ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 грудня 2020 року

м. Київ

справа № 815/133/16

касаційне провадження № К/9901/27613/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Овідіопольському районі ГУ ДФС в Одеській області (далі - Інспекція) на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 09.02.2016 (суддя Бутенко А.В.) та ухвалу Одеського окружного адміністративного суду від 20.04.2016 (головуючий суддя - Запорожан Д.В., судді - Романшин В.Л., Шляхтицький О.І.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Веломото ЛТД» (далі - Товариство) до Державної податкової інспекції у Овідіопольському районі ГУ ДФС в Одеській області про скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

У січні 2016 року Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 08.10.2015 № 0001812201.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що: реальність господарських операцій з ТОВ «Екодит» щодо придбання товару згідно договору-купівлі продажу№ 708 від 07.08.2014 підтверджена належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які не містять дефектів форми та змісту, складеними належним чином зареєстрованими юридичними особами та платниками податку на додану вартість; ані під час здійснення господарських операцій, ані на теперішній час немає кримінального провадження, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за фактом фіктивного підприємництва відносно посадових осіб ТОВ «Екодит»; ТОВ «Екодит» задекларувало свої податкові зобов`язання по господарських операціях з Товариством у податковій звітності, яка без зауважень була прийнята податковим органом; ДПІ у Печерському районі м. Києва ГУ Міндоходів на запит Інспекції щодо проведення зустрічної звірки ТОВ «Екодит» по взаємовідносинах з Товариством надіслала інформацію реєстраційно-звітного характеру по ТОВ «Екодит», з якої вбачається, що ТОВ «Екодит» знаходиться за юридичною адресою, не має статусу «ризикового» та є платником податку на додану вартість Інспекцією; інформація, на яку послалась Інспекція у акті перевірки, не містить жодного доведеного факту, а ґрунтується лише на припущеннях.

Одеський окружний адміністративний суд постановою від 09.02.2016, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 20.04.2016, позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове

повідомлення-рішення від 08.10.2015 № 0001812201.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що: фактичне здійснення господарських операцій між Товариством та ТОВ «Екодит» підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які не містять дефектів форми та змісту, виписаними належним чином зареєстрованими юридичними особами та платниками податку на додану вартість; будь-яких належних та допустимих доказів, які б свідчили про ведення ТОВ «Екодит» із порушенням вимог діючого законодавства, Інспекцією в процесі розгляду справи надано не було, тоді як надані Товариством докази свідчать про зворотнє.

Інспекція оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 29.11.2016 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що: аналізуючи податкові накладні від постачальників на користь ТОВ «Екодит» податковим органом не встановлено фактів придбання на території України, у звітності з податку на додану вартість ТОВ «Екодит» декларувало в рядку 12.1 декларації імпортні операції, однак за даними системи «Податковий блок» в митних деклараціях серед придбаного товару протягом 2013-2014 років відсутня номенклатура та коди товару, яка зазначена в податкових накладних, виписаних ТОВ «Екодит» на користь Товариства, що унеможливлює реалізацію товару без його придбання.

Товариство не скористалось своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 30.11.2020 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження, закінчив підготовку справи до касаційного розгляду та визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами з 01.12.2020.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що Інспекція провела виїзну позапланову перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість, податку на прибуток та валютного законодавства (формування собівартості імпортованого товару) за період з 01.01.2014 по 31.12.2014, результати якої були оформлені актом від 21.09.2015 № 617/15-21-22-03/34168964, за висновками якого Товариством були порушені вимоги: пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 1121671,00 грн., у тому числі: за серпень 2014 року - 359486,00 грн., за вересень 2014 року - 762185,00 грн.

Зокрема, у акті перевірки було вказано, що Товариство неправомірно включило до складу витрат, враховуються при визначенні обєкта оподаткування, вартість товарів (трактори садово-городні, що керуються водієм, який іде поруч; мотоблоки для обробки землі (у розібраному стані для зручності транспортування) двоколісні з дизельним двигуном потужністю 7,05 Квт, модель JR, новий 2014 р.в. (з електричним стартером); велосипеди двоколісні без двигуна нові (у частково розібраному стані для зручності транспортування), рама з чорних металів з розміром коліс D24, моделі: GW397 POWER TM AZIMUT; G Fusion TM AZIMUT; GW 127 G BLASTER TM AZIMUT; GW 165 GSPRINT TM AZIMUT), придбаних у ТОВ «Екодит» згідно договору купівлі-продажу № 708 від 07.08.2014, а податок на додану вартість, сплачений у складі такої вартості, до податкового кредиту відповідного податкового періоду, оскільки в податкових накладних по зазначених товарах вказано коди УКТ ЗЕД 8701100000, 87012003000, що засвідчує про необхідність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних на всіх етапах постачання на території України, тоді як аналізуючи податкові накладні від постачальників на користь ТОВ «Екодит» податковим органом не встановлено фактів придбання на території України, у звітності з податку на додану вартість ТОВ «Екодит» декларувало в рядку 12.1 декларації імпортні операції, однак за даними системи «Податковий блок» в митних деклараціях серед придбаного товару протягом 2013-2014 років відсутня номенклатура та коди товару, яка зазначена в податкових накладних, виписаних ТОВ «Екодит» на користь Товариства, що унеможливлює реалізацію товару без його придбання. Вказані обставини слугували підставою для висновку Інспекції про дефектність податкових накладних, виписаних ТОВ «Екодит» на користь Товариства.

На вказаний акт перевірки Товариством були подані заперечення, за результатом розгляду яких висновки акта перевірки були залишені без змін.

На підставі висновків вказаного акта перевірки та з урахуванням процедури адміністративного оскарження Інспекція прийняла податкове повідомлення-рішення від 08.10.2015 № 0001812201, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на 1121671,00 грн. - за основним платежем та на 560835,00 грн. - з штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Положеннями підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За приписами абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, складену за вибором покупця (отримувача) в один з таких способів: а) у паперовому вигляді; б) в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та умови реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних. У такому разі складання податкової накладної у паперовому вигляді не є обов`язковим. У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата виписування податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); ґ) місцезнаходження юридичної особи - продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник податку; д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; и) вид цивільно-правового договору; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України).

Відповідно до абзаців 5-6 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний надати покупцю податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції. Якщо надіслані податкові накладні та/або розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених відповідно пунктом 201.1 статті 201 та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, протягом операційного дня продавцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді із зазначенням причин. Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Тобто, у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування та податковий кредит можуть вважатися не підтвердженими.

За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товарів (робіт, послуг), яка призвела до об`єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують понесені витрати, платник податку має право на віднесення таких витрат до витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, а податку на додану вартість - до складу податкового кредиту.

Водночас, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності. Це однаковою мірою стосується як витрат із податку на прибуток, так і сум податкового кредиту з податку на додану вартість.

При цьому, наведені норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та витрат, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

Підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що податкове законодавство ґрунтується, зокрема, на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

За змістом указаної норми, за умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими платником податків правомірно (обґрунтовано).

Згідно з частиною другою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15.12.2017) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

У разі надання податковим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, та податкового кредиту з податку на додану вартість, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15.12.2017), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статті 72 цього Кодексу.

Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкових повідомлень-рішень як протиправних, прийнятих контролюючим органом з підстав формування платником податків даних свого податкового обліку за наслідками фіктивних господарських операцій.

Тобто, контролюючий орган не позбавлений можливості довести в установленому порядку факт невідповідності задекларованих наслідків господарської операції платника податків у податковому обліку фактичним обставинам за умови доведення факту, що відомості, які містяться в таких документах, є недостовірними.

Європейський суд з прав людини, розглянувши справу «Інтерсплав проти України», вказав на те, що коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування податку на додану вартість, що здійснюються конкретною кампанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження Уряду щодо загальної практики з відшкодування податку на додану вартість за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань.

Таким чином, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, та податкового кредиту можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.

Також, норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту чи наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності).

Саме собою невиконання контрагентом своїх податкових обов`язків не можуть бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагента та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.

Висновок суду про реальність господарських операцій для цілей податкового обліку, тобто про відповідність даних, зазначених у первинних документах, об`єктивним обставинам вчинення господарської операції, повинен бути результатом належного аналізу зібраних у справі доказів.

Згідно зі статтею 86 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15.12.2017) суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

У справі, що розглядається, суди першої та апеляційної інстанції встановили, що реальність здійснення господарських операцій щодо придбання Товариством у ТОВ «Екодит» товарів підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами та регістрами податкового обліку, зокрема, податковими накладними (які відповідають вимогам пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України щодо наявності обов`язкових реквізитів та реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних), видатковими накладними, товарно-транспортними накладними, платіжними дорученнями, оборотно-сальдовими відомостями.

Згідно витягу з Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України від 23.09.2015 основним видом діяльності ТОВ «Екодит» є: неспеціалізована оптова торгівля (46,90), відомості про юридичну особу мають статус «підтверджено». Також згідно витягу з реєстру платників податку на додану вартість від 20.02.2015 ТОВ «Екодит» є зареєстрованим платником податку на додану вартість з 04.03.2010.

Таким чином, суди першої та апеляційної інстанцій, виходячи із принципу офіційного з`ясування обставин справи, з дотриманням норм статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15.12.2017) дослідили первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції, та з урахуванням усіх доказів у справі у їх сукупності, встановили реальність господарських операцій та дійшли обґрунтованого висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір.

Доводи касаційної скарги обґрунтовані тільки посиланням на обставини, викладені в акті перевірки. Ці обставини були перевірені судами першої та апеляційної інстанцій з дослідженням в судовому процесі доказів, на підставі оцінки яких суди зробили правильний висновок, що вони не можуть бути належними доказами у даній справі та свідчити про порушення вимог податкового законодавства при формуванні Товариством податкового кредиту, з урахуванням того, що будь-яких належних та допустимих доказів, які б підтверджували викладені в акті перевірки обставини щодо ведення ТОВ «Екодит» господарської діяльності із порушенням вимог діючого законодавства, Інспекцією в процесі розгляду справи надано не було. Натомість, матеріали справи містять податкову накладну № 1 від 31.05.2016, виписану ТОВ «Роверлайн-Моторс» на користь ТОВ «Екодит», яка свідчить про придбання останнім товарів за кодом УКТ ЗЕД 8712003000, а також видаткові накладні, від 31.05.2013 та від 28.06.2013, виписані ТОВ «Роверлайн-Моторс» на користь ТОВ «Екодит», у відповідних графах яких наявна інформація про модель та марки товарів (номенклатура яких відповідає номенклатурі товарів, реалізованих Товариству), а також номер та дата вантажних митних декларацій, на підставі яких даний товар ввозився ТОВ «Роверлайн-Моторс» на митну територію України.

Таким чином, доводи скаржника, викладені в касаційній скарзі, є безпідставними та спростовуються матеріалами справи, а суди першої та апеляційної інстанцій правильно застосували норми матеріального права до встановлених у справі обставин, з огляду на що підстави для скасування ухвалених у даній справі рішень судів першої та апеляційної інстанцій відсутні.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Інспекції підлягає залишенню без задоволення, а постанова Одеського окружного адміністративного суду від 09.02.2016 та ухвала Одеського окружного адміністративного суду від 20.04.2016 - без змін.

Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Овідіопольському районі ГУ ДФС в Одеській області залишити без задоволення, а постанову Одеського окружного адміністративного суду від 09.02.2016 та ухвалу Одеського окружного адміністративного суду від 20.04.2016 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева В.В. Хохуляк Р.Ф. Ханова