Відстрочені зникають посеред року(списання відстрочених податків
протягом звітного року)
Після того як наказом Мінфіну від 23.05.2003 р. N 363
( z0462-03 ) було внесено зміни до П(С)БО 17 ( z0047-01 ) "Податок
на прибуток", зникла двоїстість у тлумаченні періодичності ведення
обліку відстрочених податків на прибуток. Тепер у п. 15 П(С)БО 17
визначено конкретно, що відстрочені податкові активи (ВПА) та
відстрочені податкові зобов'язання (ВПЗ) наводяться в балансі в
сумах, визначених на 31 грудня попереднього року, без їх
обчислення на дату проміжної фінансової звітності. Це означає, що
відстрочені податки розраховуються один раз на рік на 31 грудня
поточного року. Чи означає те, що відстрочені податки повинні наводитися в
сумах, визначених на 31 грудня попереднього року, що такі суми не
може бути змінено протягом поточного року? Давайте розберемося.
Стандартна ситуація
Як об'єкт основних засобів виберемо будівлю і простежимо, як
вплине на бухгалтерський облік відстрочених податків вибуття
(продаж) цієї будівлі. Припустимо, що підприємство вперше визнало
відстрочені податки на прибуток щодо будівлі на 31 грудня 2001
року.
Облікові дані, необхідні для розрахунку величини відстрочених
податків щодо будівлі, наведено в табл. 1 (1) (для наочності деякі
значення округлено).
Таблиця 1------------------------------------------------------------------ | N | Показник | Вартість, грн. | |з/п| |-------------------------| | | | 2001 | 2002 | 2003 | | | | рік | рік | рік | |---+----------------------------------+--------+--------+-------| | 1 |Балансова вартість за даними | 60462 | 57495 | 54674 | | |податкового обліку (податкова база| | | | | |активу) на 1 січня наступного року| | | | |---+----------------------------------+--------+--------+-------| | 2 |Залишкова вартість (оцінка за | 59003 | 53003 | 47003 | | |даними фінансової звітності) на 31| | | | | |грудня поточного року | | | | |---+----------------------------------+--------+--------+-------| | 3 |Тимчасова різниця (ряд.2 - ряд.1) | (1459) | (4492) |(7671) | |---+----------------------------------+--------+--------+-------| | 4 |ВПА (ряд. 3 х 0,3) (2) | (438) | (1348) |(2301) | |---+----------------------------------+--------+--------+-------| | 5 |ВПЗ (ряд. 3 х 0,3) | - | - | - | ------------------------------------------------------------------
_______________(1) Докладніше про розрахунок величин відстрочених податків
на прибуток можна прочитати у статтях, присвячених застосуванню
норм П(С)БО 17 ( z0047-01 ) (див. "Податки та бухгалтерський
облік", 2003, N 9, N 11 ( n0090697-03 ). (2) Зверніть увагу, що на річну дату балансу 31.12.2003 р.
було застосовано ставку податку на прибуток, що діяла до
01.01.2004 р.
Відзначимо, що в бухгалтерському обліку вартість будівлі
амортизується прямолінійним методом і річна сума амортизації
становить 6000 грн. (отже, місячна сума дорівнює 500 грн.).
Зверніть увагу, що тимчасова різниця і відповідний
відстрочений податок щодо будівлі з моменту первісного визнання
(на 31.12.2001 р.) зростає. Припустимо, що підприємство відображає
у фінансовій звітності відстрочені податки на прибуток згорнуто, і
на 31.12.2003 р. у ряд. 060 "Відстрочені податкові активи" Балансу
відображено показник у сумі 5137 грн., з яких 2301 грн. (див.
табл. 1) - ВПА, розраховані щодо будівлі. Отже, на 31.12.2003 р.
згорнуте сальдо відстрочених податків на прибуток без урахування
ВПА щодо будівлі становить 2836 грн. (5137 грн. - 2301 грн.) і є
ВПА.
Тепер припустимо, що у квітні 2004 року підприємство вирішило
реалізувати будівлю. Облікові дані щодо будівлі на найближчу до
реалізації дату обліку наведено у табл. 2 (з округленнями).
Таблиця 2------------------------------------------------------------------ | N | Показник |Вартість, грн.| |з/п| | | | | | 2003 рік | |---+---------------------------------------------+--------------| | 1 |Балансова вартість за даними податкового | 53991 | | |обліку на 1 квітня | | |---+---------------------------------------------+--------------| | 2 |Залишкова вартість на 31 березня | 45503 | ------------------------------------------------------------------
Припустимо, що договірна вартість продажу будівлі склала
60000 грн. з урахуванням ПДВ. Це означає, що: - згідно з правилами податкового обліку, встановленими пп.
8.4.3 Закону України від 22.05.97 р. N 283/97-ВР ( 283/97-ВР )
"Про оподаткування прибутку підприємств" (далі - Закон про податок
на прибуток), за операцією продажу окремого об'єкта основних
фондів групи 1 (до якої належить будівля) формується результат,
котрий залежно від знака відноситься або до валового доходу, або
до валових витрат, якщо він не нульовий. Такий результат
визначається як різниця між виручкою від реалізації будівлі та її
балансовою вартістю за даними податкового обліку, а саме: 50000
грн. - 53991 грн. = (3991 грн.). Отже, продаж будівлі призведе до
появи валових витрат у сумі 3991 грн.; - згідно з правилами бухгалтерського обліку окремий облік
фінансових результатів (аналогічний правилам податкового обліку)
щодо операції продажу об'єкта основних засобів не передбачається.
Однак можна говорити, що продаж будівлі в бухгалтерському обліку
збільшить фінансові результати підприємства на суму 4997 грн.
(50000 грн. - 45003 грн. (1).
_______________(1) Суму собівартості реалізації показано з урахуванням
амортизаційних відрахувань за квітень у сумі 500 грн. Нагадаємо,
що згідно з п. 29 П(С)БО 7 ( z0288-00 ) "Основні засоби"
нарахування амортизації припиняється з місяця, наступного за
місяцем вибуття об'єкта основних засобів, - у цьому прикладі
місяцем вибуття є квітень.)
_______________(1) Суму собівартості реалізації показано з урахуванням
амортизаційних відрахувань за квітень у сумі 500 грн. Нагадаємо,
що згідно з п. 29 П(С)БО 7 ( z0288-00 ) "Основні засоби"
нарахування амортизації припиняється з місяця, наступного за
місяцем вибуття об'єкта основних засобів, - у цьому прикладі
місяцем вибуття є квітень.)
Зверніть увагу, що в бухгалтерському обліку операція продажу
будівлі збільшує фінансові результати підприємства на суму 4997
грн. (при цьому для точного зіставлення слід урахувати 500 грн.
зносу за квітень), тоді як у податковому обліку в підприємства за
цією операцією виникають валові витрати в сумі 3991 грн. При цьому
згідно зі зміненими правилами П(С)БО 17 ( z0047-01 ) у ряд. 180
"Податок на прибуток від звичайної діяльності" форми N 2 буде
відображено суму податку на прибуток, яку було розраховано з
урахуванням суми валових витрат 3991 грн. Отже, результати
бухгалтерського обліку будівлі ніяк не вплинуть на показники
фінансової звітності на наступну (проміжну) дату балансу? По суті,
йдеться про те, чи потрібно списати відстрочений податок на
прибуток (ВПА) щодо будівлі при відображенні в бухгалтерському
обліку доходу стосовно його реалізації.
Слід зауважити, що буде правильним списати відстрочений
податок на прибуток при відображенні в бухгалтерському обліку
доходу і витрат на його реалізацію, не очікуючи наступної річної
дати балансу 31.12.2004 р. Таке списання "урівняє" дані
податкового та бухгалтерського обліку, оскільки тимчасові різниці
у зв'язку з обліком будівлі зникнуть разом з її вибуттям
(реалізацією).
Річ у тому, що згідно з методологією П(С)БО 17 ( z0047-01 )
розрахунок тимчасових різниць (відстрочених податків на прибуток)
провадиться щодо кожного відповідного активу та зобов'язання.
Отже, якщо активу (зобов'язання) на річну дату балансу не існує,
то для відповідного розрахунку тимчасових різниць (відстрочених
податків) немає підстав. Це означає, що ВПА в сумі 2301 грн.,
визнаний щодо будівлі, просто "зависне" в бухгалтерському обліку
підприємства, оскільки на 31.12.2004 р. актив, щодо якого цей ВПА
було розраховано, буде відсутній.
Для того щоб уникнути такого "зависання" ВПА, необхідно
списати цю суму за рахунок нерозподіленого прибутку підприємства
під час відображення в бухгалтерському обліку продажу
підприємства, як це показано в табл. 3.
Таблиця 3------------------------------------------------------------------ | N | Зміст господарської операції |Кореспонденція| Сума,| |з/п| | рахунків | грн. | | | |--------------| | | | | дебет| кредит| | |---+-------------------------------------+------+-------+-------| | 1 |Отримано передоплату за будівлю | 311 | 681 | 60000 | | | - нараховано податкові зобов'язання | | | | | |щодо ПДВ | 643 | 641 | 10000 | |---+-------------------------------------+------+-------+-------| | 2 |Переоформлено права власності на | 681 | 742 | 60000 | | |будівлю | | | | | |- відображено податкові зобов'язання | | | | | |щодо ПДВ | 742 | 643 | 10000 | |---+-------------------------------------+------+-------+-------| | 3 |Відображено знос щодо будівлі, яка | 92 | 131 | 500 | | |значиться в обліку як | | | | | |адміністративна | | | | |---+-------------------------------------+------+-------+-------| | 4 |Відображено витрати щодо продажу | 972 | 103 | 45003 | | |будівлі | | | | | |- одночасно списано знос щодо | | | | | |будівлі (первісна вартість будівлі | | | | | |дорівнює 100000 грн.) | 131 | 103 | 54997 | |---+-------------------------------------+------+-------+-------| | 5 |Списано ВПА щодо будівлі | 441 | 17 | 2301 | ------------------------------------------------------------------
Стандартніший від стандартного
Розглянемо ситуацію, за якою підприємство реалізує все ту ж
будівлю, але додамо умову, згідно з якою вартість будівлі
дооцінювалася в бухгалтерському обліку на 31.12.2003 р.
Показники стосовно дооцінки такі: - первісна вартість будівлі - 100000 грн.; - сума зносу - 52997 грн.; - залишкова вартість будівлі - 47003 грн.; - справедлива вартість - 60000 грн.; - індекс переоцінки - 60000 грн. : 47003 грн. = 1,2765; - переоцінена первісна вартість - 127650 грн.(100000 грн. х 1,2765);- переоцінена сума зносу - 67650 грн. (52997 грн. х 1,2765);
- переоцінена залишкова вартість будівлі - 60000 грн.;
- сума дооцінки залишкової вартості - 12997 грн.(60000 грн. - 47003 грн.).
Таким чином, на 31.12.2003 р. тимчасова різниця щодо будівлі
становить 5326 грн. і розраховується як різниця між переоціненою
залишковою вартістю за даними бухгалтерського обліку 60000 грн. та
балансовою вартістю будівлі на 01.01.2004 р. за даними податкового
обліку 54674 грн. (див. табл. 1). Згідно з правилами п. 4 П(С)БО
17 ( z0047-01 ) тимчасова різниця в сумі 5326 грн. складається із
двох частин: - тимчасової різниці, що підлягає вирахуванню, 7671 грн.
(див. табл. 1), яка утворюється від різниці між залишковою
вартістю будівлі 47003 грн. та балансовою вартістю за даними
податкового обліку 54674 грн. Щодо такої тимчасової різниці
визнається ВПА в сумі 2301 грн. (7671 грн. х 0,3); - тимчасової різниці, що підлягає оподаткуванню, 12997 грн.,
яка утворюється в результаті дооцінки будівлі та дорівнює сумі
дооцінки залишкової вартості будівлі. Щодо цієї тимчасової різниці
визнається ВПЗ у сумі 3899 грн. (12997 грн. х 0,3) (1).
_______________(1) Докладніше про визнання відстроченого податку стосовно
дооцінки можна прочитати у статті "Неминучий 17-й" / "Податки та
бухгалтерський облік", 2003, N 11 ( n0090697-03 ).
_______________(1) Докладніше про визнання відстроченого податку стосовно
дооцінки можна прочитати у статті "Неминучий 17-й" / "Податки та
бухгалтерський облік", 2003, N 11 ( n0090697-03 ).
Сукупно такі тимчасові різниці й дають тимчасову різницю
5326 грн. : 12997 грн. - 7671 грн. Відповідно до того, як
тимчасові різниці розподілено щодо будівлі, повинні окремо
визнаватися і відстрочені податки на прибуток.
Тепер можна показати, як дооцінку вартості будівлі буде
відображено в бухгалтерському обліку з урахуванням відстрочених
податків на прибуток (табл. 4).
Таблиця 4------------------------------------------------------------------ | N | Зміст господарської операції |Кореспонденція | Сума, | |з/п| | рахунків | грн. | | | |---------------| | | | | дебет |кредит | | |---+------------------------------------+-------+-------+-------| | 1 |Відображення переоціненої первісної | 103 | 423 | 27650 | | |вартості будівлі | | | | |---+------------------------------------+-------+-------+-------| | 2 |Відображення переоціненої суми зносу| 423 | 131 | 14653 | | |будівлі | | | | |---+------------------------------------+-------+-------+-------| | 3 |Визнання ВПЗ стосовно дооцінки | 423 | 54 | 3899 | |---+------------------------------------+-------+-------+-------| | 4 |Згортання відстрочених податків | 54 | 17 | 3899 | ------------------------------------------------------------------
Таким чином, на річну дату балансу 31.12.2003 р. у ряд. 060
"Відстрочені податкові активи" Балансу буде показано суму
2836 грн. + 2301 грн. - 3899 грн. = 1238 грн.
Після переоцінки річна сума амортизації будівлі в
бухгалтерському обліку склала 8000 грн., а місячна - 667 грн. У
квітні 2004 року, будівля продається за договірною вартістю 72000
грн. з урахуванням ПДВ. Це означає, що: - у податковому обліку в результаті продажу будівлі з'явиться
валовий дохід у сумі 6009 грн. (60000 грн. - 53991 грн.); - у бухгалтерському обліку виникне збільшення фінансових
результатів у сумі 2667 грн. (60000 грн. - 57333 грн. (1).
_______________(1) Суму 57333 грн. отримуємо як різницю переоціненої
залишкової вартості на 31.12.2003 р. (60000 грн.) та суми
квартальних амортизаційних відрахувань 2000 грн. (8000 грн. : 4) з
урахуванням амортизаційних відрахувань за квітень у сумі 667 грн.)
_______________(1) Суму 57333 грн. отримуємо як різницю переоціненої
залишкової вартості на 31.12.2003 р. (60000 грн.) та суми
квартальних амортизаційних відрахувань 2000 грн. (8000 грн. : 4) з
урахуванням амортизаційних відрахувань за квітень у сумі 667 грн.)
Таким чином, продаж будівлі у квітні 2004 року буде
відображено в бухгалтерському обліку так, як показано в табл. 5.
Таблиця 5------------------------------------------------------------------ | N | Зміст господарської операції |Кореспонденція| Сума, | |з/п| | рахунків | грн. | | | |--------------| | | | | дебет| кредит| | |---+-------------------------------------+------+-------+-------| | 1 |Отримано передоплату за будівлю | 311 | 681 | 72000 | | |- нараховано податкові | 643 | 641 | 12000 | | |зобов'язання щодо ПДВ | | | | |---+-------------------------------------+------+-------+-------| | 2 |Переоформлено права власності на | 681 | 742 | 72000 | | |будівлю | | | | | |- відображено податкові | 742 | 643 | 12000 | | |зобов'язання щодо ПДВ | | | | |---+-------------------------------------+------+-------+-------| | 3 |Відображено знос будівлі, яка | 92 | 131 | 667 | | |значилася в обліку як адміністративна| | | | |---+-------------------------------------+------+-------+-------| | 4 |Відображено витрати на продаж будівлі| 972 | 103 | 57333 | | |- одночасно списано знос будівлі | 131 | 103 | 70317 | |---+-------------------------------------+------+-------+-------| | 5 |Списано суму дооцінки будівлі, яка | 423 | 441 | 9098 | | |залишилася після визнання ВПЗ | | | | | |стосовно дооцінки (12997 - 3899) | | | | |---+-------------------------------------+------+-------+-------| | 6 |Списано ВПЗ щодо будівлі | 17 | 441 | 3899 | ------------------------------------------------------------------
Зверніть увагу на запис 5 у табл. 5, який для розглядуваного
у статті питання має ключове значення. Цей запис робиться на
виконання норм п. 21 П(С)БО 7 ( z0288-00 ), згідно з якими при
вибутті об'єкта основних засобів результуючі суми дооцінок щодо
такого об'єкта списуються на нерозподілений прибуток.
А чим, по суті, є сума дооцінки об'єкта основних засобів з
погляду відстрочених податків на прибуток? Відповідь така: сума
дооцінки в цьому випадку розглядається як тимчасова різниця, що є
базою для розрахунку відповідного ВПЗ.
Отже, якщо з вибуттям об'єкта основних засобів необхідно
списувати і базу для розрахунку суми відстроченого податку на
прибуток (тимчасову різницю), то необхідно списати і сам
відстрочений податок.
Таким чином, норми п. 21 П(С)БО 7 ( z0288-00 ) є
підтвердженням необхідності списання відстрочених податків на
прибуток, розрахованих стосовно активів та зобов'язань, що
вибувають, не очікуючи закінчення фінансового року.
Немає активу - немає проблеми... і навпаки
Незважаючи на те що порядок списання відстрочених податків на
прибуток в описаних вище випадках дуже нагадує порядок виправлення
помилок минулих років, розглянутий порядок не є виправленням
помилок.
Зміни показників відстрочених податків у Балансі підприємства
протягом звітного року можна трактувати і як результат вибуття
активів (зобов'язань). Відрізнити такі зміни від виправлення
помилок можна за допомогою аналізу відповідних показників
відстрочених податків на початок року. Незважаючи на можливість
аналізу і за показниками Балансу, зміни показників відстрочених
податків протягом року, пов'язані з вибуттям активів
(зобов'язань), доцільно розшифровувати у примітках (додатках) до
фінансової звітності.
Таким чином, найточніше застосування норм п. 15 П(С)БО 17
( z0047-01 ) передбачає розрахунок відстрочених податків один раз
на рік (на річну дату балансу), але при цьому слід пам'ятати, що
протягом року все-таки можливі зміни (але не новий перерахунок
таких сум!) сум визнаних відстрочених податків на попередню річну
дату балансу.
Слід підкреслити: хоча відстрочені податки на прибуток
прийнято класифікувати або як активи, або як зобов'язання, однак
такі активи та зобов'язання слід розглядати як умовні. Це означає,
що ВПА не спричинює появу в підприємства права на відшкодування
такого активу, і навпаки, ВПЗ не означає, що підприємство комусь
заборгувало.
Упевнені, що ця стаття допоможе шановним читачам вчасно та
якісно вирішувати деякі проблеми бухгалтерського обліку, щоб вони
не турбували бухгалтерів підприємств в майбутньому.
Андрій Риндя - економіст-аналітик редакції газети "Податки та
бухгалтерський облік"
"Податки та бухгалтерський облік",
N 38, 10.05.2004
-
скопійовано
-
