Оренда і ремонт податкової малоцінки
- Ремонт малоцінки - у валові витрати- Оренда малоцінки та правило "першої події"
- Малоцінка, надана в оренду, і п. 5.9
Уже понад два роки Закон про податок на прибуток
( 334/94-ВР ) обмежує склад основних фондів підприємства
цінностями, вартість яких перевищує 1000 грн. Недорогі
"довговикористовувані" активи (так звана податкова малоцінка) для
цілей оподаткування обліковуються як запаси. Однак податкові правила ніяк не впливають на сутність
податкової малоцінки: це, як правило, необоротні активи, які
можуть брати участь в операціях, притаманних саме необоротним
активам, таким, як оренда (і її різновид прокат) і ремонт. Про те, як здати в оренду і відремонтувати податкові запаси,
а головне, як відобразити все це в податковому обліку, і йтиметься
у статті.
Документи статті
- ЦКУ - Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. N 435-IV
( 435-15 ). - Закон про податок на прибуток - Закон України "Про
оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) у редакції від
22.05.97 р. N 283/97-ВР ( 283/97-ВР ). - Закон N 1957 - Закон України "Про внесення змін до Закону
України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 01.07.2004 р.
N 1957-IV ( 1957-15 ).
Що таке податкова малоцінка
У 2004 році Законом N 1957 ( 1957-15 ) унесено масштабні
зміни до Закону про податок на прибуток ( 334/94-ВР ). Одна з
ключових змін - зміна визначення терміна "основні фонди".
Тепер для цілей Закону про податок на прибуток ( 334/94-ВР )
основні фонди - матеріальні цінності, які призначаються платником
податку для використання в господарській діяльності протягом
періоду, що перевищує 365 календарних днів із дати введення в
експлуатацію таких матеріальних цінностей, та вартість яких
перевищує 1000 гривень і поступово зменшується у зв'язку з
фізичним або моральним зносом.
Таким чином, матцінності, які з позиції бухгалтерського
обліку є необоротними активами, але вартість яких не перевищує
1000 грн., у податковому обліку обліковуються як запаси. Надалі
такі активи називатимемо податковою малоцінкою.
Прикладами податкової малоцінки можуть бути: інструменти та
інвентар, предмети меблів, предмети прокату, офісне приладдя тощо.
Ремонт податкової малоцінки
Закон про податок на прибуток ( 334/94-ВР ) описує правила
податкового обліку витрат на ремонт основних фондів. Цьому питанню
присвячено п. 8.7 Закону. Ним, зокрема, установлено можливість
віднести до складу валових витрат звітного періоду будь-які
витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів, що підлягають
амортизації, у межах 10% сукупної балансової вартості всіх груп
основних фондів на початок звітного періоду. Сума перевищення
цього ліміту збільшує балансову вартість основних фондів у
порядку, описаному у другому абзаці пп. 8.7.1 Закону про податок
на прибуток.
Як бачимо, тут ідеться про ремонти (поліпшення) основних
фондів, та ще і тих, що підлягають амортизації. Це означає, що на
ремонти податкової малоцінки ця норма не поширюється. Немає в
Законі про податок на прибуток ( 334/94-ВР ) і окремих спеціальних
норм, присвячених обліку ремонтів податкової малоцінки.
Однак це не означає, що витрати на ремонт таких активів не
вплинуть на оподатковуваний прибуток. Платнику податків
залишається одне - користуватися загальними правилами податкового
обліку витрат.
У загальному "валововитратному" пп. 5.2.1 Закону про податок
на прибуток ( 334/94-ВР ) зазначається, що до складу валових
витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих)
протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією,
веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) та
охороною праці, у тому числі витрати на придбання електричної
енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень,
установлених пунктами 5.3 - 5.7 Закону про податок на прибуток.
Будь-яких обмежень у названих пунктах із приводу відображення
у складі валових витрат ремонтів податкової малоцінки немає.
Доходимо висновку: якщо витрати на ремонт таких необоротних
активів пов'язані з господарською діяльністю підприємства, є всі
підстави включити їх до складу валових витрат на підставі
пп. 5.2.1 Закону про податок на прибуток ( 334/94-ВР ).
При цьому в декларації з податку на прибуток ( z0271-03 )
виділяти окремо суми витрат на ремонт податкової малоцінки не
потрібно. Якщо ремонт провадиться господарським способом, то
зарплата робітників-ремонтників потрапить до ряд. 04.3 декларації,
соцвнески з цієї зарплати - до ряд. 04.4, а вартість використаних
запасів буде відображено у ряд. 04.1 ще при їх придбанні. Якщо
ремонт здійснюється підрядним способом, то такі витрати буде
відображено у ряд. 04.1 декларації тощо.
Можливо, когось здивує, що всю суму витрат на ремонт
податкової малоцінки може бути включено до складу валових витрат.
Однак ніякого "злочину" ми тут не бачимо. Спеціальну ремонтну
норму Закону про податок на прибуток ( 334/94-ВР ) призначено
зовсім не для того, щоб обмежити суму ремонтних витрат, яка у
принципі вплине на оподатковуваний прибуток. Підпункт 8.7.1 Закону
про податок на прибуток лише обмежує суму ремонтних витрат, яка
зменшить об'єкт оподаткування відразу. Сума перевищення ремонтного
ліміту теж зрештою вплине на об'єкт оподаткування, але тільки у
складі амортизаційних відрахувань.
Очевидно, стосовно основних фондів такі обмеження
запроваджено виключно через величину ремонтних витрат основних
фондів. Мається на увазі, що оскільки основні фонди коштують
порівняно дорого, то й на їх ремонт витрачатиметься порівняно
більше коштів. Вартість же власне податкової малоцінки включається
до валових витрат відразу, а не шляхом нарахування амортизації. То
чому не можна витрати на її ремонт відразу включити до валових
витрат? Отже, законодавець, мабуть, вважає, що через малу вартість
не має сенсу приділяти витратам на ремонт таких об'єктів таку
пильну увагу, як витратам на ремонт основних фондів.
Оренда податкової малоцінки
Тут, за аналогією з ремонтом, "орендні" норми Закону про
податок на прибуток ( 334/94-ВР ) не працюватимуть. "Винне" в
цьому - визначення орендної операції, наведене у п. 1.18 Закону
про податок на прибуток. Із нього випливає, що орендою вважаються
тільки операції з передачі в користування основних фондів (або
землі). А оскільки податкова малоцінка для цілей податкового
обліку не є основними фондами, то і передати її в оренду (з
позиції податкового обліку) не можна.
Водночас ЦКУ ( 435-15 ) не забороняє цього робити. Згідно зі
ст. 760 ЦКУ предметом договору найму може бути неспоживна річ,
тобто річ, призначена для неодноразового використання, що
зберігає при цьому свій первинний вигляд протягом тривалого часу.
Податкова малоцінка, будучи необоротним активом, цілком може
бути предметом договору найму. Більше того, у складі податкової
малоцінки не останнє місце займають предмети прокату, призначені
виключно для того, щоб здавати їх у прокат. А прокат, як відомо, є
підвидом договору найму (оренди). Залишилося розібратися з
податковими наслідками таких операцій.
1. Передача майна наймодавцем (орендодавцем) наймачу
(орендарю). Ця операція, як і "повноцінна" податкова оренда, не
спричинює податкових наслідків для сторін договору. Податкова
малоцінка, передана за договором оренди, не може вважатися: - проданим товаром, оскільки основна умова продажу - перехід
права власності (див. п. 1.31 Закону про податок на прибуток
( 334/94-ВР ), а його за таким договором не передбачається; - безоплатно наданим товаром, оскільки за таким договором
передбачається повернення переданого в оренду майна (див. п. 1.23
Закону про податок на прибуток ( 334/94-ВР ).
Це дає підстави стверджувати, що ні валових доходів у
сторони, що передає (орендодавця), ні валових витрат у приймаючої
сторони (орендаря) не буде.
У цій ситуації працює також пп. 7.9.1 Закону про податок на
прибуток ( 334/94-ВР ), згідно з яким не включається до валового
доходу майно, залучене платником податку на підставі договору
концесії, комісії, консигнації, довірчого управління, зберігання,
а також згідно з іншими цивільно-правовими договорами, що не
передбачають передачу права власності на таке майно. Отже, ця
норма підтверджує, що на вартість отриманої в оренду податкової
малоцінки орендар не повинен збільшувати валовий дохід.
Повернення об'єкта оренди від орендаря орендодавцю також не
спричинює жодних податкових наслідків для сторін договору.
2. Орендна плата. Незважаючи на те що з податкової точки зору
цей орендний платіж є не зовсім "повноцінним", валові доходи в
орендодавця та валові витрати в орендаря все одно виникатимуть.
Тут, щоправда, орендний пп. 7.9.6 Закону про податок на
прибуток ( 334/94-ВР ) не працює. А це означає, що стосовно
орендної плати за оренду податкової малоцінки не застосовується
виняток із правила "першої події", установлений у цьому підпункті.
Нагадаємо, що ним установлено таке: валові доходи орендодавця і
валові витрати орендаря виникають за результатами податкового
періоду, в якому відбулося нарахування орендного платежу.
Водночас суму отриманої орендної плати орендодавець включає
до валового доходу, але вже на підставі загального пп. 4.1.1
Закону про податок на прибуток ( 334/94-ВР ). Відповідно в
декларації з податку на прибуток ( z0271-03 ) таку плату буде
відображено в рядку 01.1.
Орендар, у свою чергу, може включити суму сплаченої орендної
плати до складу валових витрат теж на підставі загальної, цього
разу "валововитратної" норми - пп. 5.2.1 Закону про податок на
прибуток ( 334/94-ВР ). Отже, орендарю досить довести
господарність таких витрат, і можна з повним правом включати їх до
складу валових, незважаючи на те що норми пп. 7.9.6 Закону про
податок на прибуток тут незастосовні. У декларації таку орендну
плату орендарю слід відобразити в ряд. 04.1.
Таким чином, за правилом "першої події" орендодавець збільшує
валові доходи, а орендар валові витрати на суму платежу за найм
(оренду) податкової малоцінки.
Мусимо звернути вашу увагу, що на сьогодні існує одне не
сприятливе роз'яснення податківців із приводу обліку операцій з
оренди податкової малоцінки. Їх висновки зводяться до того, що
орендодавець має враховувати вартість переданої в оренду
податкової малоцінки в перерахунку за п. 5.9 Закону про податок
на прибуток ( 334/94-ВР ) (див. "Як ураховувати вартість
податкової малоцінки в обліку орендодавця - думка податківців").
------------------------------------------------------------------ | Як ураховувати вартість податкової малоцінки в обліку | | орендодавця - думка податківців | | | | Витяг із консультації в газеті "Податковий, банківський, | | митний КОНСУЛЬТАНТ", 2006, N 29, с. 14 | | | | "Основним видом діяльності підприємства є надання| |будівельного обладнання в оренду. Дане обладнання має вартість,| |що не перевищує 1000 грн., та термін використання його більше| |365 днів. Чи потрібно враховувати вартість цього обладнання при| |приросту (убутку) балансової вартості запасів в додатку К1/1| | ( z0271-03 ) Декларації з податку на прибуток підприємства в| |графі "Залишок на кінець звітного періоду" рядка А7 після| |передачі його в оренду? Чи потрібно враховувати такі ТМЦ для| |розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів, якщо| |вони тимчасово знаходяться на складі після повернення з оренди| |до наступної видачі? | | | | | | | | Відповідно до положень ст. 759 Цивільного кодексу| |( 435-15 ), за договором оренди наймодавець також передає чи| |зобов'язується передати наймачеві майно у користування за плату| |на певний строк. Як випливає з норм ч. 1 ст. 761 ЦК, передати в| |оренду можна тільки майно, що належить орендодавцю на правах| |власності. Оскільки при передачі ТМЦ в оренду не відбувається| |переходу права власності на зазначені ТМЦ, їх вартість не змінює| |балансової вартості запасів з метою обліку її приросту (убутку).| |Тобто вартість матеріальних активів, які не увійшли до складу| |основних фондів, згідно з п. 5.9 Закону ( 334/94-ВР ) [про| |податок на прибуток. - Прим. ред.] спочатку збільшить балансову| |вартість відповідних запасів, а включення їх до складу валових| |витрат відбудеться лише при списанні". | ------------------------------------------------------------------
Ми з цими висновками категорично не згодні. Свого часу ми
вибудовували ланцюжок доказів на користь того, що податкова
малоцінка бере участь у перерахунку за п. 5.9 Закону про податок
на прибуток ( 334/94-ВР ) доти, доки її не буде передано в
експлуатацію. Говорячи мовою бухпроводок, доки в обліку не буде
зроблено запис Дт 11 (10) - Кт 15. Це підтверджується і
роз'ясненням податківців (див. "Коли податкова малоцінка
виключається із залишків ТМЦ на кінець періоду").
------------------------------------------------------------------ | Коли податкова малоцінка виключається | | із залишків ТМЦ на кінець періоду | | | | Витяг із консультації Н.Хоцянівської в журналі | | "Вісник податкової служби України", | | 2005, N 10, с. 12. | | | | "Наприклад, у вересні 2004 року підприємство - платник| |податку на прибуток і ПДВ перерахувало за одну шліфувальну| |машину, призначену для використання у господарській діяльності,| |попередню оплату в сумі 1200 грн., у тому числі ПДВ - 200 грн.| |Покупець включив суму зазначеної оплати (без урахування ПДВ) до| |складу валових витрат у поточному звітному періоді, оскільки| |продавець - платник податку на прибуток за ставкою 25%. У цьому| |самому місяці шліфувальну машину отримано і оприбутковано на| |складі. | | | | Оскільки на кінець кварталу шліфувальна машина залишалася| |на складі, то в таблиці 1 додатка К1/1 ( z0271-03 ) до рядків| |01.2, 01.5, 04.2, 04.10 та 07 декларації з податку на прибуток| |підприємства за три квартали слід відобразити збільшення| |балансової вартості запасів на кінець звітного періоду (три| |квартали) та включити до приросту. | | | | У листопаді шліфувальну машину передано зі складу до цеху| |та введено в експлуатацію. При цьому її вартість в таблиці 1| |додатка К1/1 ( z0271-03 ) до рядків 01.2, 01.5, 04.2, 04.10 та| |07 декларації з податку на прибуток підприємства слід| |відобразити у зменшення балансової вартості запасів на кінець| |звітного періоду (календарний рік) та відповідно включити до| |убутку". | ------------------------------------------------------------------
Зауважимо, що аналогічну думку податківці висловлювали й
раніше (див., наприклад, консультацію Н.Хоцянівської,
А.Задорожного в журналі "Вісник податкової служби України", 2004,
N 45). У ній чітко відзначається, що вартість малоцінки
виключається з перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на
прибуток ( 334/94-ВР ) у момент її введення в експлуатацію.
У нашому випадку підприємство, перш ніж передати об'єкт
податкової малоцінки в оренду, ввело його в експлуатацію - адже
лише після цього всі витрати на придбання такого активу стали
повноцінним об'єктом необоротних активів, котрий якраз і можна
передати в оренду. У податковому періоді передачі необоротної
малоцінки в експлуатацію її вартість буде виключено з перерахунку
за п. 5.9 Закону про податок на прибуток ( 334/94-ВР ). Отже,
витрати на придбання податкової малоцінки, у тому числі й тієї,
яку буде здано в оренду, реально збільшать валові витрати
підприємства в періоді введення її в експлуатацію. При цьому
вимоги враховувати здану в оренду податкову малоцінку в залишках
ТМЦ є неправомірними.
Ремонт орендованої податкової малоцінки
Із попередніх двох розділів статті ви вже, напевно,
зрозуміли, що орендно-ремонтні норми Закону про податок на
прибуток ( 334/94-ВР ) до питань обліку аналогічних операцій з
податковою малоцінкою незастосовні. Тому нічого не залишається,
як шукати відповіді на запитання, що нас цікавлять, у загальних
дохідно-витратних нормах Закону.
Звернемося спочатку до норм ЦКУ ( 435-15 ).
Ст. 776 ЦКУ ( 435-15 ) в загальному випадку покладає
обов'язок щодо проведення: 1) поточного ремонту - на орендаря; 2) капітального ремонту - на орендодавця.
Це означає, що орендар, який здійснює ремонт орендованої
податкової малоцінки, виконує свій обов'язок, виконання якого дає
можливість використовувати майно, що орендується. А отже, можна
стверджувати, що витрати на ремонт орендованої малоцінки пов'язані
з госпдіяльністю підприємства, тобто їх можна включити до складу
валових витрат знову-таки на підставі загального пп. 5.2.1 Закону
про податок на прибуток ( 334/94-ВР ).
Ст. 776 ЦКУ ( 435-15 ) передбачено, що на орендаря договором
може бути покладено і обов'язок щодо проведення капітального
ремонту. У цій ситуації, на наш погляд, орендар, як і у випадку з
поточним ремонтом, може включати витрати на його проведення до
складу валових витрат. Причому зверніть увагу: ст. 776 ЦКУ не
передбачено, що в цьому випадку орендар має право вимагати
відшкодування вартості ремонту або що орендодавець зобов'язаний її
відшкодувати.
Ситуація з поліпшенням орендованого майна дещо інша. Цим
питанням присвячено ст. 778 ЦКУ ( 435-15 ) (див. на с. 34 "Що
зазначає ЦКУ про поліпшення орендованого майна").
------------------------------------------------------------------ | Що зазначає ЦКУ ( 435-15 ) про поліпшення | | орендованого майна | | | | Витяг із ЦКУ ( 435-15 ) | | | | "Стаття 778. Поліпшення наймачем речі, переданої у найм | | | | 1. Наймач може поліпшити річ, яка є предметом договору| |найму, лише за згодою наймодавця. | | 2. Якщо поліпшення можуть бути відокремлені від речі без її| |пошкодження, наймач має право на їх вилучення. | | 3. Якщо поліпшення речі зроблено за згодою наймодавця,| |наймач має право на відшкодування вартості необхідних витрат або| |на зарахування їх вартості в рахунок плати за користування| |річчю. | | 4. Якщо в результаті поліпшення, зробленого за згодою| |наймодавця створена нова річ, наймач стає її співвласником.| |Частка наймача у праві власності відповідає вартості його витрат| |на поліпшення речі, якщо інше не встановлено договором або| |законом. | | 5. Якщо наймач без згоди наймодавця зробив поліпшення, які| |не можна відокремити без шкоди для речі, він не має права на| |відшкодування їх вартості". | ------------------------------------------------------------------
Виходячи з цього, довести зв'язок витрат орендаря на
поліпшення орендованої податкової малоцінки з госпдіяльністю можна
лише в тому випадку, якщо поліпшення провадяться з відома
орендодавця. Тільки в цій ситуації орендар має право збільшити на
вартість поліпшень свої валові витрати (знову ж таки на підставі
пп. 5.2.1 Закону про податок на прибуток ( 334/94-ВР ).
Причому, якщо вартість поліпшень орендодавець відшкодує
орендарю, то останній повинен буде збільшити свої валові доходи.
Тут також виникає і об'єкт обкладення ПДВ. У свою чергу
орендодавець включає суму відшкодування до складу валових витрат і
збільшує за наявності податкової накладної податковий кредит.
Якщо ж із будь-яких причин орендар не вимагає відшкодування
витрат на поліпшення орендованої малоцінки від орендодавця, то: - по-перше, уже немає підстав стверджувати, що для нього
витрати на проведення поліпшень є господарськими; - по-друге, безоплатну передачу поліпшення слід розглядати
як безоплатну передачу товарів (робіт, послуг) із відповідним
оподаткуванням в обох сторін.
Як бачимо, з поліпшеннями жартувати не варто. Принаймні, слід
уникати їх безоплатної передачі.
Звернемо увагу ще на один момент. Річ у тому, що традиційно
податківці підходять до обліку капітального ремонту орендованого
майна так само, як і до його поліпшень. З точки зору оподаткування
це робить податковонебезпечним повернення орендарем орендодавцю
капітально відремонтованого майна без компенсації останнім витрат
на його проведення. Тому, по можливості, краще не перекладати на
орендаря обов'язок капремонту.
На цьому завершуємо. Упевнені, що тепер вас не налякати
"необоротними" операціями з податковою малоцінкою.
Оксана Кононенко - заступник головного редактора газети
"Бухгалтерський тиждень"
"Бухгалтерський тиждень",
28.08.2006, N 36 (244), с. 14
-
скопійовано
-
