ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
09 грудня 2022 року
м. Київ
справа № 814/1649/17
адміністративне провадження № К/9901/31160/20, № К/9901/31160/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 814/1649/17
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Техноторг-Авто» до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційними скаргами Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2019 року (суддя Біоносенко В. В.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Семенюк Г. В., Домусчі С. Д., Шляхтицький О. І.) від 17 березня 2020 року та Товариства з обмеженою відповідальністю «Техноторг-Авто» на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Семенюк Г. В., Домусчі С. Д., Шляхтицький О. І.) від 17 березня 2020 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У серпні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Техноторг-Авто» (далі - ТОВ «Техноторг-Авто») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Миколаївській області ), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 12 травня 2017 року: № 0009251402 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 3 983 346,50 грн; № 0009261402 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 1 145 834 грн; № 0009241403 про визначення суми грошового зобов`язання прибутку іноземних осіб на загальну суму 220 073 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що висновки акту перевірки є такими, що не відповідають дійсності, а прийняті ДФС на підставі акту перевірки податкові повідомлення-рішення є такими, що підлягають скасуванню.
Зокрема позивач зауважує, що висновки відповідача про безпідставне завищення собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) на загальну суму 17 117 266 грн, пов`язаних з ремонтом основних засобів є безпідставними, оскільки здійснений позивачем ремонт відповідає визначенню поточного ремонту. Жодного разі під час здійснення ремонту основних засобів, що належать ТОВ «Техноторг-Авто», не здійснювалося робіт, пов`язаних із заміною кузова для автобусів та легкових автомобілів, рами для вантажних автомобілів або одночасною заміною не менш трьох базових агрегатів, що є ознаками саме капітального ремонту.
Також, на думку позивача, контролюючий орган дійшов помилкового висновку про безпідставність віднесення ТОВ «Техноторг-Авто» до складу витрат 640 770 грн за зобов`язанням щодо відшкодування збитків, яке виникло у позивача перед ТОВ «Дніпроолія», оскільки актом відбору зразків/проб для перевірки показників якості, складеного ТОВ «ТД Агросет», встановлено наявність сторонніх домішок у продукції (макусі соняшниковій) у виді гранітного відсіву. Отже на думку позивача у нього були всі необхідні правові підстави для віднесення до складу витрат 640 770 грн.
Щодо визначення грошового зобов`язання за податковими зобов`язаннями з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 202 700 грн, позивач зауважив, що ОАО «Промагролизинг» є особою з постійним місцезнаходженням в Республіці Білорусь, що є підставою для звільнення позивача від утримання податку на доходи.
3. Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2019 року позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Миколаївській області від 12 травня 2017 року № 0009251402, № 0009261402 та № 0009241403.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Миколаївській області на користь ТОВ «Техноторг-Авто» судові витрати в розмірі 118 683,81 грн.
4. Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2020 року скасовано рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2019 року, і ухвалено нове рішення про часткове задоволення позовних вимог.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Миколаївській області від 12 травня 2017 року № 0009251402 та № 0009261402.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Миколаївській області на користь ТОВ «Техноторг-Авто» судові витрати в розмірі 110 582,71 грн.
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
5. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 12 травня 2020 року ТОВ «Техноторг-Авто» звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просило скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2020 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог, і прийняти в цій частині нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити у повному обсязі.
6. Також, не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 19 листопада 2020 року Головне управління ДПС у Миколаївській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2019 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2020 року, і прийняти нове рішення, яким відмовити позивачу в задоволенні позовних вимог.
7. 12 травня та 19 листопада 2020 року касаційні скарги ТОВ «Техноторг-Авто» на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2020 року і Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2019 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2020 року передано для розгляду до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (склад колегії суддів: ОСОБА_1 - головуючий суддя, Гімон М. М., Усенко Є. А.).
8. Ухвалою Верховного Суду від 01 червня 2020 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ «Техноторг-Авто», встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
9. Також ухвалою Верховного Суду від 22 грудня 2020 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Миколаївській області, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
10. 25 січня 2021 року до Верховного Суду від ТОВ «Техноторг-Авто» надійшов відзив на касаційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області, в якому позивач просить залишити її без задоволення.
11. На підставі розпорядження в. о. заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 1775/0/78-21 від 20 вересня 2021 року призначено повторний автоматизований розподіл цієї справи, у зв`язку з ухваленням Вищою радою правосуддя рішення від 07 вересня 2021 року № 1942/0/15-21 «Про звільнення ОСОБА_1 з посади судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у зв`язку з поданням заяви про відставку».
12. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 21 вересня 2021 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.
13. 22 листопада 2021 року до Верховного Суду від Головного управління ДПС у Миколаївській області надійшла заява про заміну відповідача у справі № 814/1649/17 з Головного управління ДПС у Миколаївській області (код ЄДРПОУ 43144729 на Головне управління ДПС у Миколаївській області (код ЄДРПОУ ВП 44104027).
Розглянувши клопотання Головного управління ДПС у Миколаївській області та враховуючи реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, Верховний Суд в порядку, встановленому статтею 52 КАС України, допускає заміну відповідача - Головне управління ДПС у Миколаївській області (код ЄДРПОУ 43144729 на Головне управління ДПС у Миколаївській області (код ЄДРПОУ ВП 44104027).
14. Ухвалою Верховного Суду справу прийнято до провадження, касаційні скарги ТОВ «Техноторг-Авто» та Головного управління ДПС у Миколаївській області об`єднано в одне провадження, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
15. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «Технорог-Авто» зареєстровано виконкомом Миколаївської міської ради 16 листопада 2016 року. Основними видами діяльності товариства є вантажний автомобільний транспорт, технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів, надання в оренду вантажних автомобілів, інша допоміжна діяльність у сфері транспорту.
16. В період з 28 лютого 2017 року по 28 березня 2017 року спеціалістами Головного управління ДФС у Миколаївській області було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Технорог-Авто» з питань дотримання вимог податкового законодавства. Результати перевірки були оформлені Актом від 19 квітня 2017 року № 262/14-29-03-43/34707499.
17. Проведеною перевіркою встановлено наявність в діях ТОВ «Технорог-Авто»: декількох податкових правопорушень, а саме: 1) завищення собівартості реалізованої продукції на загальну суму 17 960 436 грн шляхом віднесення до витрат коштів витрачених на ремонт транспортних засобів; 2) завищення собівартості, шляхом віднесення до витрат 640 770 грн сплачених на користь ТОВ «Дніпроолія»; 3) завищення собівартості, шляхом віднесення до витрат сплачених податкових зобов`язань за результатами попередньої податкової перевірки на суму 202 400 грн; 4) не утримання з доходів виплачених нерезиденту податку на прибуток іноземних осіб на суму 202 700 грн.
18. 12 травня 2018 року уповноваженою особою Головного управління ДФС у Миколаївській області прийнято податкові повідомлення рішення:
- № 0009251402 про визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 3 938 346,5 грн;
- № 0009261402 про зменшення суми від`ємного значення на суму 1 145 834 грн;
- № 0009241403 про визначення суми грошового зобов`язання в сумі 202 700 грн.
19. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
20. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що ТОВ «Техноторг-Авто» обґрунтовано були включені витрати на поточний ремонт транспортних засобів за період 2015- 2016 роки до собівартості придбаних та реалізованих товарів (робіт та послуг) та відображено у рядку 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» Звіту про фінансові результати за 2015 рік в сумі 6 625 550,81 грн та за 2016 рік в сумі 9 918 049,57 грн. При цьому за висновками суду першої інстанції, завищення собівартості реалізованої продукції за рахунок віднесення витрат на поточний ремонт основних засобів не встановлено.
21. Також суд першої інстанції дійшов висновку, що відображення у бухгалтерському обліку ТОВ «Техноторг-Авто» у складі витрат визнаних збитків в сумі 640 770 грн за договором від 28 липня 2015 року про порядок відшкодування збитків, відповідає вимогам Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати».
22. Крім того суд першої інстанції зауважив, що враховуючи відсутність у чинному законодавстві та методиці ведення бухгалтерського обліку узгодженості щодо питання корегування на суми донарахованих (сплачених) податків та зборів (штрафних санкцій), віднесення у бухгалтерському обліку ТОВ «Техноторг-Авто» за Дт948 «Визнані штрафи, пені, неустойки» суми нарахованого та сплаченого у 2015 році зобов`язання з штрафних санкцій в розмірі 50 600 грн згідно попереднього акту перевірки ТОВ «Техноторг-Авто» від 10 серпня 2015 року не призводить до завищення інших операційних витрат.
23. Водночас суд першої інстанції надаючи оцінку правомірності податкового повідомлення рішення № 0009241403 виходив з того, що враховуючи, що ОАО «Промагролизинг» надало позивачу довідки про постійне місцезнаходження № 1001 від 10 січня 2015 року та № 02745у від 27 січня 2016 року, які були видані Інспекцією Міністерства по податках і зборах Республіки Білорусь по Мінському району, які підтверджують статус резидента Республіки Білорусь, ТОВ «Техноторг-Авто» мало право, відповідно до статті 103 Податкового кодексу України (далі - ПК України) не нараховувати на стягувати податків з виплат на користь ОАО «Промагролизинг».
24. Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про часткове задоволення позовних вимог, апеляційний суд виходив з того, що позовні вимоги в частині визнання протиправними дій відповідача щодо донарахування позивачу 10 % від суми сплачених на користь нерезидента платежів задоволенню не підлягають, оскільки пункт 2 статті 11 Угоди між Урядом України і Урядом Республіки Білорусь про уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухилення від сплати податків стосовно податків на доходи і майно (далі - Угода) чітко передбачає лише можливість застосування зниженої податкової ставки у розмірі 10 %. У свою чергу такої пільги як звільнення від утримання податку на доходи вказана Угода не передбачає.
25. З огляду на це суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що вимоги позивача про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Миколаївській області від 12 травня 2017 року № 0009241403 задоволенню не підлягають.
26. Щодо позовних вимог ТОВ «Техноторг-Авто» про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 12 травня 2017 року № 0009251402, № 0009261402, апеляційний суд погодився з висновком суду першої інстанції, що належним чином обґрунтовані, підтверджені наявними в матеріалах справи доказами та підлягають задоволенню.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНИХ СКАРГ
1) Касаційна скарга ТОВ «Техноторг-Авто»
27. В касаційній скарзі на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2020 року ТОВ «Техноторг-Авто» зазначає, що суд апеляційної інстанції при ухваленні зазначеного рішення застосував статтю 103 ПК України без урахування висновку Верховного Суду України, викладеного в постанові від 13 березня 20212 року у справі № 21-465во10.
28. Зокрема, на переконання позивача, національне законодавство України (стаття 103 ПК України) надає особі право самостійно застосовувати звільнення від оподаткування або зменшення ставки податку нерезиденту.
29. Додатково скаржник зауважує, що з огляду на неоднозначність у розумінні національного законодавства та Угоди в питанні оподаткування нерезидентів, суд апеляційної інстанції повинен був застосувати презумпцію правомірності рішень платника податку у зв`язку із неоднозначним (множинним) трактуванням прав та обов`язків платників податків та ухвалити рішення про задоволення позовних вимог в цій частині.
2) Касаційна скарга Головного управління ДПС у Миколаївській області
30. Головне управління ДПС у Миколаївській області у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
31. Зокрема в доводах касаційної скарги контролюючий орган зазначає, що суди попередніх інстанцій роблячи висновок про правомірність відображення ТОВ «Техноторг-Авто» витрат на поточний ремонт транспортних засобів за період 2015- 2016 роки до собівартості придбаних та реалізованих товарів (робіт та послуг), не з`ясували що ж саме було відремонтовано (які агрегати та в якій кількості були замінені), а яких автомобілях.
32. Також контролюючий орган зауважує, що суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку про правомірність відображення у бухгалтерському обліку ТОВ «Техноторг-Авто» у складі витрат визнаних збитків в сумі 640 770 грн за договором від 28 липня 2015 року, оскільки в ході проведення перевірки позивачем не було надано жодного документу згідно якого лабораторією було підтверджено факт наявності сторонніх домішок у вантажу.
33. Відповідач вказує, що відповідно до Акту відбору зразків/проб не підтверджено виявлення в двох транспортних засобах позивача сторонніх предметів, а саме наявність у великій кількості будівельного пилу, будівельних висівок та каміння, як про це зазначено в претензії ТОВ «Дніпроолія» від 22 червня 2015 року № 22/06, а лише зазначено, що умови відбору зразків/проб - відповідають.
34. Таким чином відповідач вважає, що не було підстав для складання претензії ТОВ «Дніпроолія» на адресу ТОВ «Техноторг-Авто», в зв`язку з відсутністю жодного документа, яким би було доведено псування шроту соняшника у кількості 98,58 тон, перевезеного для ТОВ «Дніпроолія».
35. Окремо скаржник висловлює також незгоду з висновками судів про правомірність віднесення у бухгалтерському обліку ТОВ «Техноторг-Авто» суми нарахованого та сплаченого у 2015 році зобов`язання з штрафних санкцій в розмірі 50 600 грн згідно попереднього акту перевірки ТОВ «Техноторг-Авто» від 10 серпня 2015 року.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
36. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційних скарг, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
37. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
38. Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
39. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
40. Пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
41. Згідно із підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
42. Відповідно до пункту 135.1 статті 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
43. За приписами пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
44. Пунктом 187.1 статті 187 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
45. Згідно із статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - це дія або подія, що викликає зміни у структурі активів і зобов`язань, власному капіталі підприємства.
46. Відповідно до частин першої та другої статті 9 вказаного Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі.
47. Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
48. У справі, яка розглядається, судами встановлено, що на балансі ТОВ «Техноторг-Авто» рахується 73 одиниці вантажних транспортних засобів.
49. За період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2016 року ТОВ «Техноторг-Авто» включено до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) суму 17 117 266 грн, які були витрачені на ремонт зазначених транспортних засобів.
50. На думку податкового органу, витрати на ремонт транспортних засобів, є капітальними інвестиціями, що збільшують первісну (переоцінену вартість), виготовлення, придбання об`єктів матеріальних необоротних активів (у тому числі необоротних матеріальних активів, призначених для заміни діючих, і устаткування для монтажу), що здійснюється підприємством. За таких обставин, відповідач вважає, що зазначені витрати повинні були віднесенні до амортизації, а не до витрат. На підтвердження своєї позиції відповідач зазначає, що у власному бухгалтерському обліку підприємства ця сума 17 117 266 грн проведена за рахунком 1522 «Виготовлення, модернізація основних засобів».
51. Позивач, в свою чергу зазначає, що дійсно зазначені кошти були витрачені на ремонт автомобілів, але ремонт був не капітальний, а поточний, оскільки не було жодного ремонту базових агрегатів: двигуна, коробки передач, мостів, рами, осей, кабіни вантажного та кузову легкового автомобілів.
52. Відповідно до підпункту 15.4 пункту 15 П(с)БО 16 «Витрати» до складу загальновиробничих витрат включаються витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення.
53. За визначенням, наведеним у пункті 4 П(с)БО 7 «Основні засоби» капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи - витрати на будівництво, реконструкцію, модернізацію (інші поліпшення, що збільшують первісну (переоцінену) вартість), виготовлення, придбання об`єктів матеріальних необоротних активів (у тому числі необоротних матеріальних активів, призначених для заміни діючих, і устаткування для монтажу), що здійснюються підприємством.
54. Пункти 14, 15 П(с)БО 7 «Основні засоби» визначають, що первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням об`єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта. Залишкова вартість основних засобів зменшується у зв`язку з частковою ліквідацією об`єкта основних засобів.
Витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.
55. На переконання колегії суддів, для вирішення питання щодо розмежування (уточнення) характеру проведеного ремонту на транспортних засобах слід звертатись до норм Положення про технічне обслуговування і ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного транспорту, затвердженого наказом Міністерства транспорту України № 102 від 30 березня 1998 року (далі - Положення № 102).
56. За визначенням, наведеним у пункті 1.3 Положення №102, капітальний ремонт - ремонт, який виконується для відновлення справності та повного або близького до повного відновлення ресурсу виробу із заміною чи відновленням будь-яких частин, у тому числі базових.
57. Відповідно до пункту 3.13 Положення № 102 до поточного ремонту ДТЗ належать роботи, пов`язані з одночасною заміною не більше двох базових агрегатів (крім кузова і рами). Перелік базових агрегатів наводиться у додатку Г.
58. Пунктом 3.16 вказаного Положення встановлено, що до капітального ремонту належать роботи, пов`язані із заміною кузова для автобусів та легкових автомобілів, рами для вантажних автомобілів або одночасною заміною не менш трьох базових агрегатів.
59. При цьому капітальний ремонт виконується за потреби згідно з результатами діагностики технічного стану і призначений для продовження строку експлуатації ДТЗ (пункт 3.15 Положення № 102).
60. Отже, наведений нормативно-правовий акт надає досить чітке розмежування між поняттями «поточний» та «капітальний» ремонт на ТЗ. Так, до капітального слід відносити ремонт, пов`язаний із заміною базового агрегата на автомобілі.
61. Як було встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, ТОВ «Техноторг-Авто» за період 2015- 2016 здійснено ремонт транспортних засобів, який визначено поточним ремонтом в загальній сумі 15 411 600,38 гривень.
62. ТОВ «Техноторг-Авто» в бухгалтерському обліку витрати на модернізація транспортних засобів віднесено до субрахунок 105 «Основні засоби», що передбачено Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку основних засобів, та Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, без подальшого їх включення до складу інших операційних витрат та собівартості реалізованих робіт та послуг (субрахунок 903), відповідно ці витрати не впливають на фінансовий результат підприємства (рахунок 79). В зв`язку з чим такі витрати не збільшують та/або не завищують показник собівартості реалізованих робіт та послуг, який у Звіті про фінансові результати (форма №2) відображено по рядку 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)».
63. У висновку експерта № 18-288/289 від 24 травня 2019 року, за результатом проведення судово-економічної експертизи за матеріалами адміністративної справи № 814/1649/17 зазначено, що проведеними дослідженнями наданих матеріалів справи та додаткових документів завищення собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) за 2015 рік на суму 7 074 701 грн та за 2016 рік на суму 10 042 565 грн. за рахунок віднесення витрат на поточний ремонт основних засобів, які були проведені у бухгалтерському обліку ТОВ «Техноторг-Авто» проводкою: Кт 1522 (Виготовлення та модернізація основних засобів) - Дт 84 (Інші операційні витрати), Кт 84 (Інші операційні витрати) - Дт 231 (Основне виробництво), Кт 231 (Основне виробництво ) - Дт 903 (Собівартість реалізованих робіт та послуг) (щодо ремонт- автомобілів) документально не підтверджується.
64. При цьому, як свідчать матеріали справи, ремонт транспортних засобів в періоді що перевірявся, підтверджується видатковими накладними (щодо придбання запасних частин) та щомісячними актами ремонту транспортних засобів, які містять опис відповідних робіт та у сукупності підтверджують доводи позивача, що кошти які були витрачені на ремонт автомобілів, стосувалися саме поточного ремонту а не капітального.
65. Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій, що витрати на поточний ремонт транспортних засобів за 2015- 2016 роки підприємством обґрунтовано включено до собівартості придбаних та реалізованих товарів (робіт та послуг) та відображено у рядку 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» Звіту про фінансові результати за 2015 рік в сумі 6 625 550,81 грн та за 2016 рік в сумі 9 918 049,57 грн.
66. Щодо відображення у бухгалтерському обліку ТОВ «Техноторга-Авто» у складі витрат визнаних збитків в сумі 640 770 грн за договором від 28 липня 2015 року про порядок відшкодування збитків, відповідно до вимог Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» Суд зазначає наступне.
67. Як було встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, 27 жовтня 2014 року між ТОВ «Техноторг-Авто» та ТОВ «Дніпроолія» укладено договір № 27/10 про надання транспортних послуг з перевезення вантажів територією України автомобільним транспортом.
68. 22 червня 2015 року ТОВ «Дніпроолія» направлено на адресу позивача претензією, в якій зазначено, що 05 червня 2015 року ТОВ «Техноторг-Авто» було прийнято до перевезення від ТОВ «Дніпроолія» макуху-соняшника у кількості 98,58 тон, які були завантажені в транспортні засоби НОМЕР_1 та НОМЕР_2 . При прийманні макухи в місці вивантаження СМП «Октябрськ» лабораторією порту було виявлено, що в двох вищезазначених транспортних засобів, наявність сторонніх предметів, а саме наявність в великій кількості будівельного пилу, будівельних висівок та каміння. Розмір збитків від вказаних дій складає 640 770 грн.
69. 28 липня 2015 року було укладено договір про порядок відшкодування збитків за договором № 27/10 про надання транспортних послу з перевезення вантажів, за яким ТОВ «Техноторг-Авто» та ТОВ «Дніпроолія» домовилися, що розмір збитків, завданих позивачем під час перевезення макухи соняшника на суму 640 770 грн, повинно бути погашено в строк до 30 липня 2015 року. Одночасно з цим, сторони домовилися, що зобов`язання може бути припинено у будь-який спосіб, передбачений главою 50 Цивільного кодексу України, у тому числі шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог.
70. 30 липня 2015 року між ТОВ «Техноторг-Авто» та ТОВ «Дніпроолія» укладено акт про зарахування зустрічних однорідних вимог, в якому сторони дійшли згоди про припинення зобов`язання, шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог, зобов`язання між цими сторонами.
71. В бухгалтерському обліку ТОВ «Техноторг-Авто» відшкодування збитків ТОВ «Дніпроолія» шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог відображено по рахунку 374 «Розрахунки за претензіями». Д 84 «Інші операційні витрати» Кт 374 «Розрахунки за претензіями» 640 770 грн, Дт 949 «Інші витрати операційної діяльності» Кт 84 «Інші операційні витрати» 640 770 грн.
72. Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку, на субрахунку 374 «Розрахунки за претензіями» ведеться облік розрахунків за претензіями, які пред`явлені постачальникам, підрядникам, транспортним та іншим організаціям, а також за пред`явленими їм та визнаними штрафами, пенею, неустойками. Рахунок 84 «Інші операційні витрати» призначено для обліку операційних витрат, що не відображаються на інших рахунках класу 8. Ці витрати звітного періоду, якщо не входять до складу виробничої собівартості продукції, робіт, послуг. Зокрема, до інших операційних витрат включається вартість робіт, послуг сторонніх підприємств, сума податків, зборів, крім податків на прибуток, втрати курсових різниць, знецінення запасів, псування цінностей, списання та уцінка активів, сума фінансових санкцій тощо. На рахунку 94 «Інші витрати операційної діяльність» ведеться облік витрат операційної діяльності підприємства, крім витрат, які відображаються на рахунку 90 «Собівартість реалізації», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут».
73. Висновком експерта № 18-288/289 від 24 травня 2019 року, за результатом проведення судово-економічної експертизи за матеріалами адміністративної справи № 814/1649/17 було встановлено, що відображення у бухгалтерському обліку ТОВ «Техноторг-Авто» у складі витрат визнаних збитків в сумі 640 770 грн. за договором б/н від 28 липня 2015 року про порядок відшкодування збитків за договором № 27/10 про надання транспортних послуг з перевезення вантажів територією України автомобільним транспортом від 27 жовтня 2014 року та було припинено на підставі Акту про зарахування зустрічних однорідних вимог від 30 липня 2017 року відповідає вимогам ПК України та Наказу Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248, «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати».
74. З огляду на зазначене колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що відображення у бухгалтерському обліку ТОВ «Техноторг-Авто» відшкодування завданих ТОВ «Дніпроолія» збитків в сумі 640 770 грн по субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» відповідає методології ведення бухгалтерського обліку.
75. Посилання контролюючого органу в касаційній скарзі на недоведеність завдання збитків, з огляду на те, що акт відбору зразків/проб не підтверджено виявлення в двох транспортних засобах позивача сторонніх предметів, а саме наявність у великій кількості будівельного пилу, будівельних висівок та каміння, як про це зазначено в претензії ТОВ «Дніпроолія» від 22 червня 2015 року № 22/06, колегія суддів вважає необґрунтованими, оскільки згідно наявного в матеріалах справи листа ТОВ «Аскет Шиппінг» від 02 серпня 2017 року № 02-08-17(5) повідомлено, що згідно акту відбору зразків/проб від 08 червня 2015 року представниками ТОВ «Аскет Шиппінг» встановлено наявність сторонніх домішок в макусі соняшниковій - гранітного відсіву в а-м НОМЕР_2 причіп НОМЕР_3 , НОМЕР_4 причіп НОМЕР_5 , які поступили від ТОВ «Техноторг-Авто». У зв`язку з цим, згідно акта, вказані автомобілі було повернуті, оскільки якість товару не відповідала контрактним показникам.
76. Крім того як встановлено судами попередніх інстанцій, у актом перевірки ТОВ «Техноторг-Авто» від 10 серпня 2015 року «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Техноторг-Авто» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2014 року валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2014 року» встановлено заниження ТОВ «Техноторг-Авто» податку на прибуток підприємства в загальній сумі 202 400 грн. 10 серпня 2015 року ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва на підставі цього акту прийняло податкове повідомлення-рішення № 0005582202, яким визначено позивачу суму грошового зобов`язання в загальній сумі 253 000 грн, в т. ч. 202 400 грн сума грошового зобов`язання за основним платежем, 50 600 грн штрафні санкції.
77. 01 вересня 2015 року ТОВ «Техноторг-Авто» сплатило зазначену суму до бюджету.
78. В бухгалтерському обліку позивача зазначене перерахування грошових коштів знайшло відображення по дебету рахунку 948 «Визнанні штрафи, пені, неустойки» в кореспонденції з кредитом рахунку 84 «Інші операційні витрати» в сумі 287305,54 гривень та віднесено підприємством до складу «Інших операційних витрат» (рядок 2180) «Звіту про фінансові результати (форма №2) за 2015 рік».
79. У висновку експерта № 18-288/289 від 24 травня 2019 року, за результатом проведення судово-економічної експертизи за матеріалами адміністративної справи № 814/1649/17 зазначено, що проведеними дослідженнями наданих матеріалів справи та додаткових документів віднесення у бухгалтерському обліку ТОВ «Техноторг-Авто» за Дт 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки» суми нарахованого та сплаченого у 2015 році зобов`язання з штрафних санкцій в розмірі 50 600 грн згідно попереднього акту перевірки ТОВ «Техноторг- Авто» від 10 серпня 2015 року № 291/14-03-22-02/34707499 не призводить до завищення інших операційних витрат Звіту про фінансові результати (форма № 2) за 2015 рік.
80. Враховуючи зазначене суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що віднесення у бухгалтерському обліку ТОВ «Техноторг-Авто» за Дт 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки» суми нарахованого та сплаченого у 2015 році зобов`язання з штрафних санкцій в розмірі 50 600 грн згідно попереднього акту перевірки ТОВ «Техноторг-Авто» від 10 серпня 2015 року не призводить до завищення інших операційних витрат.
81. Отже, Верховний Суд погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність податкових повідомлень-рішень від 12 травня 2017 року № 0009251402, № 0009261402 та наявність підстав для їх скасування.
82. Щодо оскарження податкового повідомлення-рішення від 12 травня 2017 року № 0009241403 колегія суддів зазначає наступне.
83. Як вбачається з матеріалів справи та було встановлено судами попередніх інстанцій, у акті перевірки відповідачем було встановлено здійснення ТОВ «Техноторг-Авто» виплат доходів нерезидентам джерелом походження з України, у зв`язку з чим дійшов висновку про необхідність донарахування позивачу 10% від суми сплачених на користь нерезидента платежів.
84. Так, між ТОВ «Техноторг-Авто» та ОАО «Промагролизинг» 13 серпня 2013 року укладено договір міжнародного лізингу № UA 004/13.
85. Відповідно до цього договору, ОАО «Промагролизинг» зобов`язаний придбати у власність у ОАО «Минский автомобильный завод» майно та передати ТОВ «Техноторг-Авто» за плату у тимчасово користування за плату на термін лізингу, після закінчення терміну лізингу право власності на майно переходить позивачу.
86. Протягом періоду 01 січня 2015 року по 31 грудня 2016 року, ТОВ «Техноторг-Авто» здійснював виплати на користь ОАО «Промагролизинг» у загальному розмірі 2 026 997 грн.
87. Позивач вважає, що податок з доходів нерезидента ОАО «Промагролизинг» не нараховувався та не сплачувався, а тому під час перевірки, відповідач безпідставно донарахував 10% від суми сплачених на користь нерезидента платежів.
88. Статтею 103 ПК України регламентовано порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.
89. За приписами пункту 103.1 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
90. Відповідно до пункту 103.2 статті 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
91. Як установлено пунктом 103.4 статті 103 ПК України підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
92. Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (пункт 103.5 статті 103 ПК України).
93. За змістом пункту 103.8 статті 103 ПК України особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року.
94. Між Урядом України і Урядом Республіки Білорусь укладено Угоду про уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухилення від сплати податків стосовно податків на доходи і майно (дата підписання: 24 грудня 1993 року; дата ратифікації: 20 грудня 1994 року; дата набуття чинності: 30 січня 1995 року).
95. Згідно зі статтею 11 Угоди, проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Договірній Державі.
Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у тій Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач фактично має право на відсотки, податок, що стягується, не повинен перевищувати 10 відсотків від загальної суми процентів.
Термін «відсотки» при використанні в цій статті означає доход від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, доход від урядових цінних паперів і доход від облігацій чи боргових зобов`язань, включаючи премії та винагороди, що сплачуються стосовно таких цінних паперів, облігацій та боргових зобов`язань. Штрафи за несвоєчасні виплати не розглядаються як відсотки для цілей цієї статті.
Вважається, що відсотки виникають у Договірній Державі, якщо платником є сама Держава, її політико-адміністративний підрозділ, місцеві органи влади або резидент цієї Держави. Якщо, проте, особа, що сплачує відсотки, незалежно від того, є вона резидентом Договірної Держави чи ні, має в Договірній Державі постійне представництво або постійну базу, у зв`язку з якими виникла заборгованість, по якій сплачуються відсотки, і витрати по сплаті цих відсотки несе постійне представництво або постійна база, то вважається, що такі відсотки виникають у Державі, в якій знаходиться постійне представництво або постійна база.
96. Зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що відсотки, сплачені позивачем за договором резиденту Республіки Білорусь, можуть також оподатковуватись в Україні відповідно до її законодавства з урахуванням норм міжнародних угод щодо максимального розміру ставки податку та інших особливостей оподаткування за цими угодами. Положення статті 11 Угоди не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав здійснюватиметься оподаткування одержаного доходу, оскільки таке тлумачення не відповідає дійсному змісту вказаної міжнародної угоди та суті податку.
97. Пунктами 1, 2 статті 11 Угоди встановлюється компромісне рішення для двох держав, яке передбачає оподаткування процентів у країні нерезидента, але залишає таке право і країні - джерелу походження процентів, у разі якщо це передбачено податковим законодавством цієї держави.
98. Аналогічний підхід до розуміння оподаткування в Україні доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України викладено у постановах Верховного Суду України від 30 жовтня 2012 року у справі № 21-285а12 та від 05 квітня 2016 року у справі № 826/17223/14, а також в постановах Верховного Суду від 31 серпня 2018 року у справі № 2а/0370/1070/12 (касаційне провадження № К/9901/9513/18), від 28 жовтня 2019 року у справі № 810/6817/13-а (касаційне провадження № К/9901/3834/18), від 11 листопада 2019 року у справі № 560/2/19 (касаційне провадження № К/9901/21786/19) та від 07 лютого 2020 року у справі № 814/902/13-а (касаційне провадження № К/9901/27563/18).
99. Як встановлено судами попередніх інстанцій у цій справі, на підтвердження ОАО «Промагролизинг» статусу резидента Республіки Білорусь позивач надав до перевірки довідку про постійне місцезнаходження № 1001 від 10 січня 2015 року та № 02745у від 27 січня 2016 року, які були видані Інспекцією Міністерства по податках і зборах Республіки Білорусь по Мінському району, якими засвідчено, що компанія ОАО «Промагролизинг» є резидентом Республіки Білорусь.
100. При виплаті на користь нерезидента вказаного доходу з джерелом його походження з України позивач не утримував та не перераховував до бюджету податок з таких доходів за ставкою 10 %, передбаченою пунктом 2 статті 11 Угоди.
101. Суд апеляційної інстанції, погодившись із позицією контролюючого органу, вірно вважав, що наявність зазначених довідок не є підставою саме для звільнення Товариства від утримання податку на доходи, що виплачені нерезиденту, адже такі довідки є лише підставою для застосування однієї з двох пільг - звільнення або зменшення ставки податку, залежно від передбачених Угодою умов. Пункт 2 статті 11 Угоди чітко передбачає лише можливість застосування зниженої податкової ставки у розмірі 10%.
102. З огляду на наведене, висновок суду апеляційної інстанції щодо не обґрунтованості позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 12 травня 2017 року № 0009241403 ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права та є правильним.
103. Жодні доводи касаційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються матеріалами справи і не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваного рішення, судом апеляційної інстанції було порушено норми матеріального та процесуального права.
104. Згідно частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Замінити відповідача у справі - Головне управління ДПС у Миколаївській області (код ЄДРПОУ 43144729 на Головне управління ДПС у Миколаївській області (код ЄДРПОУ ВП 44104027).
Касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Техноторг-Авто» та Головного управління ДПС у Миколаївській області залишити без задоволення.
Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2020 року у справі № 814/1649/17 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач М. М. Яковенко
Судді І. В. Дашутін
О. О. Шишов
