ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
Н А К А З
11.02.2010 N 72
{ Наказ втратив чинність на підставі Наказу Державноїфіскальної служби
N 354 ( v0354872-16 ) від 22.04.2016 }
Про затвердження Методичних рекомендаційщодо встановлення загрози виникнення податкового
боргу та проведення аналізу фінансового стану
підприємств, які звертаються до органів ДПС
для розстрочення (відстрочення)
податкових зобов'язань
(Витяг)
З метою упорядкування питання встановлення загрози виникнення
податкового боргу та проведення аналізу фінансового стану
підприємств, які звертаються до органів ДПС для розстрочення
(відстрочення) податкових зобов'язань, Н А К А З У Ю:
1. Затвердити Методичні рекомендації щодо встановлення
загрози виникнення податкового боргу та проведення аналізу
фінансового стану підприємств, які звертаються до органів ДПС для
розстрочення (відстрочення) податкових зобов'язань (далі -
Методичні рекомендації, додаються).
Голова С.Буряк
ЗАТВЕРДЖЕНОНаказ ДПА України
11.02.2010 N 72
МЕТОДИЧНІ РЕКОМЕНДАЦІЇщодо встановлення загрози виникнення податкового
боргу та проведення аналізу фінансового стану
підприємств, які звертаються до органів ДПС
для розстрочення (відстрочення)
податкових зобов'язань
1. Загальні положення
1.1. Методичні рекомендації розроблено для оцінки
фінансово-господарського стану підприємств з метою прийняття
рішення про розстрочення (відстрочення) податкових зобов'язань
(далі - Методичні рекомендації). Основні засади розстрочення (відстрочення) податкових
зобов'язань визначені ст. 14 Закону України від 21 грудня
2000 року N 2181 ( 2181-14 ) "Про порядок погашення зобов'язань
платників податків перед бюджетами та державними цільовими
фондами". Юридичні особи, їх філії, відділення, інші відокремлені
підрозділи, що не мають статусу юридичної особи та на яких згідно
з законами покладено обов'язок нараховувати, утримувати та/або
сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі), пеню та штрафні
санкції (далі - підприємства), мають право звернутися до органу
ДПС з заявою про розстрочення або відстрочення податкових
зобов'язань. До заяви додається економічне обґрунтування, яке включає
аналіз фінансового стану; графік погашення розстрочених
(відстрочених) сум; розрахунки прогнозних доходів підприємства, що
гарантують виконання графіка погашення розстрочених (відстрочених)
податкових зобов'язань, а також інформацію про забезпечення
виконання розстрочених (відстрочених) податкових зобов'язань. Підставою для розстрочення податкових зобов'язань є надання
платником податків достатніх доказів щодо існування загрози
виникнення податкового боргу, а також економічного обґрунтування,
яке свідчить про можливість погашення податкових зобов'язань
та/або збільшення податкових надходжень до відповідного бюджету
внаслідок застосування режиму розстрочення, протягом якого
відбудуться зміни політики управління виробництвом чи збутом
такого платника податків. Підставою для відстрочення податкових зобов'язань є надання
платником податків достатніх доказів щодо дії обставин
непереборної сили, які призвели до загрози виникнення податкового
боргу та/або банкрутства такого платника податків, а також
економічного обґрунтування, яке свідчить про можливість погашення
податкових зобов'язань та/або збільшення податкових надходжень до
відповідного бюджету внаслідок застосування режиму відстрочення,
протягом якого відбудуться зміни політики управління виробництвом
чи збутом такого платника податків. Методичні рекомендації не використовуються для розстрочення
(відстрочення) податкових зобов'язань за податковими векселями.
1.2. Терміни, що вживаються у Методичних рекомендаціях, мають
таке значення: розстрочення податкових зобов'язань - надання платнику
податків бюджетного кредиту на основну суму податкових зобов'язань
без урахування сум пені на умовах податкового кредиту, за якими
основна сума кредиту та нараховані проценти погашаються рівними
частками починаючи з податкового періоду, наступного за періодом
надання такого кредиту; відстрочення податкових зобов'язань - перенесення сплати
основної суми податкових зобов'язань платника податків на умовах
податкового кредиту без урахування сум пені, за якими основна сума
податкових зобов'язань та нараховані проценти сплачуються рівними
частками починаючи з будь-якого податкового періоду, визначеного
відповідним податковим органом, але не пізніше закінчення 12
календарних місяців з моменту виникнення такого податкового
зобов'язання, або одноразово у повному обсязі; загроза виникнення податкового боргу - характеристика
фінансового стану підприємства на момент настання граничного
терміну сплати податкових зобов'язань, яка свідчить про
неспроможність підприємства розрахуватися у повному обсязі за
податковими зобов'язаннями та погасити наявний податковий борг; платоспроможність - спроможність підприємства у визначені
терміни самостійно виконувати зобов'язання, у тому числі перед
бюджетом зі сплати податків і зборів (обов'язкових платежів); фінансова стійкість підприємства - ступінь забезпечення
власним капіталом для ефективного ведення діяльності; забезпечення податкового кредиту - аналіз наявних оборотних
активів та прогнозованих основних економічних показників
підприємства на період дії розстрочення (відстрочення).
1.3. За результатами аналізу фінансового стану визначаються: загроза виникнення податкового боргу підприємства; оцінка фінансово-господарської діяльності та
платоспроможності підприємства; фінансова стійкість та динаміка основних показників
діяльності підприємства; достатність заходів, які планується реалізувати для виконання
розстрочених (відстрочених) зобов'язань.
1.4. Об'єктом аналізу фінансового стану є фінансові,
виробничі та інвестиційні показники діяльності підприємства.
1.5. Суб'єктами аналізу фінансового стану є власники, органи,
уповноважені управляти майном, керівництво підприємства та органи
ДПС. За результатами розгляду документів та аналізу фінансового
стану підприємства-заявника керівник (його заступник) органу
державної податкової служби у місячний термін від дати подання
заяви приймає рішення про розстрочення (відстрочення) сплати сум
податкових зобов'язань, або відмовляє платнику у розстроченні
(відстроченні) письмово з викладенням причин відмови.
2. Об'єкти аналізу фінансового стану підприємств для
прийняття рішення про розстрочення (відстрочення) сум податкових
зобов'язань
2.1. Основними джерелами інформації для проведення аналізу
фінансового стану можуть бути: баланс підприємства (форма N 1) ( z0396-99 ); звіт про фінансові результати (форма N 2) ( z0397-99 ); звіт про рух грошових коштів (форма N 3) ( z0398-99 ); фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва (стандарт
бухгалтерського обліку N 25) ( z0161-00 ); фінансова звітність, встановлена законодавством для окремих
категорій підприємств (приватні, сільськогосподарські
підприємства, підприємства з іноземними інвестиціями, бюджетні,
неприбуткові підприємства та організації тощо); декларації (розрахунки) платежів до бюджету, які стали
підставою для нарахування податкового зобов'язання; акти перевірок контролюючих органів, які стали підставами для
нарахування податкових зобов'язань; заходи підприємства для підвищення рівня платоспроможності та
фінансової стійкості; прогноз доходів підприємства на термін дії розстрочення
(відстрочення); величина активів на дату звернення, що відповідає рядкам
балансу 220, 230 та 240; значення величин довгострокового та короткострокового
залученого капіталу; дані облікової системи органів державної податкової служби
щодо стану розрахунків платників з бюджетом. У разі потреби можуть бути використані додатково: звіт про власний капітал (форма N 4) ( z0399-99 ); примітки до річної фінансової звітності (форма N 5)
( z0904-00 ); звіт про наявність та рух основних фондів, амортизацію (знос)
(форма N 11-ОЗ) ( vb292202-09 ); обстеження технологічних інновацій промислового підприємства
(форма N 1-інновація) ( vb230202-09 ); звіт про фінансові результати і дебіторську та кредиторську
заборгованість (форма N 1-Б) ( va270202-09 ); інша інформація, необхідна для якісного аналізу та виявлення
резервів виробництва. Інформація надається станом на перше число місяця, в якому
подається звернення про розстрочення (відстрочення). У разі якщо
цей місяць є проміжним між періодами надання офіційної квартальної
фінансової звітності, надаються копії такої звітності за
попередній звітний квартал, а також додатково - розраховані
підприємством за тими ж формами показники станом на перше число
місяця направлення запиту.
2.2. Після проведення аналізу фінансово-господарської
діяльності підприємства-заявника органом ДПС складається висновок,
який повинен мати такі основні розділи: загальна характеристика діяльності підприємства (назва,
статус та інші реєстраційні дані, структура власників, основні
узагальнюючі показники діяльності підприємства за поточний та
минулий роки тощо); висновок щодо існування загрози виникнення податкового боргу
з наведенням обґрунтувань; оцінка фінансово-господарського стану (фінансова, виробнича
та інвестиційна діяльність) та висновок щодо платоспроможності або
неплатоспроможності підприємства; оцінка резервів поліпшення ефективності функціонування
підприємства та висновок про фінансову стійкість підприємства; оцінка забезпечення податкового кредиту; узагальнюючий висновок про доцільність застосування режиму
розстрочення (відстрочення).
3. Методичне забезпечення аналізу фінансового стану
3.1. Загроза виникнення податкового боргу Оцінка загрози виникнення податкового боргу базується на
аналізі звітних даних підприємства на момент звернення до
податкового органу із заявою про розстрочення (відстрочення)
податкових зобов'язань та окремих прогнозних показників
фінансово-господарської діяльності з моменту звернення до
граничного терміну сплати податкових зобов'язань. Встановити загрозу непогашення податкових зобов'язань можливо
при порівнянні наявних у підприємства високоліквідних оборотних
активів з сумою податкових зобов'язань. Коефіцієнт загрози виникнення податкового боргу (Кз):
Ал + КнКз = ________, де
Зпб
Ал - високоліквідні активи (поточні фінансові інвестиції,
грошові кошти та їх еквіваленти), наявні у платника податків на
момент подання заяви про розстрочення. Вираховується як сума
активів на дату звернення, що відповідають рядкам балансу 220, 230
та 240 і мають бути надані платником податків додатково. У разі
коли кошти підприємства заблоковані на рахунках банком, ця сума
коштів може не враховуватися у сумі Ал за наявності належно
оформленого банківського підтвердження; Кн - грошові кошти, які надійдуть з моменту подання заяви до
настання граничного терміну сплати податкових зобов'язань; Зпб - загальна сума поточних податкових зобов'язань платника
податків з усіх податків, зборів (обов'язкових платежів), термін
сплати яких припадає на той же податковий період, що і податкове
зобов'язання, яке платник просить розстрочити (відстрочити), та
сума податкового боргу (у тому числі розстроченого
(відстроченого), за яким терміни сплати припадають на період дії
нового розстрочення (відстрочення) на момент звернення (у разі
якщо підприємство є платником податків у різних районах, необхідно
за даними платника враховувати суми податкових зобов'язань та
боргу в усіх цих районах), а також сума заборгованості по
зарплаті. Необхідно також враховувати інші першочергові зобов'язання
платника податків, виконання яких може впливати на погашення
розстроченого податкового зобов'язання, зокрема: суму раніше розстрочених податкових зобов'язань, терміни
сплати яких настануть протягом дії нового розстрочення; наявність банківських кредитів; суму платежів, несплата яких може спричинити зупинку
виробництва (штрафні санкції підрозділів МЧС, МОЗ, інших органів,
плата за ліцензії, сертифікати та дозволи, платежі за енергоносії
тощо). Кошти, які можуть надійти з моменту подання заяви до настання
граничного терміну сплати податкових зобов'язань (Кн),
розраховуємо таким чином:
ВпКн = ______ * Тд, де
Тп
Вп - дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів,
робіт, послуг) (рядок 010 звіту про фінансові результати (форма 2
балансу) по графі 3); Тп - кількість днів звітного періоду; Тд - кількість днів з моменту подання заяви до настання
граничного терміну сплати податкових зобов'язань включно. Нормативне значення Кз - менше одиниці. При значенні Кз більше одиниці підприємство забезпечено
високоліквідними оборотними активами для виконання податкових
зобов'язань та погашення податкового боргу. Отже, аналізом звітних
даних та розрахункових показників орган державної податкової
служби може встановити відсутність загрози виникнення податкового
боргу. Значення Кз менше одиниці свідчить про недостатність таких
активів і відповідно про наявність загрози виникнення податкового
боргу. При значенні Кз більше одиниці підприємство може надати
інформацію про очікуване надходження коштів у рахунок погашення
дебіторської заборгованості до граничного терміну сплати з
урахуванням особливості фінансової діяльності підприємства. Підприємство може додатково пояснити рух коштів та поточних
фінансових інвестицій, надати відповідні обґрунтування, розрахунки
та розшифрувати структуру дебіторської заборгованості з наданням
відомостей про чинники, які унеможливлюють її своєчасне отримання. Вся додаткова інформація, розрахунки та обґрунтування можуть
враховуватися виключно у разі документального підтвердження. На підставі цих даних заявник має додатково розрахувати Кз і
скласти висновок про неможливість виконання податкових
зобов'язань. Орган ДПС розглядає ці розрахунки, висновок і у разі визнання
належно обґрунтованими за результатами аналізу встановлює наявну
загрозу виникнення податкового боргу. У разі якщо підприємство не в змозі надати зазначені
обґрунтування, податковий орган визнає відсутність такої загрози,
що є підставою для відмови у наданні розстрочення (відстрочення)
сплати податкового зобов'язання. Приклад розрахунку загрози непогашення податкових зобов'язань 15.01.2009 підприємство звернулося з проханням розстрочити
податкові зобов'язання з податку на додану вартість (за терміном
сплати 30.01.2009) на суму 3125 тис. гривень. Крім того, у цьому ж
податковому періоді за іншими платежами платник має сплатити до
бюджету ще 900 тис. гривень. Сума податкового боргу на момент
звернення складає 450 тис. грн., крім того настануть терміни
сплати розстроченого податкового боргу на суму 50 тис. гривень.
Сума розстрочених податкових зобов'язань, терміни сплати яких
припадають на період дії нового розстрочення - 100 тис. гривень.
Заборгованості по виплаті зарплати підприємство не має. При цьому за інформацією підприємства, станом на 15.01.2009
коштів (у національній та іноземній валюті) рахувалося у сумі
3641 тис. гривень. Встановлюємо, чи існує загроза виникнення податкового боргу.
1. Визначаємо обсяги коштів, що можуть надійти на рахунки
підприємства, у тому числі за реалізовану продукцію:
53745Кн = _______ * 15 = 2208 тис.грн.
365
2. Визначаємо коефіцієнт загрози виникнення податкового
боргу:
3641 + 2208Кз = __________________________ = 1,264.
3125 + 900 + 450 + 50 + 100
Оскільки Кз більше 1, підприємство забезпечено ресурсами для
погашення податкових зобов'язань, загроза виникнення податкового
боргу відсутня. У цьому випадку підприємство має аргументовано пояснити
причини, які не дозволять отримати 2208 тис. грн. від реалізації
продукції чи іншої звичайної діяльності, та вивести ці показники
самостійно з урахуванням наявних ризиків. Наприклад, одного з основних дебіторів підприємства визнано
банкрутом, і судом оголошено мораторій на задоволення вимог
кредиторів. Доля цього кредитора у загальному надходженні
дебіторської заборгованості складала у минулі періоди 30 відс,
тому сума, яку передбачається отримати від дебіторів, на третину
зменшиться і складе 322 тис. гривень. Крім того, один з контрагентів підприємства має фінансові
ускладнення внаслідок форс-мажорних обставин, тому не здійснить
розрахунків за поставлену продукцію. Оскільки частка цього
контрагента складає 28 відс., надходження за продукцію складуть
лише 246 тис. гривень. Коефіцієнт загрози виникнення податкового
боргу складе 0,91, тобто при врахуванні наданої інформації така
загроза фактично існує.
3.2. Оцінка платоспроможності підприємства Оцінка платоспроможності підприємства здійснюється для
встановлення можливості погашення підприємством податкових
зобов'язань. Визначимо коефіцієнт покриття як відношення всієї суми
оборотних активів до короткострокових зобов'язань. Коефіцієнт покриття (Кп) показує платіжні можливості
підприємства на період, що дорівнює середній тривалості одного
обороту всіх оборотних засобів, за умови своєчасних розрахунків
дебіторів, реалізації готової продукції та продажу (у разі
потреби) матеріальних оборотних засобів. Оптимальне значення Кп не
менше 2 означає, що на кожну грошову одиницю короткострокових
зобов'язань припадає 2 одиниці оборотних засобів. Коефіцієнт визначаємо як суму оборотних активів (рядок 260
балансу) та витрат майбутніх періодів у межах поточного року
(рядок 270), поділену на суму поточних зобов'язань (рядок 620),
забезпечення наступних витрат і платежів у межах поточного року
(рядок 430) та доходів майбутніх періодів у межах поточного року
(рядок 630):
Ряд. 260 + 270Кп = ___________________ (ф. 1)
ряд. 620 + 430 + 630
Нормативне значення Кп - від 2 до 2,5. У випадку невідповідності коефіцієнта покриття теоретично
виправданому значенню (якщо він менший 2), необхідно розглянути
заходи, заплановані підприємством для забезпечення виконання
короткотермінових зобов'язань. Підприємство може надати очікувані за період дії розстрочки
(відстрочки) зміни обсягів оборотних активів та зобов'язань, які
покращать платоспроможність підприємства. Наприклад, підприємство може надати копії господарських
договорів (контрактів), за якими передбачено отримання коштів або
інших активів, відомості про майбутні кредити банків або
фінансових організацій, позики з бюджету тощо. Якщо коефіцієнт покриття знаходиться у допустимих межах,
аналізується відношення суми коштів та їх еквівалентів, поточних
фінансових інвестицій та реальної короткострокової дебіторської
заборгованості до короткострокових зобов'язань (коефіцієнт
загальної ліквідності). Вся додаткова інформація, розрахунки та обґрунтування можуть
враховуватися виключно у разі документального підтвердження. Коефіцієнт загальної ліквідності (Кзл) характеризує очікувану
платоспроможність підприємства на період, що дорівнює середній
тривалості одного обороту дебіторської заборгованості, за умови
своєчасного погашення дебіторської заборгованості. Нормативне значення Кзл - не менше 1. Цей коефіцієнт показує, скільки відсотків боргів підприємство
зможе сплатити, а скільки перейде до розряду прострочених. Коефіцієнт визначається як сума векселів одержаних (рядок
150), чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості
(рядок 160), дебіторська заборгованість за розрахунками (рядки з
170 по 220), грошові кошти та інші оборотні активи (рядки з 230 по
250 включно), поділені на суму поточних зобов'язань (рядок 620),
забезпечення подальших витрат і платежів у межах поточного року
(рядок 430) та доходів майбутніх періодів у межах поточного року
(рядок 630):
Ряд. 150 + 160 + 170 + 180 + 190 + 200 +210 + 220 + 230 + 240 + 250
Кзл = ___________________________________________ (ф. 1)
Ряд. 620 + 430 + 630
У разі відповідності коефіцієнта загальної ліквідності
граничним межам підприємство визнається таким, що може забезпечити
погашення короткотермінових зобов'язань. У разі негативної динаміки платоспроможності підприємства та
якщо значення коефіцієнтів платоспроможності (Кп та Кзл) нижчі
граничних рівнів, необхідно проаналізувати заходи, які передбачено
вжити підприємством протягом дії розстрочення. Зокрема, це можуть
бути заходи щодо: виконання у повному обсязі фінансового плану чи виробничої
програми; підвищення оборотності оборотних активів; зменшення обсягів дебіторської заборгованості та запасів; збільшення прибутку підприємства; організаційні зміни; зменшення витрат тощо. Вся додаткова інформація, розрахунки та обґрунтування можуть
враховуватися виключно у разі документального підтвердження. Для оцінки платоспроможності підприємства, яке звернулося за
розстроченням податкових зобов'язань, значення коефіцієнта
загальної ліквідності не має бути визначальним, оскільки його
негативне значення тільки підтверджує загрозу виникнення
податкового боргу, що є підставою для розстрочення податкових
зобов'язань платника податків. Підтвердженням реальності досягнення запланованих
підприємством заходів є позитивна динаміка коефіцієнта покриття та
коефіцієнта загальної ліквідності за останній та передостанній
звітні періоди. Позитивна динаміка (збільшення значень
коефіцієнтів) вказує на поліпшення платоспроможності підприємства.
Таблиця 1
Динаміка обсягів виробництва та реалізації підприємства
тис.грн.
------------------------------------------------------------------ | Назва | Джерело |Відповідний| Звітний | Зростання | | показника | інформації | період | період | (+), | | | за новими | минулого |(наростаючим|зниження (-) | | |стандартами | року |підсумком з |-------------| | | | | початку |відс. | тис. | | | | |року) |Гр. 4 | грн. | | | | | |/ гр. |гр. 4 | | | | | | 3 |- гр. | | | | | | | 3 | |------------+------------+-----------+------------+------+------| | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | |------------+------------+-----------+------------+------+------| |1. Обсяг |Статистична | | | | | |виробництва |звітність | | | | | |продукції |підприємства| | | | | |------------+------------+-----------+------------+------+------| |2. Чистий |(ф. N 2) | | | | | |дохід |ряд. 035 | | | | | |(виручка) | | | | | | |від | | | | | | |реалізації | | | | | | |продукції | | | | | | |(товарів, | | | | | | |робіт, | | | | | | |послуг) | | | | | | |------------+------------+-----------+------------+------+------| |2.1. в тому |Дані | | | | | |числі |підприємства| | | | | |надходження | | | | | | |коштами | | | | | | |------------+------------+-----------+------------+------+------| |2.2. Питома |Ряд. 2.1 / | | | х | х | |вага |ряд. 2 * 100| | | | | |надходжень | | | | | | |коштами, % | | | | | | ------------------------------------------------------------------
Зростання цих показників порівняно з відповідним періодом
минулого року свідчить про наявність позитивних змін і потенційних
джерел для поліпшення платоспроможності підприємства.
Таблиця 2
Аналіз фінансових результатів
тис.грн.
------------------------------------------------------------------ | Показники | Джерело | Відповідний | Звітний період | | |інформації за | період |------------------| | |новими |минулого року,|тис. грн.|зміни, %| | |стандартами |тис. грн. | | | |---------------+--------------+--------------+---------+--------| | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | |---------------+--------------+--------------+---------+--------| |1. Чистий дохід|Ф. N 2 ряд. | | | | |(виручка) від |035 | | | | |реалізації | | | | | |продукції | | | | | |(товарів, | | | | | |робіт, послуг) | | | | | |---------------+--------------+--------------+---------+--------| |2. Собівартість|Ф. N 2 ряд. | | | | |реалізованої |040 | | | | |продукції | | | | | |(товарів, | | | | | |робіт, послуг) | | | | | |---------------+--------------+--------------+---------+--------| |питома вага |ряд. 2 / ряд. | | | х | |витрат у |1 * 100 | | | | |виручці від | | | | | |реалізації, % | | | | | |---------------+--------------+--------------+---------+--------| |3. Валовий |Ф. N 2 Ряд. | | | | |прибуток |050 (055) | | | | |(збиток) | | | | | |---------------+--------------+--------------+---------+--------| |4. Прибуток |Ф. N 2 Ряд. | | | | |(збиток) від |100 (105) | | | | |операційної | | | | | |діяльності | | | | | |---------------+--------------+--------------+---------+--------| |5. Прибуток |Ф. N 2 Ряд. | | | | |(збиток) від |170 (175) | | | | |звичайної | | | | | |діяльності | | | | | |---------------+--------------+--------------+---------+--------| |6.Чистий |Ф. N 2 Ряд. | | | | |прибуток |220 (225) | | | | |(збиток) | | | | | ------------------------------------------------------------------
Приклад оцінки платоспроможності підприємства Відповідно до балансу підприємства сума оборотних активів
(рядок 260 балансу) - 737658 тис. грн.; витрати майбутніх періодів
у межах поточного року (рядок 270) - 556 тис. гривень. Сума
поточних зобов'язань (рядок 620) - 399305 тис. грн., забезпечення
подальших витрат і платежів у межах поточного року (рядок 430) -
13814 тис. грн., доходи майбутніх періодів у межах поточного року
(рядок 630) відсутні. Сума векселів одержаних (рядок 150) - 38143 тис. грн.; чиста
реалізаційна вартість дебіторської заборгованості (рядок 160) -
102045 тис. грн; дебіторська заборгованість: за розрахунками з
бюджетом (рядок 170) - 16797 тис. грн., за виданими авансами
(рядок 180) - 78663 тис. грн., інша поточна дебіторська
заборгованість (рядок 210) - 1593 тис. грн.; грошові кошти та їх
еквіваленти у національній валюті (рядок 230) - 2906 тис. грн., в
іноземній валюті (рядок 240) - 61597 тис. грн.; інші оборотні
активи (рядок 250) - 18260 тис. гривень. Підставляємо у формули коефіцієнтів значення показників з
балансу заявника (у тис. грн.)
1. Розрахунок коефіцієнта покриття.
737658 + 556Кп = __________________ = 1,79
399305 + 13814 + 0
2. Розрахунок коефіцієнта загальної ліквідності.
38143 + 102045 + 16797 + 78663 +1593 + 2906 + 61597 + 18260
Кзл = __________________________________ = 0,77
399305 + 13814 + 0
У цьому випадку обидва коефіцієнти нижчі теоретично
обґрунтованих значень. Однак підприємство-заявник повідомило про
очікуване (протягом наступного місяця) надходження коштів у
рахунок оплати відвантаженої у минулому періоді готової продукції
у сумі 255526 тис. гривень. Таким чином, якщо значення рядка 230 та відповідно 260 буде
збільшено на цю суму, значення коефіцієнта покриття буде
дорівнювати 2,41, а коефіцієнта загальної ліквідності - 1,39. Висновок: на даний час підприємство має ознаки
неплатоспроможності, що є додатковим підтвердженням загрози
виникнення податкового боргу. Оскільки при врахуванні наданої
підприємством додаткової інформації значення коефіцієнтів
перевищать нормативні значення, підприємство можна вважати
платоспроможним.
3.3. Аналіз фінансової стійкості підприємства Фінансову стійкість підприємства визначає наявність власного
капіталу для ефективного ведення діяльності. Наявність власного оборотного капіталу (Кво) визначають як
різницю власного капіталу підприємства (Кв, сума за розділом I
пасиву балансу, форма 1) та суми необоротних активів (НА, сума за
розділом I активу балансу, форма 1):
Кво = Кв - НА
Нестача або зменшення суми власних оборотних засобів, а також
невиправдане збільшення маси необоротних активів призводять до
зменшення власного капіталу і як наслідок - до збільшення величини
залученого капіталу та посилення фінансової залежності
підприємства. Наявність власного оборотного і довгостроково залученого
капіталу, який називається перманентним (Кпм), визначається як
сума власного оборотного капіталу (Кво) та довгостроково
залученого капіталу (рядок 480 балансу Кзд):
Кпм = Кво + Кзд
При цьому має значення відсоткове відношення обох складових.
Чим більше власний оборотний капітал і менше довгостроково
залучений, тим стабільнішим є підприємство. Загальна величина капіталу для формування запасів і затрат
(Ксум):
Ксум = Кпм + Кзн,
або Ксум = Кво + Кзд + Кзн, де
Кзн - короткостроково залучений капітал. Значення величин довгостроково та короткостроково залученого
капіталу має надати підприємство-заявник. Абсолютна і нормальна стійкість фінансового стану
характеризується прибутковістю господарювання та відсутністю
порушень фінансової дисципліни. При цьому у разі абсолютної
стійкості Кво, Кзд та Кзн повинні мати значення не менше нуля, у
разі нормальної - лише Кво може бути менше нуля. Нестійкий фінансовий стан, як правило, пов'язаний з
порушенням платіжної дисципліни та зниженням рентабельності. У
разі нестійкого фінансового стану Кво і Кзд мають значення менші
нуля і лише Кзн - не менше нуля. Кризовий фінансовий стан свідчить про потенційну можливість
банкрутства. При цьому значення всіх зазначених показників менші
нуля. У разі коли за розрахунками підприємство має нестійкий або
кризовий фінансовий стан, необхідно проаналізувати заходи для
підвищення фінансової стійкості, які передбачено вжити
підприємством протягом дії розстрочення (відстрочення). Для аналізу фінансової стійкості використовуються такі форми:
Таблиця 3
Оцінка капіталу
тис.грн.
------------------------------------------------------------------ | | Показники | Джерело | на |на кінець| Зміни | | | | інформації | початок |звітного |-----------| | | |(за новими |звітного |періоду |тис. грн.|%| | | |стандартами)|періоду | | | | |---+---------------+------------+---------+---------+---------+-| | | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |6| |---+---------------+------------+---------+---------+---------+-| | 1 |Власний капітал|ряд. 380 (Ф.| | | | | | |- всього |1) | | | | | |---+---------------+------------+---------+---------+---------+-| | 2 |Статутний фонд |Ряд. 300 (Ф.| | | | | | | |1) | | | | | |---+---------------+------------+---------+---------+---------+-| | 3 |Відношення |Дані з | | | х |х| | |податкової |особового | | | | | | |заборгованості |рахунку | | | | | | |до власного |платника | | | | | | |капіталу, % |податків та | | | | | | | |дані | | | | | | | |підприємства| | | | | | | |* 100 | | | | | | | |Ряд. 1 | | | | | |---+---------------+------------+---------+---------+---------+-| | 4 |Залучені кошти |ряд. (5 + 6 | | | | | | |- всього |+ 7) | | | | | |---+---------------+------------+---------+---------+---------+-| | 5 |Кредити банків |Ряд. 440 + | | | | | | | |500 (Ф. 1) | | | | | |---+---------------+------------+---------+---------+---------+-| | 6 |Позикові кошти |Ряд. 450 + | | | | | | | |470 (Ф. 1) | | | | | |---+---------------+------------+---------+---------+---------+-| | 7 |Відстрочені |Ряд. 460 (Ф.| | | | | | |податкові |1) | | | | | | |зобов'язання | | | | | | |---+---------------+------------+---------+---------+---------+-| | 8 |Відношення |ряд. 4 / | | | х |х| | |залучених |ряд. 1 * 100| | | | | | |коштів до | | | | | | | |власного | | | | | | | |капіталу, % | | | | | | |---+---------------+------------+---------+---------+---------+-| | 9 |Розрахунки з |Ряд. 510 + | | | | | | |кредиторами |520 + 530 + | | | | | | | |540 + 550 + | | | | | | | |560 + 570 + | | | | | | | |580 (Ф. 1) | | | | | |---+---------------+------------+---------+---------+---------+-| |10 |у т. ч.: |Ряд. 550 + | | | | | | |з бюджетом |560 + 570 | | | | | | | |(Ф. 1) | | | | | |---+---------------+------------+---------+---------+---------+-| |11 |по оплаті праці|Ряд. 580 (Ф.| | | | | | | |1) | | | | | |---+---------------+------------+---------+---------+---------+-| |12 |Інші |Ряд. 590 + | | | | | | |короткострокові|600 + 610 | | | | | | |пасиви |(Ф. 1) | | | | | ------------------------------------------------------------------
Таблиця 4
Зміни майнового стану підприємства
тис.грн.
---------------------------------------------------------------------- | Показники | Джерело |на початок звітного|на кінець звітного | | | інформації | періоду | періоду | | | (за новими |-------------------+-------------------| | |стандартами)|тис. грн.| % у |тис. грн.| % у | | | | |загальній| |загальній| | | | | сумі | | сумі | | | | | майна | | майна | |---------------+------------+---------+---------+---------+---------| | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | |---------------+------------+---------+---------+---------+---------| |Всього майна |Ряд. 280 (ф.| | 100 | | 100 | | |1) | | | | | |---------------+------------+---------+---------+---------+---------| |у т. ч. |Ряд. 080 (ф.| | | | | |іммобілізовані |1) | | | | | |активи | | | | | | |---------------+------------+---------+---------+---------+---------| |Мобільні | | | | | | |активи: | | | | | | |---------------+------------+---------+---------+---------+---------| |запаси та |Ряд. 100 + | | | | | |затрати |110 + 120 + | | | | | | |130 + 140 | | | | | | |(ф. 1) | | | | | |---------------+------------+---------+---------+---------+---------| |дебіторська |ряд. 150 + | | | | | |заборгованість,|160 + 170 + | | | | | |грошові кошти |180 + 190 + | | | | | |та їх |200 + 210 + | | | | | |еквіваленти і |220 + 230 + | | | | | |інші активи |240 + 250 + | | | | | | |270 (ф. 1) | | | | | ----------------------------------------------------------------------
Таблиця 5
Характеристика основних засобів
тис.грн.
------------------------------------------------------------------ |Показники | Джерело |на початок звітного | на кінець звітного | | |інформації | періоду | періоду | | | за новими |--------------------+--------------------| | |стандартами|тис. грн.| % |тис. грн.| % | |----------+-----------+---------+----------+---------+----------| | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | |----------+-----------+---------+----------+---------+----------| |Всього | | | | | | |основних | | | | | | |засобів | | | | | | |----------+-----------+---------+----------+---------+----------| |Первісна |ряд. 031 ф.| | Х | | Х | |вартість |1 | | | | | |----------+-----------+---------+----------+---------+----------| |Залишкова |ряд. 030 ф.| | Х | | Х | |вартість |1 | | | | | |----------+-----------+---------+----------+---------+----------| |Коефіцієнт| | |= первісна| | первісна | |зносу | | | вартість | |вартість -| | | | | - | |залишкова | | | | |залишкова | | первісна | | | | | первісна | | вартість | | | | | вартість | | | ------------------------------------------------------------------
Приклад розрахунку фінансової стійкості підприємства
(показники у тис. грн.) З даних балансу Кв - 970602; НА - 650043. Кво = 970602 - 650043 = 320559. За даними підприємства Кзд - 42812. Кпм = 320559 + 42812 = 363371. За даними підприємства Кзн - 7820. Ксум = 363371 + 7820 = 371191. Висновок: оскільки значення усіх коефіцієнтів більше нуля,
підприємство-заявник має абсолютну фінансову стійкість і
відповідно найвищий кредитний рейтинг.
3.4 Оцінка забезпечення податкового кредиту Основними показниками при з'ясуванні наявності та достатності
забезпечення податкового кредиту є оборотні засоби, дебіторська
заборгованість та основні показники діяльності підприємства
протягом дії розстрочення. Для оцінки забезпеченості податкового кредиту активами та
результатами подальшої господарської діяльності використовуються
такі форми:
Таблиця 6
Характеристика оборотних засобів
тис.грн.
------------------------------------------------------------------ | | Показники | Джерело | на початок |на кінець звітного| | | |інформації | звітного періоду | періоду | | | | за новими |------------------+------------------| | | |стандартами| тис. | % у | тис. | % у | | | | | грн. |загальній| грн. |загальній| | | | | | сумі | | сумі | | | | | |оборотних| |оборотних| | | | | | засобів | | засобів | |-+------------+-----------+--------+---------+--------+---------| | | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | |-+------------+-----------+--------+---------+--------+---------| |1|Всього |Ряд. 260 + | | 100 | | 100 | | |оборотних |270 (ф. 1) | | | | | | |засобів | | | | | | |-+------------+-----------+--------+---------+--------+---------| |2|Запаси і |Ряд. 100 + | | | | | | |витрати |110 + 120 +| | | | | | | |130 + 140 +| | | | | | | |270 (ф. 1) | | | | | |-+------------+-----------+--------+---------+--------+---------| |3|Розрахунки з|Ряд. 150 + | | | | | | |дебіторами |160 + 170 +| | | | | | | |180 + 190 +| | | | | | | |200 + 210 | | | | | | | |(ф. 1) | | | | | |-+------------+-----------+--------+---------+--------+---------| |4|Грошові |Ряд. 220 + | | | | | | |кошти та |230 + 240 +| | | | | | |інші активи |250 (ф. 1) | | | | | |-+------------+-----------+--------+---------+--------+---------| |5|Власні |Ряд. 380 - | | | | | | |оборотні |(080 - 050)| | | | | | |засоби |(ф. 1) | | | | | |-+------------+-----------+--------+---------+--------+---------| |6|Доля власних|(п. 5 / | Х | | Х | | | |оборотних |ряд. 280 | | | | | | |коштів в |(Ф. 1)) * | | | | | | |активах |100 | | | | | | |підприємства| | | | | | | |(нормативне | | | | | | | |значення | | | | | | | |30%) | | | | | | |-+------------+-----------+--------+---------+--------+---------| |7|Доля власних|(п. 5 / | Х | | Х | | | |оборотних |ряд. 100 + | | | | | | |коштів у |... + 140 | | | | | | |товарних |(Ф. 1)) * | | | | | | |запасах |100 | | | | | | |(нормативне | | | | | | | |значення | | | | | | | |50%) | | | | | | ------------------------------------------------------------------
Таблиця 7
Характеристика дебіторської заборгованості і зобов'язань
тис.грн.
------------------------------------------------------------------ | Показники | Джерело |на початок | на кінець |Відхилення | | | інформації | звітного | звітного |-----------| | |(за новими |періоду |періоду |тис. грн.|%| | |стандартами)| | | | | |---------------+------------+-----------+-----------+---------+-| | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |7| |---------------+------------+-----------+-----------+---------+-| | Дебіторська |Ряд. 1 + 2 +| | | | | |заборгованість:|3 + 4 + 5 + | | | | | | |6 + 7 | | | | | |---------------+------------+-----------+-----------+---------+-| |1. Векселі |Ряд. 150 (Ф.| | | | | |одержані |1) | | | | | |---------------+------------+-----------+-----------+---------+-| |2. За товари, |Ряд. 160 (Ф.| | | | | |роботи, |1) | | | | | |послуги | | | | | | |---------------+------------+-----------+-----------+---------+-| |За | | | | | | |розрахунками: | | | | | | |---------------+------------+-----------+-----------+---------+-| |3. з бюджетом |Ряд. 170 (Ф.| | | | | | |1) | | | | | |---------------+------------+-----------+-----------+---------+-| |4. за виданими |Ряд. 180 (Ф.| | | | | |авансами |1) | | | | | |---------------+------------+-----------+-----------+---------+-| |5. з |Ряд. 190 (Ф.| | | | | |нарахованих |1) | | | | | |доходів | | | | | | |---------------+------------+-----------+-----------+---------+-| |6. із |Ряд. 200 (Ф.| | | | | |внутрішніх |1) | | | | | |розрахунків | | | | | | |---------------+------------+-----------+-----------+---------+-| |7. Інша поточна|Ряд. 210 (Ф.| | | | | |дебіторська |1) | | | | | |заборгованість | | | | | | |---------------+------------+-----------+-----------+---------+-| | Зобов'язання: |Ряд. 8 + ...| | | | | | |+ 22 | | | | | |---------------+------------+-----------+-----------+---------+-| |8. Забезпечення|Ряд. 430 (Ф.| | | | | |наступних |1) | | | | | |витрат і | | | | | | |платежів | | | | | | |---------------+------------+-----------+-----------+---------+-| |9. Довго- |Ряд. 480 (Ф.| | | | | |строкові |1) | | | | | |зобов'язання | | | | | | |---------------+------------+-----------+-----------+---------+-| |Поточні | | | | | | |зобов'язання: | | | | | | |---------------+------------+-----------+-----------+---------+-| |10. Коротко- |Ряд. 500 (Ф.| | | | | |строкові |1) | | | | | |кредити банків | | | | | | |---------------+------------+-----------+-----------+---------+-| |11. Поточна |Ряд. 510 (Ф.| | | | | |заборгованість |1) | | | | | |за | | | | | | |довгостроковими| | | | | | |зобов'язаннями | | | | | | |---------------+------------+-----------+-----------+---------+-| |12. Векселі |Ряд. 520 (Ф.| | | | | |видані |1) | | | | | |---------------+------------+-----------+-----------+---------+-| |13. Креди- |Ряд. 530 (Ф.| | | | | |торська |1) | | | | | |заборгованість | | | | | | |за товари, | | | | | | |роботи, | | | | | | |послуги | | | | | | |---------------+------------+-----------+-----------+---------+-| |Поточні | | | | | | |зобов'язання за| | | | | | |розрахунками: | | | | | | |---------------+------------+-----------+-----------+---------+-| |14. з одержаних|Ряд. 540 (Ф.| | | | | |авансів |1) | | | | | |---------------+------------+-----------+-----------+---------+-| |15. з бюджетом |Ряд. 550 (Ф.| | | | | | |1) | | | | | |---------------+------------+-----------+-----------+---------+-| |16. з |Ряд. 560 (Ф.| | | | | |позабюджетних |1) | | | | | |платежів | | | | | | |---------------+------------+-----------+-----------+---------+-| |17. зі |Ряд. 570 (Ф.| | | | | |страхування |1) | | | | | |---------------+------------+-----------+-----------+---------+-| |18. з оплаті |Ряд. 580 (Ф.| | | | | |праці |1) | | | | | |---------------+------------+-----------+-----------+---------+-| |19. з |Ряд. 590 (Ф.| | | | | |учасниками |1) | | | | | |---------------+------------+-----------+-----------+---------+-| |20. із |Ряд. 600 (Ф.| | | | | |внутрішніх |1) | | | | | |розрахунків | | | | | | |---------------+------------+-----------+-----------+---------+-| |21. Інші |Ряд. 610 (Ф.| | | | | |поточні |1) | | | | | |зобов'язання | | | | | | |---------------+------------+-----------+-----------+---------+-| |22. Доходи |Ряд. 630 | | | | | |майбутніх | | | | | | |періодів | | | | | | ------------------------------------------------------------------
Необхідно провести аналіз найбільших сум дебіторської
заборгованості (розшифрувати дебіторів, заборгованість кожного з
яких перевищує 10 відс. загальної суми дебіторської
заборгованості), результати відображаються у таблиці 8:
Таблиця 8
Розшифровка дебіторської заборгованості
тис.грн.
------------------------------------------------------------------ | Підприємства- | Дебіторська | Дебіторська | | замовники - |заборгованість на |заборгованість на кінець | | боржники | початок звітного | звітного періоду | | | періоду |-------------------------| | | |всього| у т. ч. | | | | | прострочена | |-------------------+------------------+------+------------------| |Дебітор 1 | | | | |-------------------+------------------+------+------------------| |Дебітор 2 | | | | |-------------------+------------------+------+------------------| |... | | | | ------------------------------------------------------------------
Таблиця 9
Основні економічні показники підприємства на період дії
розстрочки (відстрочки)
тис.грн.
------------------------------------------------------------------ | Показники | Період дії розстрочки (відстрочки) | | |------------------------------------------------| | | місяць, з | Наступні |...| Місяць, яким | | | якого |місяці в межах| |передбачається| | |передбачається|дії розстрочки| |закінчення дії| | |дія розстрочки| (відстрочки) | | розстрочки | | | (відстрочки) | | | (відстрочки) | |---------------+--------------+--------------+---+--------------| |1. Дохід | | | | | |(виручка) від | | | | | |реалізації | | | | | |продукції | | | | | |(товарів, | | | | | |робіт, послуг) | | | | | |---------------+--------------+--------------+---+--------------| |2. Чистий дохід| | | | | |(виручка) від | | | | | |реалізації | | | | | |продукції | | | | | |(товарів, | | | | | |робіт, послуг) | | | | | |---------------+--------------+--------------+---+--------------| |3. Собівартість| | | | | |реалізованої | | | | | |продукції | | | | | |(товарів, | | | | | |робіт, послуг) | | | | | |---------------+--------------+--------------+---+--------------| |4. Фінансовий | | | | | |результат від | | | | | |усіх видів | | | | | |діяльності | | | | | |---------------+--------------+--------------+---+--------------| |5. Дебіторська | | | | | |заборгованість | | | | | |---------------+--------------+--------------+---+--------------| |6. Зобов'язання| | | | | |---------------+--------------+--------------+---+--------------| |У т. ч. за | | | | | |розрахунками: -| | | | | |з бюджетом | | | | | |---------------+--------------+--------------+---+--------------| |- з | | | | | |позабюджетних | | | | | |платежів | | | | | |---------------+--------------+--------------+---+--------------| |- з оплати | | | | | |праці | | | | | |---------------+--------------+--------------+---+--------------| |7. Очікувана | | | | | |сплата поточних| | | | | |платежів до | | | | | |бюджету | | | | | |---------------+--------------+--------------+---+--------------| |8. Погашення | | | | | |відстроченої | | | | | |недоїмки та | | | | | |процентів за | | | | | |наданий | | | | | |податковий | | | | | |кредит | | | | | |---------------+--------------+--------------+---+--------------| |9. Всього | | | | | |надійде до | | | | | |бюджету | | | | | ------------------------------------------------------------------
Показники розраховуються виходячи із загальних прогнозних
результатів роботи на період розстрочення, і приводяться у розрізі
кожного місяця розстрочення. Висновок про достатність забезпечення податкового кредиту
здійснюється за результатами комплексного аналізу складових
частин - оборотних засобів, дебіторської заборгованості та
основних прогнозних показників фінансово-господарської діяльності
підприємства на період дії розстрочення.
4. Заключні положення
4.1. Інформація згідно з вимогами Методичних рекомендацій (в
тому числі аналітичні таблиці, додаткові матеріали та розрахунки)
підприємством надається у добровільному порядку і використовується
податковим органом для встановлення загрози виникнення податкового
боргу, проведення аналізу фінансового стану та формування висновку
щодо доцільності застосування режиму розстрочення (відстрочення).
4.2. Здійснення податковим органом аналізу загрози виникнення
податкового боргу та аналізу фінансового стану проводиться на
підставі оригіналів документів (засвідчених підписом керівника та
проставленням печатки підприємства), які надано у пакеті
документів у вигляді додатків.
4.3. Щодо підприємств, які відповідно до законодавства здають
скорочені форми звітності, що не містять необхідних показників,
аналітичні таблиці заповнюються лише у частині наявної інформації.
4.4. Щодо підприємств, які є відокремленими підрозділами
(філіями) та не здають фінансову звітність, встановлену законом
для юридичних осіб, надаються матеріали та заповнюються аналітичні
форми за даними юридичних осіб, які є головними підприємствами для
цих підрозділів.
4.5. З метою забезпечення податкового кредиту рекомендується
додатково отримувати від підприємств-заявників документи, які б
засвідчували гарантію сплати розстрочених (відстрочених) сум.
Такими документами можуть бути гарантійні листи із зазначенням
конкретних активів, які підприємство самостійно виділяє у рахунок
забезпечення податкового кредиту, поручительства платоспроможних
підприємств тощо, які надаються заявниками у добровільному
порядку. У разі отримання такого забезпечення ці відомості
необхідно занести до договору про розстрочення у підпункт 6.4
"Особливі умови".
4.6. Надання висновків щодо кожного розділу аналізу та
узагальнюючого висновку про доцільність застосування режиму
розстрочення (відстрочення) здійснюється органом ДПС.
Узагальнюючий висновок має відображати чітку позицію органу ДПС
щодо можливості або неможливості розстрочення
підприємству-заявнику податкових зобов'язань та бути належно
обґрунтованим. Типову форму висновку податкового органу наведено у
додатку до Методичних рекомендацій.
4.7. За наявності у підприємства-заявника переплати з
платежів до бюджету на суму, що дорівнює або перевищує суму
податкового зобов'язання до розстрочення (відстрочення),
розстрочення (відстрочення) такому платнику податків не надається,
оскільки платник має наявні ресурси для погашення податкового
зобов'язання у повному обсязі. У разі наявності переплати у сумі, меншої суми зобов'язання
до розстрочення (відстрочення), розглядати звернення про
розстрочення лише на залишкову суму після направлення до органу
Держказначейства висновку про зарахування наявної переплати у
рахунок часткового погашення заявленого до розстрочення
податкового зобов'язання відповідно до Порядку взаємодії органів
державної податкової служби України, фінансових органів та органів
Державного казначейства України в процесі повернення помилково
та/або надміру сплачених податків, зборів (обов'язкових платежів)
платникам податків, затвердженого наказом ДПА, Мінфіну та
Держказначейства від 03.02.2005 N 58/78/22 ( z0247-05 ),
зареєстрованого у Мін'юсті 18.02.2005 за N 247/10527. Для визначення сум переплат, які за згодою платника податків
мають бути зараховані у сплату податкового зобов'язання і
відповідно зменшити суму розстрочки, використовуються дані карток
особових рахунків на дату звернення з урахуванням можливостей та
доцільності такого зарахування. Зокрема, мають розглядатися суми у
межах одного бюджету - місцевого чи державного, не враховуються
авансові платежі (у тому числі сплачені у рахунок донарахувань за
актами перевірок) тощо. У разі відмови платника податків від надання податковому
органу заяви на зарахування наявної переплати у рахунок часткового
погашення поточного податкового зобов'язання загроза утворення
податкового боргу на повну суму задекларованого податкового
зобов'язання відсутня, тому це зобов'язання не розстрочується (не
відстрочується).
Директор Департаменту
погашення прострочених
податкових зобов'язань М.О.Чмерук
