Спільна діяльністьу бухгалтерських проводках
СД без створення юридичної особи належить до операцій
особливого виду не лише в податковому обліку. Особливий правовий
характер СД зумовлює специфіку обліку її результатів і в
бухгалтерському обліку. У цій публікації на наскрізному числовому прикладі показано
бухгалтерський облік операцій спільної діяльності без створення
юридичної особи з: передачі внесків у СД, здійснення господарської
діяльності, виплати доходів учасникам, закриття спільної
діяльності.
При укладенні договору про спільну діяльність її учасники
застерігають конкретні умови організації порядку ведення загальних
справ. Ведення бухгалтерського обліку учасники СД доручають одному
з учасників договору - уповноваженому учаснику.
Саме така форма організації СД без створення юридичної особи,
а точніше, відображення її результатів у бухгалтерському обліку та
звітності, і підлягає нашому подальшому розгляду. Правила ведення
обліку СД регламентовано П(С)БО 12 ( z0284-00 ).
Для цілей бухгалтерського обліку під СД розуміється
господарська діяльність зі створенням або без створення юридичної
особи, що є об'єктом спільного контролю двох чи більше сторін
відповідно до письмової угоди між ними (п. 2 П(С)БО 12
( z0284-00 ).
У свою чергу, спільний контроль - це розподіл контролю за
господарською діяльністю відповідно до угоди про ведення СД.
Оскільки чинним законодавством не передбачено СД зі
створенням юридичної особи, норми П(С)БО 12 ( z0284-00 ), що
регламентують порядок бухгалтерського обліку такої діяльності,
сьогодні непрацездатні.
Безпосередньо сам порядок обліку СД без створення юридичної
особи викладено в пунктах 19 і 20 П(С)БО 12 ( z0284-00 ),
відповідно до яких кожний учасник СД відображає у своїх облікових
регістрах (на окремих рахунках аналітичного обліку) та у
фінансовій звітності: - активи, задіяні в СД, які він контролює, або свою частку у
спільно контрольованих активах; - зобов'язання, які він узяв на себе для здійснення цієї
діяльності; - свою частку в будь-яких зобов'язаннях, узятих разом з
іншими учасниками щодо цієї діяльності; - дохід або витрати, накопичені в процесі спільної
діяльності.
Частка учасника СД без створення юридичної особи у спільно
контрольованих активах відображається в бухгалтерському обліку
цього учасника у складі відповідних активів.
При цьому активи, задіяні в СД без створення юридичної особи,
не відображаються фінансовими інвестиціями учасників такої
діяльності.
Яких же висновків можна дійти, проаналізувавши положення
пунктів 19 і 20 П(С)БО 12 ( z0284-00 )?
------------------------------------------ |Учасники спільної діяльності не можуть | |використовувати для відображення внесків| |у СД рахунки 14 і 35 | ------------------------------------------
По-перше, однозначно можна стверджувати, що немає
необхідності ведення окремого балансу щодо спільної діяльності.
Такий висновок випливає з положень першого абзацу п. 19 П(С)БО 12
( z0284-00 ), де зазначено, що "... кожний учасник... відображає у
своїх облікових регістрах... і у фінансовій звітності...".
По-друге, з абзацу другого п. 19 і п. 20 П(С)БО 12 випливає, що
учасники спільної діяльності мають справу з двома різновидами
активів: активами, задіяними у спільній діяльності, що
контролюються одним учасником, і спільно контрольованими активами.
Причому кожен з учасників в спільно контрольованих активах має
відображати свою частку у вигляді відповідних активів, а не як
фінансову інвестицію.
Інакше кажучи, учасники СД не можуть використовувати для
відображення внесків у СД рахунки 14 "Довгострокові фінансові
інвестиції" та 35 "Поточні фінансові інвестиції", оскільки це
прямо заборонено стандартом. Відображати активи, внесені в СД, у
бухгалтерському обліку учасників такої діяльності потрібно, на наш
погляд, залежно від строку дії договору про СД у складі
довгострокової дебіторської заборгованості, якщо строк договору
перевищує один рік, або у складі короткострокової заборгованості,
якщо строк дії договору менше року, відкривши при цьому окремий
субрахунок аналітичного обліку до субрахунку 163 "Інша дебіторська
заборгованість" рахунка 16 "Довгострокова дебіторська
заборгованість" або до субрахунку 377 "Розрахунки з іншими
дебіторами" рахунка 37 "Розрахунки з різними дебіторами".
Уповноваженому учаснику отримання таких внесків у СД
рекомендуємо показувати також залежно від строку дії договору про
спільну діяльність на відповідних субрахунках до рахунка 55 "Інші
довгострокові зобов'язання" або субрахунку 685 "Розрахунки з
іншими кредиторами" рахунка 68 "Розрахунки за іншими операціями".
Що стосується вимог П(С)БО 12 ( z0284-00 ) про відображення у
своїх облікових регістрах (на окремих рахунках аналітичного
обліку) активів, задіяних у спільній діяльності, зобов'язань, які
він узяв на себе для здійснення цієї діяльності, доходів або
витрат, накопичених у процесі СД, то такі вимоги стосуються
виключно уповноваженого учасника. Уповноваженому учаснику для
розмежування активів, зобов'язань і господарських операцій власної
та СД необхідне введення відповідних додаткових субрахунків до
рахунків бухгалтерського обліку для відображення результатів СД.
На обґрунтування своєї позиції далі продемонструємо на
умовному прикладі відображення в бухгалтерському обліку
господарських операцій СД в уповноваженого учасника.
Облік внесків учасників СД
Найбезпроблемніший із податкової точки зору спосіб формування
внесків - це здійснення внесків грошовими коштами, що не спричинює
жодних податкових наслідків для учасників СД. Тому по можливості
рекомендуємо учасникам здійснювати внесок у СД грошовими коштами,
а потім, за необхідності, придбавати необхідні товари у
відповідного учасника СД на підставі договору купівлі-продажу.
Якщо для учасника внесок грошовими коштами є проблематичним і
при цьому існує економічна доцільність об'єднання ТМЦ учасників,
можна скористатися відсутністю в законодавстві граничного строку
погашення заборгованості щодо внесків у СД. Тоді учасникам
потрібно оформити на майно, що вноситься, договір купівлі-продажу.
Потім учаснику, який реалізував своє майно для потреб СД і та
отримав за це компенсацію грошовими коштами, потрібно ними ж і
погасити заборгованість щодо внеску або, не очікуючи отримання
грошових коштів, оформити взаємозалік зобов'язання за договором
купівлі-продажу та заборгованості щодо внеску.
Оскільки найпроблемнішим нам уявляється облік в
уповноваженого учасника спільної діяльності, докладніше зупинимося
на організації бухгалтерського обліку саме в такого учасника.
У бухгалтерському обліку уповноваженого учасника може бути
задіяно практично всі рахунки діючого Плану рахунків (принаймні
більшість із них). Для розмежування операцій між основною та
спільною діяльністю можливе введення для всіх рахунків, що
використовуються на підприємстві, субрахунків із літерним або
цифровим позначенням.
Припустимо, для обліку результатів основної діяльності можна
ввести субрахунки, позначені цифрою 1, а субрахунки, призначені
для відображення операцій СД, позначити цифрою 2. Можливе
застосування літерного позначення: припустимо, для субрахунків
основної діяльності - літери О, а для спільної - С.
Покажемо на прикладі рахунка 10 "Основні засоби" введення
таких субрахунків. При цьому для наочності позначимо субрахунки,
що використовуються уповноваженим учасником для відображення
господарських операцій основної діяльності, літерним кодом - ОД,
спільної - СД.
Тоді фрагмент робочого Плану рахунків уповноваженого учасника
СД щодо рахунка 10 матиме такий вигляд:
------------------------------------------------------------------ |Субрахунки (рахунки другого | Субрахунки третього порядку | | порядку) | | |----------------------------+-----------------------------------| |код | найменування | код | найменування | |----------------------------------------------------------------| | 10. Основні засоби | |----------------------------------------------------------------| |103 |Будинки та споруди |103ОД| Будинки та споруди основної | | | | | діяльності | | | |-----+-----------------------------| | | |103СД| Будинки та споруди спільної | | | | | діяльності | |----+-----------------------+-----+-----------------------------| |104 |Машини та обладнання |104ОД| Машини та обладнання | | | | | основної діяльності | | | |-----+-----------------------------| | | |104СД| Машини та обладнання | | | | | спільної діяльності | ------------------------------------------------------------------
Наведене кодування субрахунків використовуватимемо далі при
відображенні результатів основної та спільної діяльності в
уповноваженого учасника на умовних прикладах.
Аналогічно розмежувати аналітичний облік можуть й інші
учасники СД. Щоправда, їм потрібно буде ввести субрахунки лише до
одного із субрахунків (163 або 377), що використовуються.
Відповідні субрахунки в інших учасників СД із використанням
цифрового кодування матимуть такий вигляд:
------------------------------------------------------------------ |Субрахунки (рахунки другого | Субрахунки третього порядку | | порядку) | | |----------------------------+-----------------------------------| |код | найменування |код | найменування | |----------------------------------------------------------------| | 16. Довгострокова дебіторська заборгованість | |----------------------------------------------------------------| |163 |Інша дебіторська |1631|Інша дебіторська | | |заборгованість | |заборгованість основної | | | | |діяльності | | | |----+------------------------------| | | |1632|Інша дебіторська | | | | |заборгованість спільної | | | | |діяльності | |----------------------------------------------------------------| | 37. Розрахунки з різними дебіторами | |----------------------------------------------------------------| |377 |Розрахунки з іншими |3771|Розрахунки з іншими | | |дебіторами | |дебіторами основної діяльності| | | |----+------------------------------| | | |3772|Розрахунки з іншими | | | | |дебіторами спільної діяльності| ------------------------------------------------------------------
Однак не бачимо необхідності введення додаткових субрахунків
для інших учасників СД, котрі не є уповноваженими, оскільки
належним чином організований аналітичний облік до відповідних
рахунків бухгалтерського обліку дозволяє отримати необхідні дані
без захаращування робочого плану рахунків. Стосовно ж
уповноваженого учасника без такого заходу не обійтися.
На умовному числовому прикладі далі покажемо порядок
відображення внесків у СД у бухгалтерському обліку учасників такої
діяльності.
Припустимо, два товариства з обмеженою відповідальністю -
підприємство А та підприємство В - учасники договору про СД.
Підприємство А призначено особою, відповідальною за ведення обліку
результатів СД.
Виходячи з умов договору про СД, підприємство А -
уповноважений учасник - здійснює внески: - грошовими коштами в сумі 30000 грн.; - обладнанням вартістю 90000 грн., у тому числі ПДВ - 15000
грн. (первісна вартість - 78000 грн., знос - 3000 грн.).
Другий учасник СД - підприємство В вносить: - грошові кошти в сумі 75000 грн.; - транспортні засоби вартістю 36000 грн., у тому числі ПДВ -
6000 грн. (первісна вартість - 32800 грн., знос - 2800 грн.); - сировину та матеріали вартістю 69000 грн., у тому числі ПДВ
- 11500 грн.
Згідно з договором доходи від спільної діяльності буде
розподілено між учасниками пропорційно частці їх внесків:
підприємству А - 40%, підприємству В - 60%. Строк дії договору про
спільну діяльність - три роки.
Для проведення розрахункових операцій щодо спільної
діяльності підприємством А в установі банку відкрито окремий
поточний рахунок.
Для розмежування операцій за видами податків до субрахунку
641 "Розрахунки за податками" підприємство А ввело наведені нижче
субрахунки:
------------------------------------------------------------------ | Розрахунки за податками | |----------------------------------------------------------------| |641|Розрахунки за |6411|Розрахунки щодо ПДВ | | |податками |----+----------------------------------| | | |6412|Розрахунки щодо податку з доходів | | | | |фізичних осіб | | | |----+----------------------------------| | | |6413|Розрахунки щодо податку на | | | | |прибуток | ------------------------------------------------------------------
У бухгалтерському обліку учасників спільної діяльності
зазначені операції буде відображено таким чином.
-------------------------------------------------------------------- | N | Зміст господарської | Облік у | Облік у | |з/п| операції | підприємства А | підприємства В | | | |-------------------+-------------------| | | |дебет |кредит|сума,|дебет|кредит|сума, | | | | | |грн. | | |грн. | |---+--------------------------------------------------------------| | 1 | Здійснення внеску в СД грошовими коштами | | |--------------------------------------------------------------| | |- підприємством А |163ОД | 311ОД|30000| - | - | - | | | |------+------+-----+-----+------+------| | | |311СД | 55СД|30000| - | - | - | | |----------------------+------+------+-----+-----+------+------| | |- підприємством В |311СД | 55СД|75000| 163 | 311 |75000 | |---+--------------------------------------------------------------| | 2 | Здійснення внеску в СД основними засобами | | |--------------------------------------------------------------| | |Передача основних засобів учасниками | | |--------------------------------------------------------------| | |Відображено учасниками|163ОД | 104ОД|75000| 163| 105 |30000 | | |передачу основних | | | | | | | | |засобів СД | | | | | | | | |----------------------+------+------+-----+-----+------+------| | |Нараховано податкові |163ОД |6411ОД|15000| 163| 641 | 6000 | | |зобов'язання щодо ПДВ | | | | | | | | |----------------------+------+------+-----+-----+------+------| | |Списано знос |131ОД | 104ОД| 3000| 131| 105 | 2800 | | |переданого СД | | | | | | | | |обладнання | | | | | | | | |--------------------------------------------------------------| | |Отримано основні засоби СД від: | | |--------------------------------------------------------------| | |- підприємства А | | |--------------------------------------------------------------| | |Зараховано об'єкти до |104СД | 55СД |75000| - | - | - | | |складу основних | | | | | | | | |засобів спільної | | | | | | | | |діяльності | | | | | | | | |----------------------+------+------+-----+-----+------+------| | |Відображено податковий|6411СД| 55СД |15000| - | - | - | | |кредит щодо ПДВ | | | | | | | | |--------------------------------------------------------------| | |- підприємства В | | |--------------------------------------------------------------| | |Зараховано об'єкти до |105СД | 55СД |30000| - | - | - | | |складу основних | | | | | | | | |засобів спільної | | | | | | | | |діяльності | | | | | | | | |----------------------+------+------+-----+-----+------+------| | |Відображено податковий|6411СД| 55СД |6000 | - | - | - | | |кредит щодо ПДВ | | | | | | | |---+--------------------------------------------------------------| | 3 |Здійснення внеску в СД товарно-матеріальними цінностями | | |--------------------------------------------------------------| | |Передача товарно-матеріальних цінностей учасниками | | |--------------------------------------------------------------| | |Передано учасником | - | - | - |163 | 201 |57500 | | |запаси в СД | | | | | | | | |----------------------+------+------+-----+-----+------+------| | |Нараховано податкові | - | - | - |163 | 641 |11500 | | |зобов'язання щодо ПДВ | | | | | | | | |--------------------------------------------------------------| | |Отримано товарно-матеріальні цінності спільною діяльністю: | | |--------------------------------------------------------------| | |Зараховано ТМЦ до |201СД | 55СД |57500| - | - | - | | |складу запасів | | | | | | | | |спільної діяльності | | | | | | | | |----------------------+------+------+-----+-----+------+------| | |Відображено податковий|6411СД| 55СД |11500| - | - | - | | |кредит щодо ПДВ | | | | | | | --------------------------------------------------------------------
Після здійснення внесків у СД учасники можуть приступати до
її проведення.
Облік господарських операцій спільної діяльності
При відображенні господарських операцій, що супроводжують СД,
у бухгалтерському обліку слід керуватися загальними принципами
бухгалтерського обліку, регламентованими відповідними стандартами
бухгалтерського обліку, та вимогами законодавства щодо ведення
податкового обліку.
На що слід звернути увагу при оформленні господарських
операцій під час здійснення СД?
Перш за все зауважимо, що будь-яка господарська операція чи
подія підлягає відображенню в бухгалтерському обліку тільки на
підставі належним чином оформлених первинних документів, та й
підтвердженням валових витрат у податковому обліку є той же
первинний документ. Тому уповноважений учасник зобов'язаний
потурбуватися про документальне оформлення всіх операцій СД.
Оскільки СД не є юридичною особою та не має свого штату
співробітників, працівники, зайняті в СД, продовжують залишатися
штатними працівниками її учасників. Відповідно заробітна плата
таким працівникам нараховується та виплачується підприємствами -
учасниками спільної діяльності.
Але витрати на оплату праці працівників, зайнятих в СД, є
витратами виключно СД, тому для віднесення таких витрат до складу
витрат СД необхідно наказом по підприємству (уповноваженому
учаснику) застерегти коло осіб, які беруть участь у СД, і порядок
документального оформлення та розмежування витрат між основною та
спільною діяльністю.
Припустимо, якщо це робітники-відрядники, то наряди мають
виписуватися щодо СД із зазначенням конкретного виду продукції, що
виготовляється, або виконуваного замовлення в умовах позамовного
методу обліку витрат на виробництво. Якщо ж витрати на оплату
праці працівника, наприклад начальника цеху, в якому виробляється
продукція і основної, і спільної діяльності, віднести на
відповідну діяльність прямо неможливо, то для розмежування таких
витрат слід установити базу розподілу.
Виходом із ситуації щодо розподілу витрат на оплату праці, що
склалася, може бути встановлення доплат і надбавок чи особливого
виду премії за виконання робіт у СД із подальшим віднесенням таких
витрат до складу витрат СД.
Звертаємо увагу: якщо СД випускає один вид продукції, то всі
виробничі витрати для такої діяльності є прямими її витратами і в
бухгалтерському обліку акумулюються по дебету рахунку 23
"Виробництво". Якщо ж метою спільної діяльності буде випуск
декількох видів продукції, то для узагальнення та подальшого
розподілу тих витрат, які неможливо віднести безпосередньо до
конкретного виду продукції (робіт, послуг), слід відкрити
відповідний субрахунок до рахунка 91 "Загальновиробничі витрати" з
подальшим розподілом акумульованих витрат пропорційно вибраній
базі розподілу.
Такою базою може бути база, ідентична застосовуваній
уповноваженим учасником при розподілі загальновиробничих витрат
основної діяльності.
При розподілі загальновиробничих витрат слід керуватися
нормами П(С)БО 16 ( z0027-00 ) "Витрати" і включати змінні та
розподілені загальновиробничі витрати до складу витрат на
виробництво кореспонденцією з кредиту рахунка 91 до дебету рахунка
23, а постійні нерозподілені загальновиробничі витрати визнавати
витратами поточного періоду і відносити до складу собівартості
реалізованої продукції, тобто показувати такі суми по дебету
рахунка 90 "Собівартість реалізації".
Із метою максимального зближення податкового та
бухгалтерського обліку СД (звичайно, учасники повинні враховувати
характерні особливості своєї основної та спільної діяльності),
можна рекомендувати варіант розподілу непрямих витрат,
запропонований податковим органом щодо валових витрат у п. 14
Порядку ведення податкового обліку результатів спільної діяльності
на території України без створення юридичної особи, затвердженого
наказом ДПАУ від 30.09.2004 р. N 571 ( z1389-04 ). Сутність цього
варіанта полягає в тому, що розподіл витрат (у Порядку N 571
ідеться про валові витрати), одночасно пов'язаних як із власною
діяльністю учасника СД, так і власне із СД, провадиться згідно з
коефіціентом, який розраховується як сума доходів, отриманих від
спільної діяльності, поділена на загальну суму таких доходів і
валових доходів, одержаних від власної господарської діяльності.
На прикладі покажемо порядок застосування такого розподілу.
Припустимо, сума доходу, отриманого від спільної діяльності у
жовтні 2004 року, склала 12000 грн., сума валового доходу
уповноваженого учасника, отриманого від його господарської
діяльності, дорівнює 48000 грн., а сума амортизаційних відрахувань
будівлі цеху, що використовується як у спільній, так в і основній
діяльності уповноваженого учасника за поточний місяць, склала 6300
грн. Тоді, застосувавши наведений алгоритм розподілу, отримаємо
суму амортизаційних відрахувань, що підлягає віднесенню до складу
загальновиробничих витрат спільної діяльності, яка дорівнює 1260
грн., власної господарської діяльності уповноваженого учасника -
5040 грн.
Дані розрахунку для наочності покажемо в таблиці.
-------------------------------------------------------------------------- | N | Показники | Сума | Частка в | Сума | |рядка| | доходу | загальному | амортизаційних | | | |(валового| обсязі по | відрахувань, | | | | доходу),| підприємству | грн. | | | | грн. | | | |-----+-----------------------+---------+---------------+----------------| | 1 | А | 1 | 2 | 3 | |-----+-----------------------+---------+---------------+----------------| | 1 |СД | 12000 | 0,2 |1260 (ряд. 4 гр.| | | | | (ряд. 2 гр. 1:|3 х ряд. 2 гр.2)| | | | | ряд. 4 гр. 1) | | |-----+-----------------------+---------+---------------+----------------| | 2 |Основна господарська | 48000 |0,8 (ряд. 3 гр.|5040 (ряд. 4 гр.| | |діяльність | |1: ряд. 4 гр.1)|3 х ряд. 3 гр.2)| | |уповноваженого учасника| | | | |-----+-----------------------+---------+---------------+----------------| | 3 |Разом | 60000 | | 6300 | --------------------------------------------------------------------------
Операції зі здійснення спільної діяльності в уповноваженого
учасника (у нашому варіанті - у підприємства А) продемонструємо на
умовному числовому прикладі, що є продовженням попереднього
прикладу.
-------------------------------------------------------------------------------- | N | Зміст господарської | Облік у підприємства А | |з/п| операції |-----------------------------------------| | | | дебет |кредит |сума, |валовий|валові | | | | | |грн. |дохід |витрати | |---+--------------------------------+-------+-------+--------+-------+--------| | 1 |Проведено оплату постачальнику | 371СД | 311СД | 4200 | - | 3500 СД| | |за матеріали з поточного рахунка| | | | | | | |спільної діяльності | | | | | | |---+--------------------------------+-------+-------+--------+-------+--------| | 2 |Відображено податковий кредит | 6411СД| 644СД | 700 | - | - | | |щодо ПДВ за наявності податкової| | | | | | | |накладної | | | | | | |---+--------------------------------+-------+-------+--------+-------+--------| | 3 |Оприбутковано матеріали на склад| 201СД | 631СД | 3500 | - | - | | |спільної діяльності | | | | | | |---+--------------------------------+-------+-------+--------+-------+--------| | 4 |Списано суму податкового кредиту| 644СД | 631СД | 700 | - | - | | |щодо ПДВ | | | | | | |---+--------------------------------+-------+-------+--------+-------+--------| | 5 |Проведено залік заборгованостей | 631СД | 371СД | 4200 | - | - | | |з постачальником | | | | | | |---+--------------------------------+-------+-------+--------+-------+--------| | 6 |Відпущено матеріали у | 23СД | 201СД | 49000 | - | - | | |виробництво | | | | | | |---+--------------------------------+-------+-------+--------+-------+--------| | 7 |Нараховано амортизацію основних | 91СД | 131СД | 250 | - | - | | |засобів | | | | | | |---+--------------------------------+-------+-------+--------+-------+--------| | 8 |Нараховано орендну плату за | 92СД |631СД | 3000 | 3000 |3000 СД | | |адміністративну будівлю, узяту в| 377ОД |713ОД | 3600 | ОД | | | |оренду в підприємства А | 713ОД |791ОД | 3000 | | | |---+--------------------------------+-------+-------+--------+-------+--------| | 9 |Нараховано податкові | 713ОД | 6411ОД| 600 | - | - | | |зобов'язання щодо ПДВ стосовно | | | | | | | |основної діяльності учасника | | | | | | |---+--------------------------------+-------+-------+--------+-------+--------| | 10|Відображено податковий кредит | 6411СД|631СД | 600 | - | - | | |щодо ПДВ | | | | | | |---+--------------------------------+-------+-------+--------+-------+--------| | 11|Нараховано заробітну плату | 23СД |661СД | 12000 | - |21500 СД| | |працівникам, зайнятим у спільній| 91СД |661СД | 5000 | | | | |діяльності | 92СД |661СД | 3000 | | | | | | 93СД |661СД | 1500 | | | |---+--------------------------------+-------+-------+--------+-------+--------| | 12|Нараховано внески до соціальних | 23СД | 65СД |4732,80 | - |8479,60 | | |фондів | 91СД | 65СД | 1972 | | СД | | | | 92СД | 65СД |1183,20 | | | | | | 93СД | 65СД | 591,60 | | | |---+--------------------------------+-------+-------+--------+-------+--------| | 13|Утримано внески до соціальних | 661СД | 65СД | 645 | - | - | | |фондів | | | | | | |---+--------------------------------+-------+-------+--------+-------+--------| | 14|Утримано податок з доходів | 661СД | 6412СД| 2711,15| - | - | | |громадян | | | | | | |---+--------------------------------+-------+-------+--------+-------+--------| | 15|Перераховано внески до | 65СД | 311СД | 9124,60| - | - | | |соціальних фондів | | | | | | |---+--------------------------------+-------+-------+--------+-------+--------| | 16|Перераховано податок з доходів | 6412СД| 311СД | 2711,15| - | - | | |громадян | | | | | | |---+--------------------------------+-------+-------+--------+-------+--------| | 17|Отримано до каси готівку для | 301СД | 311СД |18143,85| - | - | | |виплати заробітної плати | | | | | | |---+--------------------------------+-------+-------+--------+-------+--------| | 18|Виплачено заробітну плату | 661СД | 301СД |18143,85| - | - | | | | | | | | | |---+--------------------------------+-------+-------+--------+-------+--------| | 19|Погашено заборгованість перед | 631СД | 311СД | 3600 | - | - | | |основною діяльністю щодо | 311ОД | 377ОД | 3600 | | | | |орендної плати | | | | | | |---+--------------------------------+-------+-------+--------+-------+--------| | 20|Віднесено розподілені | 23СД | 91СД | 7222 | - | - | | |загальновиробничі витрати на | | | | | | | |собівартість продукції СД | | | | | | |---+--------------------------------+-------+-------+--------+-------+--------| | 21|Списано фактичну собівартість | 26СД | 23СД | 71000 | - | - | | |завершеної виробництвом | | | | | | | |продукції | | | | | | |---+--------------------------------+-------+-------+--------+-------+--------| | 22|Отримано передоплату за | 311СД | 681СД | 156000 |130000 | - | | |продукцію | | | | СД | | |---+--------------------------------+-------+-------+--------+-------+--------| | 23|Відображено податкові | 643СД | 6411СД| 26000 | - | - | | |зобов'язання щодо ПДВ | | | | | | |---+--------------------------------+-------+-------+--------+-------+--------| | 24|Відображено дохід від реалізації| 361СД | 701СД | 144000 | - | - | | |продукції | | | | | | |---+--------------------------------+-------+-------+--------+-------+--------| | 25|Списано податкові зобов'язання | 701СД | 643СД | 24000 | - | - | | |щодо ПДВ | | | | | | |---+--------------------------------+-------+-------+--------+-------+--------| | 26|Віднесено дохід на фінансовий | 701СД | 791СД | 120000 | - | - | | |результат | | | | | | |---+--------------------------------+-------+-------+--------+-------+--------| | 27|Списано собівартість | 901СД | 26СД | 70000 | - | - | | |реалізованої продукції | | | | | | |---+--------------------------------+-------+-------+--------+-------+--------| | 28|Віднесено собівартість продукції| 791СД | 901СД | 70000 | - | - | | |на фінансовий результат | | | | | | |---+--------------------------------+-------+-------+--------+-------+--------| | 29|Проведено залік заборгованостей | 681СД | 361СД | 144000 | - | - | |---+--------------------------------+-------+-------+--------+-------+--------| | 30|Списано адміністративні витрати | 791СД | 92СД | 7183,20| - | - | | |на фінансовий результат | | | | | | |---+--------------------------------+-------+-------+--------+-------+--------| | 31|Списано витрати на збут на | 791СД | 93СД | 2091,60| - | - | | |фінансовий результат | | | | | | --------------------------------------------------------------------------------
Бухгалтерський облік результатів СД
Останні зміни, внесені до Закону України "Про оподаткування
прибутку підприємств" від 28.12.94 р. N 334/94-ВР ( 334/94-ВР ) (у
редакції Закону України від 22.05.97 р. N 283/97-ВР ( 283/97-ВР ),
зокрема щодо порядку оподаткування СД, не могли не зачепити
бухгалтерського обліку таких операцій. Якщо раніше виплата частини
доходу, отриманого учасниками від СД, прирівнювалася в податковому
обліку до виплати дивідендів і суми доходів, перераховані
учасникам, не зменшувалися на суму податку, нарахованого на такі
доходи, то сьогодні виплати учасникам відповідної частини прибутку
провадяться за мінусом утриманого податку. Очевидно, законодавці,
виклавши пп. 7.7.3 Закону про податок на прибуток у новій
редакції, спробували вирішити ситуацію зі штучним утворенням
балансового збитку від здійснення СД за рахунок податку на
прибуток при розподілі доходу від такої діяльності.
Що стосується відображення в бухгалтерському обліку розподілу
частини прибутку від СД між її учасниками, то на перший погляд
може скластися враження, що суму нарахованого податку на прибуток
уповноважений учасник має віднести не до складу витрат,
відображаючи її по дебету відповідного субрахунку до субрахунку
981 "Податок на прибуток від звичайної діяльності", а у зменшення
зобов'язань щодо розрахунків з учасниками по дебету субрахунку 672
"Розрахунки за іншими виплатами". Але ж у процитованому раніше п.
19 П(С)БО 12 ( z0284-00 ) зазначається протилежне. У ньому прямо
вказано, що кожний учасник СД відображає дохід або витрати,
накопичені в СД. А податок на прибуток - це не що інше, як
витрати, тому й відображенню сума цього податку підлягає на
субрахунку 981. Інакше сума податку на прибуток щодо СД ніколи не
знайде відображення по рядку 180 "Податок на прибуток від
звичайної діяльності" Звіту про фінансові результати ( z0397-99 )
(форма N 2). У підсумку фінансову звітність, що подається
уповноваженим учасником як юридичною особою, при такому
відображенні буде перекручено.
Виходячи з викладеного вище, податок на прибуток від СД має
відображатися уповноваженим учасником на відповідному субрахунку
до субрахунку 981 із подальшим списанням до дебету рахунка 79, а
потім - до дебету рахунка 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті
збитки)" (до яких теж потрібно відкрити субрахунок для
відображення результатів спільної діяльності) незалежно від того,
коли він нараховується (перераховується): у момент розподілу
прибутку між учасниками спільної діяльності або за результатами
звітного податкового періоду. По кредиту ж субрахунку 672
"Розрахунки за іншими виплатами" має знайти відображення сума
доходу, що належить учасникам СД, "очищена" від податку на
прибуток, тобто сума доходу, обкладена податком на прибуток.
Інакше кажучи, від суми прибутку від СД, розподіленого між
учасниками, необхідно відняти суму податку на прибуток, нараховану
на такий прибуток, а отримана різниця і буде тією сумою доходу, що
підлягає відображенню по кредиту субрахунку 672 "Розрахунки за
іншими виплатами" в розрізі учасників спільної діяльності
пропорційно їх внеску в СД.
Наприклад, якщо прибуток від спільної діяльності,
розподілений між учасниками, становить 10000 грн., то податок на
прибуток від СД, що дорівнює 2500 грн. (10000 х 25 : 100),
відображається в обліку кореспонденцією по дебету субрахунку 981 і
кредиту субрахунку 6413 "Розрахунки з податку на прибуток", а сума
чистого доходу (7500 грн.) - відповідно по дебету субрахунку 443
"Прибуток, використаний у звітному періоді" та субрахунку 672.
Продовжимо розгляд на числовому прикладі бухгалтерського
обліку результатів СД. Але спочатку проведемо нарахування податку
на прибуток від СД.
------------------------------------------------------------------ | N | Показники | Сума, | |з/п| | грн. | |---+-------------------------------------------------+----------| | 1 |Валовий дохід | 130000 | |---+-------------------------------------------------+----------| | 2 |Валові витрати (36479,60 + 57500) | 93979,60 | |---+-------------------------------------------------+----------| | 3 |Сума амортизаційних відрахувань (умовно приймемо | 250 | | |її рівною бухгалтерській амортизації) | | |---+-------------------------------------------------+----------| | 4 |Приріст запасів (умовно приймемо частку | 14216,1 | | |матеріальних витрат рівною 75%) | | | |(12000 + (1954,80 + 1000) х 75 : 100) | | |---+-------------------------------------------------+----------| | 5 |Оподатковуваний прибуток (130000 - 80013,5) | 49986,50 | |---+-------------------------------------------------+----------| | 6 |Сума податку на прибуток | 12496,63 | ------------------------------------------------------------------
Як бачимо, сума податку на прибуток від СД за підсумками
звітного періоду склала в нашому випадку 12496,63 грн.
Для відображення результатів СД в уповноваженого учасника -
підприємства А введемо додаткові умови щодо розподілу прибутку,
отриманого від СД.
За підсумками звітного періоду прибуток від здійснення СД
розподілено між учасниками пропорційно їх внескам у СД у сумі
37638,09 грн., у тому числі: - підприємству А - 15055,24 грн. (37638,09 х 40 : 100); - підприємству В - 22582,85 грн. (37638,09 х 60 : 100).
При виплаті учасникам доходу перераховано податок на прибуток
у сумі 9409,52 грн. (37638,09 х 25 : 100). При цьому дохід, що
підлягає виплаті учасникам, зменшено на суму податку на прибуток
по: - підприємству А - на 3763,81 грн. (9409,52 х 40 : 100); - підприємству В - на 5645,71 грн. (9409,52 х 60 : 100).
У результаті підприємству А належить дохід від здійснення
спільної діяльності в сумі 11291,43 грн. (15055,24 - 3763,81), а
підприємству В - відповідно 16937,14 грн. (22582,85 - 5645,71).
За підсумками звітного податкового періоду нараховано податок
на прибуток у сумі 12496,63 грн. У строки, установлені для
квартального звітного періоду, до бюджету перераховано різницю між
сумою податку на прибуток, обчисленою за підсумками звітного
податкового періоду та перерахованою в момент виплати доходу
учасникам, у сумі 3087,11 грн.
---------------------------------------------------------------------------------- | N | Зміст господарської | Облік у | Облік у | |з/п| операції | підприємства А | підприємства В | | | |-----------------------+---------------------| | | |дебет | кредит| сума, |дебет|кредит|сума, | | | | | | грн. | | |грн. | |---+------------------------------+------+-------+--------+-----+------+--------| | 1 |Нараховано податок на прибуток|981СД |6413СД |12496,63| | | | | |щодо спільної діяльності |791СД |981СД |12496,63| | | | | |виходячи з оподатковуваного | | | | | | | | |прибутку | | | | | | | |---+------------------------------+------+-------+--------+-----+------+--------| | 2 |Нарахованого податок на |981ОД |6413ОД | 750 | | | | | |прибуток щодо основної |791ОД |981ОД | 750 | | | | | |діяльності | | | | | | | |---+------------------------------+------+-------+--------+-----+------+--------| | 3 |Зараховано прибуток до складу |791ОД |441ОД | 2250 | | | | | |нерозподіленого |791СД |441СД |28228,57| | | | |---+------------------------------+------+-------+--------+-----+------+--------| | 4 |Розподілено прибуток між | | | | | | | | |учасниками: | | | | | | | | |- підприємству А - 40 % |443СД |672СД |11291,43| | | | | |- підприємству В - 60 % |443СД |672СД |16937,14| | | | |---+------------------------------+------+-------+--------+-----+------+--------| | 5 |Перераховано податок на |6413СД|311СД |9409,52 | | | | | |прибуток до бюджету в момент | | | | | | | | |виплати доходу учасникам | | | | | | | |---+------------------------------+------+-------+--------+-----+------+--------| | 6 |Перераховано на поточний |672СД |311СД |11291,43| 311 | 733 |16937,14| | |рахунок учасників дохід від |672СД |311СД |16937,14| | | | | |участі у спільній діяльності |311ОД |733ОД |11291,43| | | | | | |733ОД |792ОД |11291,43| | | | |---+------------------------------+------+-------+--------+-----+------+--------| | 7 |Перераховано податок на |6413СД|311СД |3087,11 | | | | | |прибуток до бюджету за | | | | | | | | |підсумками звітного | | | | | | | | |податкового періоду | | | | | | | ----------------------------------------------------------------------------------
Припинення СД
Після закінчення договору про СД така діяльність підлягає
припиненню. Припинення СД пов'язане з поверненням внесків її
учасникам із подальшим відображенням результатів таких операцій в
обліку.
Знову звернемося до прикладу і складемо на підставі його
показників оборотну відомість.
Оборотна відомість по рахунках бухгалтерського обліку
уповноваженого учасника - підприємства А на момент припинення
спільної діяльності має такий вигляд.
---------------------------------------------------------------------------------- | Оборотна відомість за жовтень 2004 року по підприємству А | |--------------------------------------------------------------------------------| | Номер |Сальдо на |Кореспон-|Обороти за період |Сальдо на кінець | | рахунка |початок місяця|дуючий | | періоду | |(субрахунку) |--------------|рахунок |---------------------+-------------------| | | по | по | | по | по | по | по | | |дебету|кредиту| | дебету |кредиту | дебету |кредиту | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Субрахунок |150000| | 131ОД | | 3000 | | | |104ОД | | | | | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 163ОД | | 75000 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Разом 104ОД |150000| | | |78000,00 |72000,00 | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Субрахунок | | | 55СД |75000,00 | | | | |104СД | | | | | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Разом 104СД | | | |75000,00 | |75000,00 | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Субрахунок | | | 55СД |30000,00 | | | | |105СД | | | | | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Разом 105СД | | | |30000,00 | |30000,00 | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Усього по 10 |150000| | | 105000 | 78000 | 177000 | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Субрахунок | | | 104ОД | 3000 | | | | |131ОД | | | | | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Разом 131ОД | |18000 | | 3000,00 | | |15000,00 | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Субрахунок | | | 91СД | | 250,00 | | | |131СД | | | | | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Разом 131СД | | | | | 250,00 | | 250,00 | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Усього по 13 | |18000 | | 3000 | 250 | | 15250 | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Субрахунок | | | 104ОД | 75000 | | | | |163ОД | | | | | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 311ОД | 30000 | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 6411ОД | 15000 | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Разом 163ОД | | | | 120000 | | 120000 | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Субрахунок | | | 23СД | |49000,00 | | | |201СД | | | | | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 55СД |57500,00 | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 631СД | 3500,00 | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Разом 201СД | | | |61000,00 |49000,00 |12000,00 | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | | | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Рахунок 23СД | | | 201СД |49000,00 | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 26СД | |71000,00 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 65СД | 4732,80 | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 661СД |12000,00 | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 91СД | 7222,00 | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Разом 23СД | | | |72954,80 |71000,00 |1954,80 | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Рахунок 26СД | | | 23СД |71000,00 | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 901СД | |70000,00 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Разом 26СД | | | |71000,00 |70000,00 |1000,00 | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Субрахунок | | | 311СД |18143,85 | | | | |301СД | | | | | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 661СД | |18143,85 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Разом 301СД | | | |18143,85 |18143,85 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Субрахунок | | | 163ОД | |30000,00 | | | |311ОД | | | | | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 377ОД | 3600,00 | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 733ОД |11291,43 | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Разом 311ОД | 30000| | |14891,43 |30000,00 |14891,43 | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Субрахунок | | | 301СД | |18143,85 | | | |311СД | | | | | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 371СД | |4200,00 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 55СД |105000,00 | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 631СД | |3600,00 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 65СД | |9124,60 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 6412СД | |2711,15 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 6413СД | |12496,63 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 672СД | |28228,57 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 681СД |156000,00 | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Разом 311СД | | | |261000,00 |78504,80 |182495,20| | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Усього по 311| 30000| 0 | 0 |275891,43 |108504,8 |197386,63| | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Субрахунок | | | 681СД | |144000,00 | | | |361СД | | | | | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 701СД |144000,00 | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Разом 361СД | | | |144000,00 |144000,00 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Субрахунок | | | 311СД | 4200,00 | | | | |371СД | | | | | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 631СД | |4200,00 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Разом 371СД | | | | 4200,00 |4200,00 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Субрахунок | | | 311ОД | |3600,00 | | | |377ОД | | | | | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 713ОД | 3600,00 | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Разом 377ОД | | | | 3600,00 |3600,00 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Рахунок 40 | | | | | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Разом 40 | | 162000| | | | | 162000 | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Субрахунок | | | 791ОД | |2250,00 | | | |44ОД | | | | | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 792ОД | |11291,43 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Разом 44 | | | | |13541,43 | |13541,43 | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Субрахунок | | | 672СД |28228,57 | | | | |44СД | | | | | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 791СД | |28228,57 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Разом 44СД | | | |28228,57 |28228,57 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Усього по 44 | | | | | | |13541,43 | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Субрахунок | | | 104СД | |75000,00 | | | |55СД | | | | | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 105СД | |30000,00 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 201СД | |57500,00 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 311СД | |105000,00 | | | | | | | | | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 6411СД | |32500,00 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Разом 55СД | | | | |300000,00 | |300000,00| |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Субрахунок | | | 201СД | |3500,00 | | | |631СД | | | | | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 311СД | 3600,00 | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 371СД | 4200,00 | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 6411СД | | 600,00 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 644СД | | 700,00 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 92СД | |3000,00 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Разом 631СД | | | | 7800,00 |7800,00 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Субрахунок | | | 163ОД | |15000,00 | | | |6411ОД | | | | | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 713ОД | | 600,00 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Разом 6411ОД | | | | 0,00 |15600,00 | |15600,00 | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Субрахунок | | | | | | | | |6411СД | | | | | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 55СД |32500,00 | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 631СД | 600,00 | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 643СД | |26000,00 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 644СД | 700,00 | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Разом 6411СД | | | |33800,00 |26000,00 |7800,00 | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Субрахунок | | | 311СД | 2711,15 | | | | |6412СД | | | | | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 661СД | |2711,15 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Разом 6412СД | | | | 2711,15 |2711,15 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Субрахунок | | | 981ОД | | 750 | | | |6413ОД | | | | | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Разом 6413ОД | | | | | 750 | | 750 | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Субрахунок | | | 981СД | |12496,63 | | | |6413СД | | | | | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 311СД |12496,63 | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Разом 6413СД | | | |12496,63 |12496,63 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Усього по 641| | | |49007,78 |57557,78 |7800,00 |16350,00 | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Субрахунок | | | 6411СД |26000,00 | | | | |643СД | | | | | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 701СД | |24000,00 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Разом 643СД | | | |26000,00 |24000,00 |2000,00 | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Субрахунок | | | 631СД | 700,00 | | | | |644СД | | | | | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 6411СД | | 700,00 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Разом 644СД | | | | 700,00 | 700,00 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Субрахунок | | | 23СД | |4732,80 | | | |65СД | | | | | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 311СД | 9124,60 | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 661СД | | 645,00 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 91СД | |1972,00 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 92СД | |1183,20 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 93СД | | 591,60 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Разом 65СД | | | | 9124,60 |9124,60 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Субрахунок | | | 23СД | |12000,00 | | | |661СД | | | | | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 301СД |18143,85 | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 6412СД | 2711,15 | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 65СД | 645,00 | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 91СД | |5000,00 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 92СД | |3000,00 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 93СД | |1500,00 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Разом 661СД | | | |21500,00 |21500,00 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Субрахунок | | | 311СД |28228,57 | | | | |672СД | | | | | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 443СД | |28228,57 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Разом 672СД | | | |28228,57 |28228,57 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Субрахунок | | | 311СД | |156000,00 | | | |681СД | | | | | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 361СД |144000,00 | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Разом 681СД | | | |144000,00 |156000,00 | |12000,00 | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Субрахунок | | | 361СД | |144000,00 | | | |701СД | | | | | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 643СД |24000,00 | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 791СД |120000,00 | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Разом 701СД | | | |144000,00 |144000,00 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Субрахунок | | | 377ОД | |3600,00 | | | |713ОД | | | | | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 6411ОД | 600,00 | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 791ОД | 3000,00 | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Разом 713ОД | | | | 3600,00 |3600,00 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Субрахунок | | | 311ОД | |11291,43 | | | |733ОД | | | | | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 792ОД |11291,43 | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Разом 733ОД | | | |11291,43 |11291,43 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Субрахунок | | | 441ОД | 2250,00 | | | | |791ОД | | | | | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 713ОД | |3000,00 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 791ОД | 750,00 | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Разом 791ОД | | | | 3000,00 |3000,00 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Субрахунок | | | 441СД |28228,57 | | | | |791СД | | | | | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 701СД | |120000,00 | | | | | | | | | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 901СД |70000,00 | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 92СД | 7183,20 | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 93СД | 2091,60 | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 981СД |12496,63 | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Разом 791СД | | | |120000,00 |120000,00 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Субрахунок | | | 441ОД | |11291,43 | | | |792ОД | | | | | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 733ОД |11291,43 | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Разом 792ОД | | | |11291,43 |11291,43 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Субрахунок | | | 26СД |70000,00 | | | | |901СД | | | | | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 791СД | |70000,00 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Разом 901СД | | | |70000,00 |70000,00 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Рахунок 91СД | | | 131СД | 250,00 | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 23СД | |7222,00 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 65СД | 1972,00 | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 661СД | 5000,00 | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Разом 91СД | | | | 7222,00 |7222,00 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Рахунок 92СД | | | 631СД | 3000,00 | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 65СД | 1183,20 | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 661СД | 3000,00 | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 791СД | |7183,20 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Разом 92СД | | | | 7183,20 |7183,20 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Рахунок 93СД | | | 65СД | 591,60 | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 661СД | 1500,00 | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 791СД | |2091,60 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Разом 93СД | | | | 2091,60 |2091,60 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Субрахунок | | | 6413ОД | 750,00 | | | | |981ОД | | | | | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 791ОД | | 750,00 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Разом 981ОД | | | | 750,00 | 750,00 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Субрахунок | | | 6413СД |12496,63 | | | | |981СД | | | | | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | 791СД | |12496,63 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Разом 981СД | | | |12496,63 |12496,63 | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| | | | | | | | | | |-------------+------+-------+---------+----------+----------+---------+---------| |Усього по |180000| 180000| |1586305,89|1586305,89|519141,43|519141,43| |відомості | | | | | | | | ----------------------------------------------------------------------------------
Ми навмисно не наводили і не відображали в обліку
господарські операції, що супроводжують власну діяльність
уповноваженого учасника, не пов'язані з СД, лише з метою наочності
застосування запропонованого варіанта використання субрахунків для
окремого ведення обліку спільної та основної діяльності
підприємства А. Також лише для того, щоб зійшлися обороти
вступного сальдо, було задіяно мінімальну кількість рахунків.
Зверніть увагу, що при використанні варіанта організації СД
із введенням додаткових субрахунків було виконано вимоги П(С)БО 12
( z0284-00 ) щодо відображення "у своїх облікових регістрах (на
окремих рахунках аналітичного обліку)" господарських операцій, що
супроводжують СД.
Оскільки уповноважений учасник складає та подає Баланс
( z0396-99 ) (форма N 1) у цілому по підприємству як юридична
особа, то показники з оборотної відомості переносяться до
відповідних рядків Балансу також розгорнуто, тобто сальдо по
субрахунках основної діяльності та СД не згортається.
Наприклад, за умовами прикладу по субрахунку 641 щодо СД на
кінець періоду сформувалося дебетове сальдо в сумі 7800,00 грн., а
щодо основної - кредитове, що дорівнює 16350,00 грн. Отже, у рядку
170 "Дебіторська заборгованість за розрахунками з бюджетом"
Балансу відображаємо 7,8 тис. грн., а по рядку 550 "Поточні
зобов'язання за розрахунками з бюджетом" - 16,4 тис. грн., тобто в
загальновстановленому порядку.
Тепер перейдемо безпосередньо до відображення в
бухгалтерському обліку операцій із припинення СД.
На момент закриття СД (за умовами прикладу) утворилося таке
сальдо на відповідних субрахунках бухгалтерського обліку:
------------------------------------------------------------------ | Код | Найменування субрахунку |Сальдо на момент | |суб- | |закриття спільної | |рахунку| | діяльності | | | |--------------------| | | |по дебету|по кредиту| |-------+-----------------------------------+---------+----------| |104СД |Машини та обладнання | 75000 | | |-------+-----------------------------------+---------+----------| |105СД |Транспортні засоби | 30000 | | |-------+-----------------------------------+---------+----------| |131СД |Знос основних засобів | | 250 | |-------+-----------------------------------+---------+----------| |201СД |Сировина й матеріали | 12000 | | |-------+-----------------------------------+---------+----------| |23СД |Незавершене виробництво |1954,80 | | |-------+-----------------------------------+---------+----------| |26СД |Готова продукція | 1000 | | |-------+-----------------------------------+---------+----------| |311СД |Поточні рахунки в національній |182495,20| | | |валюті щодо спільної діяльності | | | |-------+-----------------------------------+---------+----------| |55СД |Довгострокові зобов'язання за | | | | |розрахунками з учасниками спільної | |300000 | | |діяльності, у тому числі перед: | |120000 | | |- підприємством А | |180000 | | |- підприємством В | | | |-------+-----------------------------------+---------+----------| |6411СД |Податок на додану вартість | 7800 | | |-------+-----------------------------------+---------+----------| |643СД |Податкові зобов'язання | 2000 | | |-------+-----------------------------------+---------+----------| |681СД |Розрахунки за авансами одержаними | | 12000 | |-------+-----------------------------------+---------+----------| |Разом | | 312250 |312250 | ------------------------------------------------------------------
Отже, на момент закриття СД така діяльність має
заборгованість не лише перед учасниками щодо здійснених у СД
внесків, а також і перед іншими кредиторами, зокрема, за авансами,
одержаними в сумі 12000 грн. Тому насамперед потрібно
розрахуватися за зобов'язаннями перед іншими кредиторами, а потім
повертати внески учасникам СД.
Наводячи нижче операції із припинення СД, вважаємо, що
кредиторську заборгованість за авансами одержаними погашено
грошовими коштами. Крім того, вважатимемо, що із суми нарахованого
зносу 200 грн. припадає на обладнання, а 50 грн. - на транспортні
засоби.
----------------------------------------------------------------------------------- | N | Зміст господарської | Облік у підприємства А |Облік у підприємства В | |з/п| операції |-------------------------+-----------------------| | | |дебет |кредит |сума, |дебет|кредит|сума, | | | | | |грн. | | |грн. | |---+---------------------------+-------+-------+---------+-----+------+----------| | 1 |Повернено попередню оплату |681СД |311СД | 12000 | | | | | |покупцю | | | | | | | |---+---------------------------+-------+-------+---------+-----+------+----------| | 2 |Проведено коригування |643СД |6411СД | 2000 | | | | | |податкових зобов'язань щодо| | | | | | | | |ПДВ методом "червоне | | | | | | | | |сторно" | | | | | | | |---+---------------------------+-------+-------+---------+-----+------+----------| | 3 |Повернено обладнання, | 55СД |104СД | 74800 | | | | | |внесене підприємством А як |131СД |104СД | 200 | | | | | |внесок у СД | 55СД |6411СД | 14960 | | | | | | |104ОД |163ОД | 74800 | | | | | | |6411ОД |163ОД | 14960 | | | | |---+---------------------------+-------+-------+---------+-----+------+----------| | 4 |Повернено транспортні | 55СД |105СД | 29950 |105 |163 | 29950 | | |засоби, внесені |131СД |105СД | 50 |6411 |163 | 5990 | | |підприємством В як внесок | 55СД |6411СД | 5990 | | | | | |у СД | | | | | | | |---+---------------------------+-------+-------+---------+-----+------+----------| | 5 |Повернено сировину, | 55СД |201СД | 12000 |201 |163 | 12000 | | |незавершене виробництво, | 55СД |6411СД | 2400 |6411 |163 | 2400 | | |готову продукцію замість | 55СД | 23СД |1954,80 |202 |163 |1954,80 | | |сировини, внесеної | 55СД |6411СД | 390,96 |6411 |163 | 390,96 | | |підприємством В як внесок | 55СД | 26СД | 1000 |281 |163 | 1000 | | |у СД | 55СД |6411СД | 200 |6411 |163 | 200 | |---+---------------------------+-------+-------+---------+-----+------+----------| | 6 |Проведено розрахунки з |6411СД |311СД |14140,96 | | | | | |бюджетом щодо податку на | | | | | | | | |додану вартість | | | | | | | |---+---------------------------+-------+-------+---------+-----+------+----------| | 7 |Перераховано підприємству А| 55СД |311СД | 30240 | | | | | |внесок у СД грошовими |311ОД |163ОД | 30240 | | | | | |коштами | | | | | | | |---+---------------------------+-------+-------+---------+-----+------+----------| | 8 |Перераховано підприємству А| 55СД |311СД |126114,24|311 |163 |126114,24 | | |внесок у СД грошовими | | | | | | | | |коштами | | | | | | | -----------------------------------------------------------------------------------
У разі якщо результатом спільної діяльності буде балансовий
збиток, він має покриватися за рахунок коштів учасників
пропорційно їх внескам. Про наявність балансового збитку свідчить
дебетове сальдо по рахунку 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті
збитки)" після здійснення операцій із припинення спільної
діяльності.
Ситуація з виникненням збитку від спільної діяльності
можлива, наприклад, коли прибуток від СД за даними податкового
обліку перевищує бухгалтерський прибуток. Якщо на момент закриття
спільної діяльності зобов'язання щодо виплати доходу від СД перед
учасниками такої діяльності не погашено, інакше кажучи, значиться
кредитове сальдо по субрахунку 672 "Розрахунки за іншими
виплатами", віднести суму збитку на зменшення такої заборгованості
слід пропорційно внескам учасників.
Припустимо, збиток від спільної діяльності на момент її
припинення склав 2500 грн. У цьому випадку залежно від обраного
варіанта покриття збитків можливі такі записи в бухгалтерському
обліку:
------------------------------------------------------------------ | Зміст господарської | Облік у | Облік у | | операції | підприємства А | підприємства В | | |--------------------+------------------| | |дебет|кредит|сума, |дебет|кредит|сума,| | | | |грн. | | |грн. | |------------------------+-----+------+-------+-----+------+-----| |Зменшено суму доходу, що|443СД| 672СД|1000,00| | | | |належить учаснику | | | | | | | |спільної діяльності, на |443СД| 672СД|1500,00| | | | |суму збитку від такої | | | | | | | |діяльності пропорційно | | | | | | | |його внеску (методом | | | | | | | |"червоне сторно") | | | | | | | ------------------------------------------------------------------
Щоб не допустити ситуації з виникненням збитків щодо спільної
діяльності, уповноваженому учаснику, ще раз повторюємо, слід
якомога максимально зближувати бухгалтерський та податковий облік
спільної діяльності. Великою мірою учасники, укладаючи договір про
спільну діяльність, передбачають отримання доходу від такої
діяльності.
Тетяна Войтенко - фінансовий директор заводу ПТУ, м. Харків
"Податки та бухгалтерський облік",
N 95, 25.11.2004
-
скопійовано
-
