013 року по останній день проведення перевірки, правильності нарахування та обчислення єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 27 квітня 2011 року по останній день проведення перевірки терміном 5 робочих днів з 17 жовтня 2016 року.
Відповідно до рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення, наданого податковим органом на обґрунтування правомірності своїх дій, цей наказ надіслано адресату - арбітражному керуючому - ліквідатору ТОВ «НВП «Квант сервіс» Бугаєнку А. А. на адресу: вул. Нечуя-Левицького, 5, м. Полтава. Поштове відправлення за номером 3600015428390 вручене одержувачу 17 жовтня 2016 року.
Водночас відповідно до статутних документів ТОВ «НВП «Квант сервіс» місцезнаходження юридичної особи визначено за адресою: вул. Конституції, 13, м. Полтава, 36020.
За наслідками реалізації наказу від 10 жовтня 2016 року № 1336 «Про проведення позапланової невиїзної документальної перевірки ТОВ «НВП «Квант сервіс» відповідачем проведено позапланову невиїзну документальну перевірку ТОВ «НВП «Квант сервіс» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2013 року по останній день проведення перевірки, правильності нарахування та обчислення єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 27 квітня 2011 року по останній день проведення перевірки, за результатами якої складено акт від 28 жовтня 2016 року
№ 490/16-31-14-04-14/37667365.
У подальшому у зв`язку з виявленими контролюючим органом у ході перевірки порушеннями податкового законодавства на підставі акта перевірки ГУ ДФС у Полтавській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 21 листопада
2016 року № 0005201404.
Полтавський окружний адміністративний суд ухвалою від 1 березня 2017 року закрив провадження у справі в частині позовних вимог про визнання недійсним акта ГУ ДФС у Полтавській області від 28 жовтня 2016 року № 490/16-31-14-04-14/37667365 «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «НВП «Квант сервіс» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період із 1 січня 2013 року по останній день проведення перевірки, правильності нарахування та обчислення єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період із 27 квітня 2011 року по останній день проведення перевірки» у зв`язку з тим, що вказані позовні вимоги не підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства.
Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 1 березня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2017 року, визнано протиправним та скасовано наказ ГУ ДФС у Полтавській області від 10 жовтня 2016 року № 1336 «Про проведення позапланової невиїзної документальної перевірки ТОВ «НВП «Квант сервіс» (код за ЄДРПОУ 37667365).
Суди попередніх інстанцій, ухвалюючи судові рішення, дійшли висновку про те, що оскільки відповідач не довів правомірності прийнятого наказу від 10 жовтня 2016 року № 1336 «Про проведення позапланової невиїзної документальної перевірки ТОВ НВП «Квант сервіс» (код ЄДРПОУ 37667365), то наявні підстави для визнання його протиправним та скасування.
Ухвалюючи рішення, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що направлення документів про проведення перевірки платника податків контролюючим органом за іншою адресою, відмінною від зазначеної як місцезнаходження юридичної особи в статутних документах, призвело до несвоєчасного повідомлення контролюючим органом платника податків про строки проведення перевірки. Таким чином, вчинені контролюючим органом процедурні порушення вплинули на можливість платника податків захистити свої права під час проведення спірної перевірки, зокрема щодо надання відомостей про обставини спірних господарських операцій.
При цьому суди послались на правову позицію щодо застосування норм матеріального права, викладену колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постанові від 27 січня 2015 року (справа
№ 21-425а14), згідно з якою ПК з метою дотримання балансу публічних і приватних інтересів встановлені певні умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вимог пункту 78.1 статті 78 та пункту 79.2 статті 79 ПК призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Не погодившись із ухваленими у справі судовими рішеннями, ГУ ДФС у Полтавській області подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просило скасувати рішення судів і ухвалити нове рішення - про відмову в задоволенні позову.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що судами першої та апеляційної інстанцій при ухваленні судових рішень не дотримано вимог матеріального та процесуального права, не враховано всіх фактичних обставин, що мають значення для вирішення спору.
ГУ ДФС у Полтавській області зазначає, що оскаржуваний наказ про проведення перевірки направлявся за адресою ліквідатора, а тому обов`язок щодо належного повідомлення платника про проведення перевірки ним виконаний. Наполягає на тому, що спірний наказ реалізований, а відтак відсутні правові підстави для його скасування.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 24 липня 2017 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДФС у Полтавській області.
1 березня 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 розділу VІІ «Перехідні положення Кодексу адміністративного судочинства України
(в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС), передано до Верховного Суду.
Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду ухвалою від 4 березня
2021 року на підставі частини п`ятої статті 346 КАС передав цю справу на розгляд Великої Палати Верховного Суду.
Зазначене рішення Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду обґрунтовано наявністю виключної правової проблеми, яка полягає у з`ясуванні питання про те, чи є наказ про призначення перевірки окремим та самостійним актом індивідуальної дії, який у період своєї чинності впливав на права та обов`язки платника податків, суттєво їх порушуючи.
Саме з таких мотивів колегія суддів вважає безпідставними доводи касаційної скарги про неможливість скасування в судовому порядку спірного наказу з огляду на факт вичерпання ним своєї дії та допуск посадових осіб контролюючого органу до перевірки ТОВ «НВП «Квант сервіс».
На переконання колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, судові рішення у цій справі, про перегляд яких контролюючий орган подав касаційну скаргу, є правильними по суті, вони відповідають критеріям законності та обґрунтованості. Порушень норм процесуального права, які б призвели чи могли призвести до неправильного вирішення справи, судами також не допущено.
Підстав для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій із закриттям провадження в справі або залишенням позову без розгляду (стаття 354 КАС) колегією суддів теж не встановлено.
Також немає підстав, визначених у статті 351 КАС, для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення, як і визначених у статті 353 КАС підстав для скасування судових рішень з направленням справи для продовження розгляду або на новий розгляд.
На етапі касаційного перегляду цієї справи колегією суддів не встановлено підстав, наведених у статтях 351, 353 КАС (перелік яких є вичерпним), наявність яких мала б наслідком скасування судових рішень першої та/або апеляційної інстанцій.
Проте колегія суддів зазначає, що на час касаційного перегляду справи вона не може оминути наявності правового висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 22 лютого 2020 року, одним зі спірних у якій було питання щодо можливості скасування наказу про призначення перевірки після її проведення (справа № 826/17123/18) й ухвалення рішення, яке йому суперечитиме.
У цьому рішенні судова палата Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду фактично відступила від попередньої практики Верховного Суду про те, що саме на етапі допуску до перевірки суб`єкт господарської діяльності може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; водночас допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної виїзної або фактичної перевірки.
Разом з тим у вказаному рішенні констатовано, що в разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки подальше скасування наказу не може привести до відновлення порушеного права. За висновком судової колегії, належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду дійшов висновку про наявність підстав для передачі справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовчої практики.
Велика Палата Верховного Суду постановою від 8 вересня 2021 року касаційну скаргу ГУ ДФС у Полтавській області (правонаступником якого є Головне управління Державної податкової служби у Полтавській області) задовольнила частково: постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 1 березня 2017 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2017 року скасувала, а провадження у справі закрила.
Основні мотиви, викладені в постанові Великої Палати Верховного Суду
На обґрунтування своєї позиції Велика Палата Верховного Суду зазначає, що у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може привести до відновлення порушеного права.
Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні й проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Виходячи з наведеного більшість суддів Великої Палати Верховного Суду не погодилася із позицією судів попередніх інстанцій у частині задоволення позову про протиправність наказу щодо призначення перевірки від 10 жовтня 2016 року № 1336, оскільки такий спір не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства.
При цьому поняття «спір, який не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства» слід тлумачити в ширшому значенні, тобто як поняття, що стосується тих спорів, які не підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства, і тих спорів, які взагалі не підлягають судовому розгляду.
Таким чином, переважна більшість суддів Великої Палати Верховного Суду вважала за необхідне відступити від висновку, викладеного Верховним Судом України у постанові від 27 січня 2015 року (справа № 21-425а14).
Підстави і мотиви для висловлення окремої думки
Відповідно до частини третьої статті 34 КАС суддя, не згодний із судовим рішенням, може письмово викласти свою окрему думку.
За вимогами статті 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Саме тому на рівні Основного Закону держави закріплено, що органи державної влади зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частина друга статті 19 Конституції України).
Відповідно до статті 62 ПК (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) одним із способів здійснення податкового контролю є перевірки та звірки відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
Пункт 78.1 статті 78 ПК визначає вичерпний перелік підстав для здійснення документальної позапланової перевірки.
Згідно з підпунктом 78.1.7 пунктом 78.1 статті 78 ПК документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких обставин, якщо розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків.
Відповідно до пункту 78.4 статті 78 ПК про проведення документальної позапланової перевірки керівник контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Особливості регулювання проведення документальної невиїзної перевірки, встановлені статтею 79 ПК, не виключають необхідності дотримання загальних вимог до наявності підстав та порядку проведення документальних позапланових перевірок.
Як зазначено у пункті 79.1 зазначеної вище статті, документальна невиїзна перевірка здійснюється, зокрема, у разі прийняття керівником органу державної податкової служби рішення про її проведення та за наявності обставин для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 79.2 статті 79 ПК документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Право платника оскаржувати рішення контролюючого органу про проведення перевірки стосовно нього не залежить від виду такої. Реалізація такого права за відсутності обов`язку у контролюючого органу повідомляти про перевірку до її проведення була б неможливою.
Встановлені ПК приписи щодо призначення і проведення перевірок платника податків (статті 78 - 81) і є тими правилами, що суворо регламентують рішення і дії органу податкового контролю в цій частині.
Разом з тим суд, контролюючи дотримання адміністративним органом норм і правил, теж обмежений приписами КАС, який є тим законом, що визначає повноваження суду та порядок здійснення судочинства в адміністративних судах (стаття 1).
Звернення до суду у правовій державі є універсальним механізмом захисту прав, свобод та законних інтересів фізичних і юридичних осіб від можливих порушень з боку адміністративних органів. Конституція України у частині другій статті 55 гарантує кожному право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади.
При цьому, згідно з принципом диспозитивності, закріпленим статтею 9 КАС, позивач сам вирішує, чи звертатися йому до суду з позовом, самостійно визначає зміст та обсяг позовних вимог і користується при цьому повною свободою у межах визначених процесуальним законом механізмів (процедур), які створюють реальні можливості для реалізації його прав.
Статтею 5 КАС визначено, що кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом, зокрема, визнання протиправним та скасування індивідуального акта (пункт 2 частини першої цієї статті).
Способи захисту порушеного права особи унормовані статтею 245 КАС, якою чітко визначені повноваження суду при вирішенні різних категорій справ. Так, частиною першою цієї статті передбачено, що при вирішенні справи по суті суд може задовольнити позов повністю або частково чи відмовити у його задоволенні повністю чи частково. Відповідно до приписів частини другої цієї статті у разі задоволення обумовленого позову суд може прийняти рішення про визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень.
Отже, це нормативно врегульоване позитивне право, яке має чітко визначений зміст та обсяг у теоретичному і практичному вимірах, законодавчо визначену процедуру (механізм) його здійснення особою та закріплені на рівні Основного Закону гарантії його реалізації, і таке право генерує обов`язок держави в особі органу правосуддя розглянути таку адміністративну справу не інакше як за позовною вимогою, поданою відповідно до процесуального кодексу, в межах позовних вимог, на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою їх надано. Суд може вийти за межі позовних вимог виключно з метою більш ефективного захисту порушеного права особи, проте як незалежний орган у жодному випадку не може ініціювати провадження, втручатися у порядок формування вимог чи підміняти своїм владним розпорядчим актом волю особи, що звернулася до суду.
Визначальною ознакою будь-якого індивідуального акта поряд з тим, що він стосується прав або інтересів визначеної в акті особи, є й те, що його дія вичерпується виконанням або має визначений строк (пункт 19 частини першої статті 4 КАС). Тобто те, що індивідуальний акт може бути вичерпаний виконанням, закладено законодавцем у саму його дефініцію як одну з найістотніших ознак його правової природи.
Сама норма пункту 2 частини першої статті 5 КАС не розрізняє індивідуальні акти, що підлягають оскарженню, на ті, що мають обтяжувальну дію щодо особи на час звернення до суду, і ті, що її вже вичерпали. Жодна інша норма національного законодавства теж не містить обмеження права особи на звернення до суду з вимогою про визнання протиправним і скасування такого, що вже реалізований, індивідуального акта, та не обмежує (звужує) повноважень суду щодо розгляду і вирішення адміністративної справи з огляду на таку ознаку.
Зазвичай особа звертається до суду саме через порушення її прав уже внаслідок (після) такого застосування, адже нереалізований акт не тягне для особи жодних правових наслідків і не може бути скасований на майбутнє. До прикладу, рішення про звільнення можуть оскаржуватися як разом з вимогою про поновлення на роботі, так і окремо, у разі якщо в особи відсутнє бажання продовжувати трудові відносини, але є потреба у констатації факту незаконності звільнення; акт про застосування заходів дисциплінарного впливу у вигляді оголошення догани оскаржується до суду виключно після його виконання.
Оскільки спірні правовідносини та їх правове регулювання не нові, то наведені приписи закону й існуюча практика його застосування вже були узагальнені Верховним Судом України у правовий висновок, відповідно до якого суб`єкт господарювання має право не погодитися з рішенням про призначення перевірки і оспорити його у суді. У такому спорі суб`єкт владних повноважень зобов`язаний довести обґрунтованість свого рішення з посиланням на недоліки пояснень суб`єкта господарювання та їх документальне підтвердження. Отже, платник податків має право оскаржити наказ податкового (контролюючого) органу про проведення перевірки платника податків незалежно від її виду та від того, чи проведена така перевірка (рішення від 27 січня 2015 року у справі № 21-425а14; від 9 лютого 2016 року у справі № 826/5689/13-а, від 16 лютого 2016 року у справі № 826/12651/14).
Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду також висловлював правову позицію, відповідно до якої право на судовий захист пов`язане із самою протиправністю оскаржуваного рішення і не ставиться у залежність від наслідків його реалізації (постанова від 21 березня 2018 року у справі № 812/602/17).
Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду з початку своєї діяльності (15 грудня 2017 року) від наведених вище правових позицій Верховного Суду України щодо застосування норм права у подібних правовідносинах у встановленому КАС порядку не відступав.
Отже, вважаємо, що з наведеного правового регулювання та судової практики убачається, що предметом судового оскарження може бути будь-який індивідуальний адміністративний акт, що порушує права особи, яка звернулася до суду за захистом, безвідносно до факту його виконання (реалізації) як разом з оскарженням наслідків запровадженого ним заходу контролю, так і окремо; як до оскарження податкових повідомлень-рішень, так і після їх оскарження.
Право на судовий захист пов`язане із самою протиправністю оскаржуваного рішення і не ставиться у залежність від наслідків його реалізації, а виконання адміністративного акта не може виправдовувати протиправності останнього.
Окрім того, незважаючи на проголошену пунктом 79.3 статті 79 ПК необов`язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, останній має право бути присутнім. Такий висновок узгоджується з приписами підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК.
З огляду на наведені вище норми права ПК, з метою дотримання балансу публічних і приватних інтересів встановлені певні умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вимог пункту 78.1 статті 78 та пункту 79.2 статті 79 ПК призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Як установлено судами попередніх інстанцій та вбачається з матеріалів справи, не знайшли свого документального підтвердження доводи відповідача про те, що позивач з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.
Так, із рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення, наданого податковим органом на обґрунтування правомірності своїх дій, вбачається, що лист надіслано адресату - арбітражному керуючому - ліквідатору ТОВ «НВП «Квант сервіс» Бугаєнку А. А. на адресу: вул. Нечуя-Левицького, 5, м. Полтава. Поштове відправлення за номером 3600015428390 вручене одержувачу 17 жовтня 2016 року.
Відповідно до статутних документів ТОВ «НВП «Квант сервіс» місцезнаходження юридичної особи визначено за адресою: вул. Конституції, 13, м. Полтава, 36020.
Зазначена адреса місцезнаходження юридичної особи з 2013 року не змінювалась, що підтверджується даними з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, у відомостях якого місцезнаходження юридичної особи також зазначено за адресою: вул. Конституції, 13, м. Полтава, 36020.
Пунктом 42.2 статті 42 ПК передбачено, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові.
Відповідно до пункту 45.2 статті 45 ПК податковою адресою юридичної особи (відокремленого підрозділу юридичної особи) є місцезнаходження такої юридичної особи, відомості про що містяться у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців.
Таким чином, виходячи з положень статей 42 та 45 ПК будь-які документи, адресовані контролюючим органом платнику податків, повинні бути надіслані за адресою місцезнаходження юридичної особи - платника податків, відомості про яку містяться у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців.
Враховуючи викладене, погоджуємося з висновком суду першої інстанції про те, що копію наказу про проведення перевірки відповідач повинен був надіслати на адресу ТОВ «НВП «Квант Сервіс», яка визначена у відомостях, що містяться з Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, а саме: вул. Конституції, 13, м. Полтава, 36020.
Проте ГУ ДФС у Полтавській області повідомлення про проведення перевірки податковими органами та наказ на її проведення надіслані за адресою: 36014, м. Полтава, вул. Нечуя-Левицького, 5.
Направлення документів про проведення перевірки платника податків контролюючим органом за іншою адресою, відмінною від зазначеної як місцезнаходження юридичної особи в статутних документах, призвело до несвоєчасного повідомлення контролюючим органом платника податків про строки проведення перевірки.
На наше переконання, вчинені контролюючим органом процедурні порушення вплинули на можливість платника податків захистити свої права під час проведення спірної перевірки, зокрема щодо надання відомостей про обставини спірних господарських операцій.
Разом із тим акт, складений за результатами перевірки № 490/16-31-14-04-14/37667365 від 28 жовтня 2016 року та податкове повідомлення-рішення від 21 листопада 2016 року № 0005201404 були направлені на зареєстровану адресу позивача.
Частиною другою статті 71 КАС передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Вважаємо, що, приймаючи спірний наказ від 10 жовтня 2016 року № 1336 «Про проведення позапланової невиїзної документальної перевірки ТОВ «НВП «Квант сервіс» (код ЄДРПОУ 37667365), відповідач діяв не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК, тому висновки судів попередніх інстанцій про задоволення позовних вимог є правильними.
З урахуванням викладеного вважаємо, що судами першої та апеляційної інстанцій ухвалено обґрунтовані рішення, які постановлено з дотриманням норм матеріального і процесуального права. Підстав для їх скасування та задоволення касаційної скарги не вбачається.
На наше переконання, Велика Палата Верховного Суду дійшла помилкового висновку про необхідність відступу від висновку, викладеного Верховним Судом України у постанові від 27 січня 2015 року (справа № 21-425а14).
Так само, з наведених вище підстав, не погоджуємося із рішенням більшості суддів Великої Палати Верховного Суду про закриття провадження у справі з тієї підстави, що оскаржуваний наказ не може бути предметом самостійного оскарження в суді. Відмова позивачу у вирішенні зазначеного спору порушує його право на доступ до суду, передбачене статтею 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року та частиною третьою статті 124 Конституції України.
Відтак касаційна скарга ГУ ДФС у Полтавській області мала би бути залишена без задоволення, а постанова Полтавського окружного адміністративного суду від 1 березня 2017 року та ухвала Харківського апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2017 року - без змін.
Судді Великої Палати Верховного Суду: О. Б. Прокопенко
В. В. Британчук
Ю. Л. Власов
М. І. Гриців
О. М. Ситнік
