ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ
11 грудня 2018 року
справа №810/1711/17
адміністративне провадження №К/9901/63300/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.,
при секретарі судового засідання Гутніченко А.М.
за участю представників
позивача - Антохова Я.С., за дов. № 01/11 від 01 вересня 2018 року,
відповідача - Морозова П.В., за дов. від 14 грудня 2017 року № 86/9/10-13-10-25,
Шевченка В.О. за дов. від 31 серпня 2018 року № 72/9/10-13-10-25
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Києво-Святошинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 01 червня 2018 року у складі судді Василенко Г.Ю. та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 11 вересня 2018 року у складі колегії суддів Федотова І.В., Літвіної Н.М., Сорочка Є.О. у справі №810/1711/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Вітаполіс" до Києво-Святошинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області про визнання незаконним та скасування рішення, зобов'язання вчинити певні дії,
У С Т А Н О В И В :
У травні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Вітаполіс" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Києво-Святошинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просило визнати незаконним та скасувати рішення (лист) Києво-Святошинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київські області від 07 жовтня 2016 року вих. № 6148/10/10-13-11-02, а також зобов'язати відповідача прийняти одержану податкову декларацію з податку на додану вартість за звітний (податковий) період календарний місяць вересень 2016 року з додатками та доповненнями до неї з введенням до інформаційних баз даних ДФС України відомостей з цих поданих Позивачем документів від 07 жовтня 2016 року.
Позов обґрунтовано незгодою позивача з запровадженням системи електронного адміністрування податку на додану вартість, посиланнями на відсутність у законодавстві прямої заборони контролюючому органу приймати податкову звітність, подану платником податку у паперовому вигляді.
01 червня 2018 року рішенням Київського окружного адміністративного суду, залишеним без змін постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 11 вересня 2018 року позов задоволено.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що податковий орган не мав правових підстав для неприйняття та невизнання як податкову звітність, декларацію, позивача, з податку на додану вартість за вересень 2016 року, оскільки вона в повній мірі відповідає вимогам статті 48 Податкового кодексу України.
08 жовтня 2018 року відповідач подав до Верховного Суду касаційну скаргу на судові рішення судів попередніх інстанцій, в якій посилаючись на порушення судами норм процесуального та матеріального права, а саме положень статей 8, 9, 77, 90, 242 Кодексу адміністративного судочинства України, статей 46, 49, 56, 59 Податкового кодексу України, доводить, що лист про відмову у прийнятті звітності не є рішенням та зазначає, що виконання судових рішень призведе до безпідставного прийняття декларації з податку на додану вартість за вересень 2016 року та порушення пункту 49.4 статті 49 Податкового кодексу України.
11 жовтня 2018 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу та витребувано з Київського окружного адміністративного суду справу №810/1711/17.
31 жовтня 2018 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому платник податків спростовує доводи касаційної скарги, просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін.
06 листопада 2018 року справа №810/1711/17 надійшла до Верховного Суду.
10 грудня 2018 року Товариством подано до Верховного Суду додаткові пояснення у справі.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Касаційний розгляд справи здійснюється у відкритому судовому засіданні відповідно до статті 344 Кодексу адміністративного судочинства України.
Верховний Суд, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для задоволення касаційної скарги.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам закону оскаржувані судові рішення не відповідають.
Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Вітаполіс" є юридичною особою (код ЄДРПОУ 34439389, місцезнаходження: 08152, Київська область, Києво-Святошинський район, м. Боярка, Територія технікуму, буд. 16), як платник податків перебуває на обліку в Києво-Святошинській об'єднаній державній податковій інспекції Головного управління ДФС у Київській області, з 02 червня 2006 року зареєстроване як платник податку на додану вартість.
07 жовтня 2016 року позивач листом №252/16 подав до податкового органу податкову декларацію з податку на додану вартість за вересень 2016 року разом з додатками №№ 2, 3, 4, 5 та доповненням до податкової декларації з податку на додану вартість відповідно до абзацу другого пункту 46.4 статті 46 Податкового кодексу України.
Вказана декларація з додатками та доповненнями була отримана податковим органом 07 жовтня 2016 року з відміткою "отримано з попередженням про можливість невизнання".
Листом від 07 жовтня 2016 року вих. № 6148/10/10-13-11-02 "Про відмову у прийнятті податкової звітності" податковий орган повідомив позивачу, що податкова декларація з податку на додану вартість Товариства за вересень 2016 року вважається невизнаною як податкова звітність, у зв'язку з тим, що вона подана з порушенням пункту 49.4 статті 49 Податкового кодексу України, а також запропонував позивачу подати податкову декларацію з податку на додану вартість за відповідний звітний період у спосіб, передбачений законодавством.
У листі також повідомлялося, що договір про визнання електронних документів, укладений з Товариством з обмеженою відповідальністю "Вітаполіс" від 14 січня 2016 року № 9000569187 є дійсним до 10 січня 2018 року, а тому, відповідно до умов зазначеного договору, платник податків має можливість реєструвати податкові накладні та подавати податкову звітність в електронному вигляді засобами телекомунікаційного зв'язку.
При вирішення вказаного судового спору Верховний Суд виходить з такого.
З 01 січня 2015 року набув чинності Закон України від 28 грудня 2014 року № 71-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи", згідно з яким запроваджено систему електронного адміністрування податку на додану вартість та передбачено подання податкової звітності з податку на додану вартість в електронній формі (далі - Закон № 71).
На підставі Закону № 71 змінено редакцію статті 49 Податкового кодексу України та встановлено імперативний припис, відповідно до якого податкова звітність з податку на додану вартість подається в електронній формі до контролюючого органу всіма платниками цього податку з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному законодавством.
Відповідно до пункту 46.5 статті 46 Податкового кодексу України форма податкової декларації встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
На виконання цієї норми наказом Міністерства фінансів України від 23 січня 2015 року № 13, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 30 січня 2015 року за № 102/26547 (далі - Наказ № 13) внесено зміни, зокрема, до Форм податкової декларації з податку на додану вартість, уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 23 вересня 2014 року № 966, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 14 жовтня 2014 року за № 1267/26044 (далі - Порядок № 966); Порядку визначення відповідності платника податку на додану вартість критеріям, які дають право на отримання автоматичного бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14 листопада 2014 року № 1128.
У подальшому наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21, який вступив в силу з 01 лютого 2016 року затверджено, зокрема, нову форму податкової декларації з податку на додану вартість та порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за № 159/28289 (далі - Порядок № 21).
Пунктом другим Розділу 3 «Порядок оформлення та подання податкової звітності» Порядку № 21 (у редакції, чинній на момент виникнення правовідносин) встановлено, що декларація та додатки до неї, а також інша податкова звітність з податку на додану вартість, зазначена у пункті 8 розділу І цього Порядку, подаються до контролюючого органу за місцем обліку платника податку відповідно до встановленого законодавством порядку сплати податку. Податкова звітність з податку на додану вартість подається в електронній формі всіма платниками цього податку з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному законодавством.
У разі розірвання контролюючим органом в односторонньому порядку договору про визнання електронних документів платник податку, договір з яким розірвано, має право до складання нового договору подавати податкову звітність до контролюючого органу, в якому він перебуває на обліку як платник податку, в один із таких способів: 1) особисто платником податку або уповноваженою на це особою; 2) надсилається поштою з повідомленням про вручення та з описом вкладення.
На час виникнення спірних у цій справі правовідносин, подання електронної податкової звітності здійснювалося відповідно до вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронний цифровий підпис" та згідно з Інструкцією з підготовки і подання податкових документів в електронному вигляді засобами телекомунікаційного зв'язку, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 10 квітня 2008 року № 233 (далі - Інструкція №233).
Відповідно до пункту першого розділу ІІ Інструкції №233 платник податків здійснює формування та подання податкових документів в електронному вигляді відповідно до законодавства із застосуванням спеціалізованого програмного забезпечення формування податкових документів, засобу криптографічного захисту інформації (ключ), керуючись цією Інструкцією та договором.
Примірний договір про визнання електронних документів міститься у додатку 1 до вказаної Інструкції, зміст якого передбачає, що договір укладається між платником податків та конкретним контролюючим органом в особі начальника, на підставі якого податковий орган і здійснює приймання та розшифровку поданих електронних документів.
Зазначене дозволяє дійти висновку, що на момент виникнення правовідносин, для реалізації обов'язку передбаченого абзацом другим пункту 49.4 статті 49 Податкового кодексу України, платник податків повинен мати засіб криптографічного захисту інформації (ключ) та чинний договір, укладений з конкретним податковим органом, який здійснює адміністрування податку на додану вартість.
Відповідно до пункту 49.4 статті 49 Податкового кодексу України у разі припинення договору про визнання електронних документів з підстав, визначених законом, платник податків має право до складення нового договору подавати податкову звітність у спосіб, визначений підпунктами "а" і "б" пункту 49.3 цієї статті.
Положення пункту 49.3 статті 49 Податкового кодексу України передбачають, що податкова декларація подається за вибором платника податків, якщо інше не передбачено цим Кодексом, в один із таких способів: а) особисто платником податків або уповноваженою на це особою; б) надсилається поштою з повідомленням про вручення та з описом вкладення; в) засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному законодавством.
Системний аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що платники податків вправі самостійно обирати один із зазначених способів подачі податкової декларації лише у тому випадку, якщо інше не передбачено нормами Податкового кодексу України. Враховуючи наявність імперативного обов'язку щодо подання податкової звітності з податку на додану вартість виключно в електронному вигляді, єдиний виняток передбачено змістом абзацу третього пункту 49.4 статті 49 Податкового кодексу України, а саме припинення дії попереднього договору на період до моменту складення нового договору. При цьому відповідний договір повинен відповідати всім законодавчо визначеним, описаним вище вимогам.
Судами попередніх інстанцій при ухваленні судових рішень не враховано, що у зв'язку з набранням чинності змін до Податкового кодексу України, з 01 січня 2015 року (Закон № 71-VIII) відповідно до пункту 49.4 статті 49 цього Кодексу податкова звітність з податку на додану вартість подається виключно в електронній формі до контролюючого органу всіма платниками цього податку з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному законодавством. Наявність діючого договору про визнання електронних документів позбавляє платника податків можливості подавати податкові звітність у паперовому вигляді.
Згідно чинного на час спірних правовідносин законодавства позивач був зобов'язаний подавати звітність з податку на додану вартість шляхом подання відповідної декларації в електронній формі. Невиконання позивачем цього обов'язку обумовлює правомірність відмови контролюючого органу у прийнятті податкової звітності, поданої з порушенням вимог закону. Подання до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітності та інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, є обов'язком платника податків (підпункт 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України).
Посилання позивача на те, що Наказ № 13 і, відповідно, Порядок № 966 не дозволяли вносити до цієї податкової декларації від'ємне значення сум податку на додану вартість за результатами діяльності у податкових періодах з лютого 2015 року, є безпідставними, оскільки форми декларацій передбачали можливість внесення від'ємного значення у рядки 19-24 Декларації з податку на додану вартість, а також відповідних Додатків до неї. При цьому Наказом № 13 було передбачена можливість подання окремого Додатку 2 (Д2) розрахунок суми залишку від'ємного значення попередніх податкових періодів до 01 лютого 2015 року. Від'ємне значення з податку на додану вартість за періоди, починаючи з 01 лютого 2015 року підлягало відображенню у декларації з податку на додану вартість згідно Порядку № 966.
При цьому Суд зазначає, що платник податків при виявленні помилок у раніше поданій податковій звітності з податку на додану вартість не був позбавлений можливості подати уточнюючий розрахунок до відповідної податкової декларації у порядку, визначеному розділом VІ Порядку № 966 та розділом VІ Порядку № 21.
Отже, ключовою відмінністю податкової звітності з податку на додану вартість, починаючи з 01 січня 2015 року стало покладення на платника податків обов'язку щодо її подання засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб, що забезпечувало належне функціонування системи електронного адміністрування податку на додану вартість, та упереджало випадки безпідставного відшкодування податку на додану вартість в автоматичному режимі.
Скаржник в обґрунтування необхідності застосування принципу правомірності рішення платника податків посилається на положення пункту 48.7 статті 48 Податкового кодексу України, якими передбачено, що податкова звітність, складена з порушенням норм цієї статті, не вважається податковою декларацією, крім випадків, встановлених пунктом 46.4 статті 46 цього Кодексу.
Таке посилання є неприйнятним, оскільки вказані норми визначають наслідки складення податкової звітності з порушенням, а не її подання до податкового органу. Крім того, положення пункту 46.4 статті 46 Податкового кодексу України необхідно тлумачити у їх взаємозв'язку, а не окремо. Доповнення до декларації можуть бути надані лише за наявності підстав, визначених абзацом першим пункту 46.4 статті 46 Податкового кодексу України.
Саме невиконання платником податків обов'язку щодо подання податкової звітності з податку на додану вартість засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб, як це визначено абзацом другим пункту 49.4 статті 49 Податкового кодексу України, стало підставою для направлення податковим органом листа про відмову у прийнятті податкової звітності від 07 жовтня 2016 року № 6148/10/10-13-11-02. При цьому податковим органом роз'яснено, що Товариство має можливість реєструвати податкову звітність та податкові накладні в електронному вигляді засобами телекомунікаційного зв'язку, зважаючи на наявність діючого договору про визнання електронних документів від 14 січня 2016 року № 9000569187 та дійсні до 10 січня 2018 року сертифікати.
Таким чином, на момент надсилання Товариством податкової звітності з податку на додану вартість та доповнень до неї у паперовому вигляді у позивача були відсутні об'єктивні причини невиконання безумовного обов'язку, покладеного на нього пунктом 49.4 статті 49 Податкового кодексу України.
Відмова податкового органу з підстав, визначених пунктами 48.3, 48.4 статті 48 Податкового кодексу України, є правомірною, якщо податкова звітність, яка може бути подана у паперовому вигляді, складена з порушеннями щодо її обов'язкової форми та реквізитів. У цій справі податкова звітність, виходячи з положень пункту 49.4 статті 49 Податкового кодексу України та встановлених обставин справи, була подана у паперовому вигляді безпідставно.
Суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили (стаття 90 Кодексу адміністративного судочинства України).
Верховний Суд визнає, що неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, а саме неправильне тлумачення закону та незастосування закону, який підлягав застосуванню, призвело до ухвалення незаконного рішення, що є підставою для скасування рішення суду першої інстанції та постанови суду апеляційної інстанції і прийняття нового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, відповідно до статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Києво-Святошинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області задовольнити.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 01 червня 2018 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 11 вересня 2018 року у справі №810/1711/17 скасувати.
Прийняти нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Вітаполіс" до Києво-Святошинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області про визнання незаконним та скасування рішення, зобов'язання вчинити певні дії відмовити.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач Р.Ф. Ханова
Судді І.А. Гончарова
І.Я. Олендер
