Облік операцій в іноземній валюті
 

                       Нормативні документи

     Закон України N 996-XIV ( 996-14 ) -  від  16.07.99  р.  "Про
бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (зі змінами
та доповненнями).

     Накази:     N  87 ( z0391-99, z0396-99) - Мінфіну України від 31.03.99 р.
"Про  затвердження  Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 2
"Баланс"   (зареєстровано   в  Мін'юсті  України  21.06.99  р.  за
N 396/3689, зі змінами та доповненнями, за текстом - ПБО 2);     N 87 ( z0391-99, z0397-99 ) - Мінфіну України від 31.03.99 р.
"Про  затвердження  Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 3
"Звіт  про фінансові результати" (зареєстровано в Мін'юсті України
21.06.99  р. за N 397/3690, зі змінами та доповненнями, за текстом
- ПБО 3);     N 147 ( z0269-02 ) - Мінфіну України від 28.02.2002  р.  "Про
затвердження   Положення  (стандарту)  бухгалтерського  обліку  22
"Вплив інфляції" (зареєстровано в Мін'юсті України  19.03.2002  р.
за N 269/6557, за текстом - ПБО 22);     N 163 ( z0499-99 ) - Мінфіну України  від  07.07.99  р.  "Про
затвердження   Положення  (стандарту)  бухгалтерського  обліку  19
"Об'єднання  підприємств"  (зареєстровано   в   Мін'юсті   України
23.07.99 р.  за N 499/3792, зі змінами та доповненнями, за текстом
- ПБО 19);     N 193  ( z0515-00 ) - Мінфіну України від 10.08.2000 р.  "Про
затвердження  Положення  (стандарту)  бухгалтерського  обліку   21
"Вплив  змін  валютних  курсів"  (зареєстровано в Мін'юсті України
17.08.2000 р.  за N  515/4736,  зі  змінами  та  доповненнями,  за
текстом - ПБО 21);     N 440 ( z0915-03 ) -  ДПА  України  від  19.09.2003  р.  "Про
затвердження  форми  Звіту  про  використання  коштів,  наданих на
відрядження або під звіт,  та Порядку складання  вказаного  Звіту"
(зареєстровано в Мін'юсті України 09.10.2003 р. за N 915/8236).

     Операції в     іноземній    валюті    провадяться    багатьма
підприємствами  й  організаціями,  що  перебувають  і   здійснюють
діяльність  в  Україні,  а  також  їх  представництвами,  філіями,
дочірніми  й  асоційованими  підприємствами  за  межами   України.
Підприємства   й   організації   ведуть  бухгалтерський  облік  та
складають фінансову звітність згідно зі ст.  5  Закону  N  996-XIV
( 996-14 ) у грошовій одиниці України - гривні, що названа валютою
звітності.

     Іноземною валютою визнається будь-яка інша валюта.

     Операціями в   іноземній   валюті   вважаються   господарські
операції,   вартість   яких   виражена  в  іноземній  валюті,  або
господарські  операції,  що  потребують  розрахунків  в  іноземній
валюті. Зокрема, до них належать операції з:     купівлі устаткування, товарів, сировини, робіт, послуг;     продажу готової продукції, товарів, робіт, послуг;     одержання позикових коштів в іноземній валюті;     фінансових інвестицій в іноземній валюті;     відшкодування витрат працівників на закордонні відрядження;     купівлі-продажу обмінними пунктами іноземної валюти.

     Для відображення   операції   в  іноземній  валюті  у  валюті
звітності  потрібно  її  вартість  перерахувати  із  застосуванням
валютного курсу.

     Валютним курсом  для  цілей бухгалтерського обліку вважається
встановлений Нацбанком України курс валюти звітності до  іноземної
валюти.

     Під час  первісного  відображення  у  бухгалтерському  обліку
будь-якої  операції  в  іноземній  валюті  її  вартість  у  валюті
звітності   (у   грошовій  одиниці  України)  визначається  шляхом
перерахунку суми в іноземній валюті на валютний курс,  який був на
дату здійснення операції.  Датою здійснення господарської операції
для цілей бухгалтерського обліку вважається дата  визнання  (тобто
прийняття  до  бухгалтерського  обліку і відображення у фінансовій
звітності) активів,  зобов'язань,  статутного та  іншого  власного
капіталу, доходів і витрат.

     Відображенню у   Балансі   (складова   фінансової  звітності)
активів, зобов'язань  і  власного  капіталу   згідно   з   ПБО   2
( z0396-99 ) підлягають:     активи, якщо їх  оцінка  може  бути  достовірно  визначена  й
очікується отримання в майбутньому економічних вигод, пов'язаних з
їх використанням;     зобов'язання, якщо  їх  оцінка може бути достовірно визначена
та існує ймовірність зменшення  економічних  вигод  у  майбутньому
внаслідок його погашення;     власний капітал  одночасно  з   відображенням   активів   або
зобов'язань, які призводять до його зміни.

     Згідно з  ПБО  3  (  z0397-99  )  відображенню  у  Звіті  про
фінансові  результати  (також   складова   фінансової   звітності)
підлягають:     доходи, оцінка яких може бути достовірно визначена,  під  час
надходження  активу  або погашення зобов'язання,  що призводить до
збільшення власного капіталу підприємства (крім зростання капіталу
за рахунок внесків учасників);     витрати, оцінка яких може бути достовірно визначена,  під час
вибуття  активу  або  збільшення  зобов'язання,  що  призводить до
зменшення власного капіталу (крім зменшення  капіталу  за  рахунок
його вилучення або розподілу власниками).

     Прикладами дат  здійснення операцій в іноземній валюті можуть
бути дати:     1 - одержання сировини, товарів, устаткування;     2 - підписання документів про виконані роботи (послуги);     3 - реалізації готової продукції, товарів;     4 - одержання коштів за готову продукцію, товари;     5 - перерахування коштів за сировину, товари, устаткування;     6 - купівлі або продажу іноземної валюти;     7 - підписання засновницьких документів;     8 -  перерахування  засновником   коштів   (передання   інших
активів)  у рахунок погашення зобов'язань по внесках до статутного
фонду;     9 - видачі коштів у підзвіт на закордонне відрядження;     10 - затвердження Звіту про використання коштів,  наданих  на
відрядження  або  під  звіт  (за  текстом  -  Звіт)  (форму  Звіту
затверджено наказом ДПА України N 440 ( z0915-03 );     11 -   одержання   попередньої   оплати  (авансу)  за  готову
продукцію, товари;     12 -  одержання або перерахування авансу (попередньої оплати)
за  готову  продукцію,  товари,  устаткування,  сировину,  роботи,
послуги, інші оборотні та необоротні активи.

     При цьому   слід   враховувати   таку   особливість   ПБО  21
( z0515-00 ). Згідно з п. 6 попередня оплата (аванс) для придбання
немонетарних  активів  зараховується  на  баланс за курсом на дату
визнання дебіторської заборгованості і в подальшому перерахунку на
дату  балансу  і  дату  погашення  дебіторської  заборгованості  у
зв'язку з отриманням немонетарних активів не підлягає.  Таке  саме
правило  існує  щодо  отриманої  попередньої  оплати  (авансу) для
продажу немонетарних активів.

     Немонетарними активами ПБО 19 ( z0499-99 ) визнає всі активи,
крім    грошових   коштів,   їх   еквівалентів   та   дебіторської
заборгованості,  яка  буде  погашена  отриманням  фіксованої  суми
коштів,   тобто   немонетарними   активами  вважатимуться  запаси,
необоротні  активи,  дебіторська  заборгованість,  погашення  якої
очікується у негрошовій формі.

     Іншими словами,   вартість   отриманих  у  рахунок  погашення
попередньої    оплати    немонетарних    активів    (устаткування,
нематеріальних  активів,  інших  необоротних матеріальних активів,
сировини, матеріалів, конструкцій, товарів, інших запасів, робіт і
послуг)  визначається  перерахунком  вартості  фактично  отриманих
немонетарних активів (але не більше,  ніж попередньо сплачених) за
валютним  курсом  на  дату  здійснення попередньої оплати (на дату
перерахування авансу).  Така вартість  є  історичною  собівартістю
отриманих  немонетарних  активів.  Вартість отриманих немонетарних
активів  понад  попередню  оплату  визначається  із  застосуванням
валютного  курсу  на дату визнання їх активами.  Якщо немонетарних
активів отримано менше,  ніж попередньо сплачено,  і їх  отримання
вже не передбачається,  а сума залишку попередньої оплати (авансу)
підлягає поверненню коштами, то дебіторська заборгованість (у сумі
залишку  авансу)  підлягає перерахунку за валютним курсом на кожну
дату балансу (поки не відбудеться одержання коштів) і на  дату  її
погашення (зарахування коштів на рахунок у банку).

     Сума доходу від реалізації готової продукції, товарів, робіт,
послуг, інших оборотних і необоротних активів, в оплату за які від
покупців   і   замовників  попередньо  одержано  кошти  (аванс)  в
іноземній  валюті,  визначається  перерахунком  вартості  фактично
реалізованих  (але не більше,  ніж попередньо сплачених) у рахунок
авансу готової продукції,  товарів, робіт, послуг, інших оборотних
і  необоротних  активів  за  валютним  курсом  на дату зарахування
(отримання) попередньої оплати (авансу) в іноземній валюті.

     Вартість реалізації понад попередню  оплату  визначається  із
застосуванням   валютного   курсу  на  дату  визнання  доходу  від
реалізації.  Якщо реалізовано готової продукції,  товарів тощо  на
суму меншу,  ніж попередньо сплачено,  і подальша реалізація цьому
покупцю не передбачається,  а залишок авансу  підлягає  поверненню
покупцю  грошима,  то  зобов'язання в сумі залишку авансу підлягає
перерахунку за валютним курсом на  кожну  дату  балансу  (поки  не
відбудеться  сплата  грошей)  і  на  дату  погашення  зобов'язання
(сплати грошей).

     У товарообмінних (бартерних) операціях погашення дебіторської
та кредиторської заборгованості грошових потоків не виникне,  тому
ці операції віднесено до немонетарних статей,  тобто до інших, ніж
монетарні, статей Балансу.

     Монетарними статтями  балансу  ПБО  21  (  z0515-00  ) визнає
статті Балансу про грошові кошти та їх еквіваленти,  а  також  про
такі  активи  і  зобов'язання,  які  будуть  отримані  чи сплачені
фіксованою  сумою  коштів  або  їх  еквівалентів.  Кожна  операція
бартерного  контракту  (отримання сировини,  відвантаження готової
продукції тощо) відображається за одним валютним курсом  на  дату,
яка  була  під  час  першої  частини бартерного контракту (на дату
відвантаження або отримання -  що  було  спочатку),  а  різниці  у
зв'язку з тим,  що операції відбуваються в різний час, у якому діє
різний валютний курс, не виникає.

     Чинний порядок  передбачає  видачу  авансу  працівникові  для
відшкодування  витрат  на  відрядження.  У такому разі дебіторська
заборгованість,  що утвориться під час видачі авансу  в  іноземній
валюті:     визначатиметься за валютним курсом  на  дату  видачі  авансу;
визнаватиметься  немонетарною  статтею,  оскільки  її погашення не
передбачається у грошовій формі.

     Тому фактичні витрати  відрядженого  працівника  в  іноземній
валюті,  які  визначаються  згідно із затвердженим Звітом,  але не
більше суми авансу, перераховуються у валюту звітності за валютним
курсом на дату отримання авансу з включенням до відповідних витрат
(адміністративних, загальновиробничих тощо). Якщо фактичні витрати
працівника в іноземній валюті у затвердженому Звіті більше авансу,
то таке перевищення підлягає перерахунку і включенню до витрат  за
валютним   курсом  на  дату  затвердження  Звіту,  а  кредиторська
заборгованість,  що утвориться, вважатиметься монетарною статтею і
підлягатиме  перерахунку  на  кожну  дату  балансу  (поки  не буде
виплачено працівнику  борг)  і  на  дату  погашення  кредиторської
заборгованості (виплати іноземної валюти).

     Синтетичний і особливо аналітичний облік операцій в іноземній
валюті  повинен  забезпечити  подання  інформації  про   здійснені
операції  як  у  валюті  звітності,  так  і в іноземній валюті.  У
регістрах бухгалтерського обліку операції в іноземній валюті  слід
наводити  у  валюті  звітності  (яка визначається у вищенаведеному
порядку) і в іноземній валюті.  Для зручності рекомендується вести
окремо  регістр  для обліку всіх господарських операцій,  вартісні
показники в якому відображаються у  валюті  звітності,  та  окремо
регістр лише за операціями в іноземній валюті,  вартісні показники
в якому відображаються в іноземній валюті.

     Різниця між оцінками операцій грошових коштів, дебіторської й
кредиторської заборгованості в іноземній валюті на дату здійснення
господарської  операції,  на  дату  балансу,  на  дату   погашення
заборгованості   визнається  курсовою  різницею  з  включенням  до
операційних  витрат  і  доходів  (субрахунки   945   "Втрати   від
операційної   курсової  різниці"  і  714  "Дохід  від  операційної
курсової різниці") або інших  витрат  і  доходів  (субрахунки  974
"Втрати  від  неопераційних  курсових  різниць"  і  744 "Дохід від
неопераційної курсової різниці").

     Також зазначимо,  що відповідно до  пунктів  8  і  9  ПБО  21
( z0515-00  ) не включаються до витрат або доходів,  а відносяться
на зменшення  або  збільшення  додаткового  капіталу  (рахунок  42
"Додатковий капітал") курсові різниці щодо фінансових інвестицій у
підприємств,  які перебувають і здійснюють  діяльність  за  межами
України.

     Щодо вищевикладеного наведемо декілька прикладів.

     Приклад 1.  5 червня отримано сировину,  зараховану до складу
активів,  вартістю 10500 дол. США. Курс на дату отримання становив
5,32  грн.  за  1  дол.  Оплату  за  цю сировину в сумі 10500 дол.
здійснено 14 серпня. Курс Нацбанку України 14 серпня становив 5,33
грн.     Ці операції     на     рахунках     бухгалтерського    обліку
відображатимуться такою кореспонденцією:     Дт 201 "Сировина й матеріали";     Кт 632  "Розрахунки  з  іноземними  постачальниками"  на суму
10500 х 5,32 = 55860 (грн.) (далі у зв'язку  зі  зміною  валютного
курсу ця первісна вартість сировини перерахунку не підлягає);     Дт 632 "Розрахунки з іноземними постачальниками";     Кт 312   "Поточні   рахунки   в  іноземній  валюті"  на  суму
10500 х 5,33 = 55965 (грн.);     Дт 945 "Втрати від операційної курсової різниці";     Кт 632 "Розрахунки  з  іноземними  постачальниками"  на  суму
курсової різниці (5,33 - 5,32) х х 10500 = 105 (грн.).

     Приклад 2.  25  серпня було відвантажено (реалізовано) готову
продукцію на суму  15700  євро.  Оплата  за  цю  готову  продукцію
надійшла  на  рахунок у банку 15 вересня.  Валютний курс за 1 євро
становив: 25 серпня - 6,40 грн.;  31 серпня - 6,41;  15 вересня  -
6,42 грн.     Кореспонденція і вартісна оцінка операції будуть такими:     Дт 362 "Розрахунки з іноземними покупцями";     Кт 701 "Дохід  від  реалізації  готової  продукції"  на  суму
15700 х  6,40  =  100480  (грн.)  (сума доходу у зв'язку зі зміною
валютного курсу зміні не підлягає);     Дт 312 "Поточні рахунки в іноземній валюті";     Кт 362 "Розрахунки з іноземними покупцями"  (15  вересня)  на
суму 15700 х 6,42 грн. = 100794 (грн.);     Дт 362 "Розрахунки з іноземними покупцями" (31 серпня);     Кт 714  "Дохід  від  операційної  курсової  різниці"  на суму
курсової різниці (6,41 - 6,40) х 15700 = 157 грн.;     Дт 362 "Розрахунки з іноземними покупцями" (15 вересня);     Кт 714 "Дохід  від  операційної  курсової  різниці"  на  суму
курсової різниці: (6,42 - 6,41) х 15700 = 157 грн. (кореспонденція
із списання фактичної собівартості готової продукції і  визначення
фінансового результату тут не наводяться).

     Приклад 3.   10   серпня  перераховано  попередню  оплату  за
сировину в сумі 150000 рос. рублів. Сировину отримано 21 серпня на
суму  142000  рос.  рублів.  Залишок  авансу - 8000 рос.  рублів -
надійшов 3 вересня.  Валютний  курс  за  1  рос.  рубль  становив:
10 серпня  -  18,4 коп.;  21 серпня - 18,3 коп.;  31 серпня - 18,2
коп.; 3 вересня - 18,1 коп.     Кореспонденція і вартісна оцінка операції будуть такими:     Дт 371 "Розрахунки за виданими авансами" (10 серпня);     Кт 312   "Поточні   рахунки   в  іноземній  валюті"  на  суму
150000 х 18,4 коп. = 27600 грн.;     Дт 201 "Сировина й матеріали" (21 серпня);     Кт 371   "Розрахунки   за   виданими   авансами"   на    суму
142000 х 18,4 коп. = 26128 грн.;     Кт 371 "Розрахунки за виданими авансами" (31 серпня);     Дт 714  "Дохід  від  операційної  курсової  різниці"  на суму
курсової різниці (18,4 - 18,2 коп.) х 8000 = 16 грн.;     Кт 371 "Розрахунки за виданими авансами" (3 вересня);     Дт 714 "Дохід  від  операційної  курсової  різниці"  на  суму
курсової різниці (18,2 - 18,1 коп.) х 8000 = 8 грн.;     Дт 312 "Поточні рахунки в іноземній валюті" (3 вересня);     Кт 371    "Розрахунки   за   виданими   авансами"   на   суму
8000 х 18,1 коп. = 1448 грн.

     Приклад 4. 10 серпня за бартерним контрактом отримано товарів
на  25400  дол.  США.  16  серпня  за  цим  контрактом відправлено
(реалізовано) товарів (іншої товарної групи) на  суму  25400  дол.
США.  Валютний курс становив за 1 дол. США: 10 серпня - 5,32 грн.;
16 серпня - 5,315 грн.     Кореспонденція і  вартісна  оцінка  бартерних операцій будуть
такими:     Дт 281 "Товари на складі";     Кт 632 "Розрахунки з іноземними постачальниками" (10  серпня)
на суму 25400 х 5,32 = 135128 (грн.);     Дт 362 "Розрахунки з іноземними покупцями" (16 серпня);     Кт 701  "Дохід  від  реалізації  готової  продукції"  на суму
25400 х 5,32 = 135128 (грн.);     Дт 632 "Розрахунки з іноземними постачальниками";     Кт 362  "Розрахунки   з   іноземними   покупцями"   на   суму
135128 грн.

     Приклад 5.  Заступнику директора підприємства 19 липня видано
аванс у зв'язку із закордонним відрядженням  у  сумі  800  ф.  ст.
Авіаквитки придбано за безготівковим розрахунком за гривні.  Після
повернення з відрядження 27 липня  затверджено  авансовий  звіт  у
сумі  790 ф.  ст.  (проїзд з аеропорту і до аеропорту за кордоном,
готель,  добові).  10  ф.  ст.  повернуто   28   липня   до   каси
підприємства. Валютний  курс  за  1 ф.  ст.  становив:  19 липня -
9,40 грн.; 27 липня - 9,42; 28 липня - 9,45.     Кореспонденція і вартісна оцінка операцій будуть такими:     Дт 372 "Розрахунки з підзвітними особами" (19 липня);     Кт 302  "Каса  в  іноземній валюті" на суму 800 х 9,40 = 7520
(грн.);     Дт 92 "Адміністративні витрати";     Кт 372 "Розрахунки з підзвітними особами" (27 липня) на  суму
790 х 9,40 = 7426 (грн.);     Дт 302 "Каса в іноземній валюті" (28 липня);     Кт 372   "Розрахунки   з   підзвітними   особами"   на   суму
10 х 9,45 = 94,5 (грн.);     Дт 372 "Розрахунки з підзвітними особами" (28 липня);     Кт 714 "Дохід  від  операційної  курсової  різниці"  на  суму
курсової різниці         на         залишки         заборгованості
(9,45 - 9,40) х 10 = 0,5 (грн.).

     ПБО 21  (  z0515-00   )   висвітлює   порядок   перерахування
фінансової звітності закордонних (за межами України) господарських
одиниць (філії,  представництва,  дочірні,  асоційовані та спільні
підприємства).

     Дані про  операції  представництв,  діяльність яких за межами
України   фінансується    коштами    підприємства    з    України,
перераховуються у валюту звітності у вищенаведеному порядку, тобто
із застосуванням валютного курсу на  дату  здійснення  операції  з
урахуванням викладених особливостей щодо немонетарних статей.

     Фінансова звітність   дочірніх   та  інших  підприємств,  які
переважно своєю  діяльністю  формують  грошові  потоки  за  межами
України, включається у валюті звітності в такому порядку:     монетарні й немонетарні статті  перераховуються  за  валютним
курсом на дату балансу;     статті доходів,  витрат  і  руху  коштів  перераховуються  за
валютним  курсом  на дату здійснення операції.  Дозволяється більш
спрощений спосіб перерахунку,  що існує в нашій нормативній базі з
1996  р.,  а саме - застосування для перерахунку середньозваженого
валютного курсу за відповідний місяць;     є деякі  особливості  перерахунку  статті власного капіталу і
нерозподіленого прибутку.

     ПБО 21 ( z0515-00 ) передбачає  в  певних  умовах  керуватися
також ПБО 22 ( z0269-02 ).

     У примітках  до річної фінансової звітності має бути наведена
інформація про курсові  різниці  та  зміни  класифікаційних  ознак
господарської одиниці за межами України.

     Валерій ПАРХОМЕНКО,  заслужений економіст України,  начальник
Управління   методології   бухгалтерського   обліку   Міністерства
фінансів України, канд. екон. наук, доцент

 "Вісник податкової служби України",
 N 38-39, жовтень 2004 р.