ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и
01 березня 2018 року
справа № 804/4301/17
Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі колегії: головуючий суддя: Бишевської Н.А.
судді: Добродняк І.Ю Семененка Я.В.
за участю секретаря судового засідання: Кязимової Д.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро
апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Комфі Трейд"
на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11.12.2017 (суддя Царікова Олена Василівна, дата складання повного тексту 18.12.2017)
у справі № 804/4301/17
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Комфі Трейд"
до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
06 липня 2017 р. Товариство з обмеженою відповідальністю "Комфі Трейд" звернулось до суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 26.06.2017 №0004634610 (форми «Р»), яким збільшено підприємству суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 16 779 549, 00 грн. в тому числі за основним платежем -11 186 366,00 грн. та нараховано штрафні санкції у розмірі 5 593 183,00 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані помилковістю висновків податкового органу щодо заниження позивачем податку на додану вартість, оскільки , як зазначив в обґрунтування адміністративного позову позивач, податковий орган, який провів документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "Комфі Трейд", дійшов безпідставних висновків стосовно реалізації через мережу магазинів позивача ключа активації програмної продукції, а не програмного продукту , в зв'язку з чим висновок відповідача, що така продукція не звільняється від оподаткування ПДВ згідно до п.26-1 підр.2 розд.ХХ Податкового кодексу України , є необгрунтованим.
Товариство з обмеженою відповідальністю "Комфі Трейд", обґрунтовуючи власну правову позицію, стверджує, що ним здійснювалась реалізація примірників відповідних версій саме комп'ютерної програми « Програмний продукт у вигляді прикладної програми «Comfy Assist» на певний термін ( від 1 до 12 місяців) і зазначене підтверджується фіскальними чеками, копії яких долучені до адміністративного позову, що фактично підтверджено і відповідачем у акті перевірки, і такі операції звільняються від оподаткування ПДВ згідно до п.26-1 підр.2 розд.ХХ Податкового кодексу України.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2017 р. у справі № 804/4301/17 в задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Комфі Трейд" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, - відмовлено.
Судом встановлено, що протягом перевіряємого періоду позивач здійснював операції з постачання програмної продукції шляхом продажу разом з побутовою технікою ключа активації для програмного продукту «Comfy Assist». Дані операції підприємством віднесено до складу неоподаткованих ПДВ операцій, на підставі п.26-1 підр.2 розд.ХХ Податкового кодексу України. Проаналізувавши надані сторонами докази, а також враховуючи норми чинного законодавства суд дійшов висновку, що звільненню від оподаткування підлягають операції з постачання програмної продукції, під час яких відбувається перехід права власності на продукт. Разом з тим, судом визнано, що позивач у даному випадку не передавав право інтелектуальної власності на програмний продукт споживачам, а передавав лише право використання об'єкта інтелектуальної власності іншим споживачам, а тому операції з постачання програмного продукту «Comfy Assist» покупцям (споживачам) для цілей оподаткування ПДВ розглядаються як одна операція, яка підлягає оподаткуванню податком у загальновстановленому порядку.
Наведене обумовило прийняття рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Не погодившись з постановою суду, Товариством з обмеженою відповідальністю "Комфі Трейд" подано апеляційну скаргу, згідно якої особа, яка подає апеляційну скаргу просить скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2017 р. у справі № 804/4301/17, як таку що винесена з порушенням норм матеріального та процесуального права. Вважає, що суд не врахував, що позивач продавав не коди активації, а постачав споживачам примірники програмної продукції з визначеним строком дії, що є операцією з постачання програмного забезпечення. Крім того, скаржник вважає недоречним застосування судом приписів індивідуальної податкової консультації, оскільки дане роз'яснення контролюючого органу є індивідуальною консультацією щодо конкретної правової ситуації в сфері оподаткування та не може застосовуватись як загальне правило для вирішення спірних питань оподаткування.
Представниками сторін надано ґрунтовні пояснення щодо обставин по справі та підтримано позиції викладені в апеляційній скарзі та запереченнях до них.
Перевіривши законність та обґрунтованість постанови суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, заслухавши пояснення представників сторін, колегія суддів вбачає наявними підстави для задоволення апеляційної скарги, внаслідок наступного.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного перегляду справи, на підставі наказу від 19.04.2017 №815 посадовими особами контролюючого органу проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Комфі Трейд» з питань визначення повноти нарахування та сплати податкового зобов'язання з податку на додану вартість по декларації з ПДВ за січень 2017 року, результати якої оформлені актом від 07.06.2017 №55/28-10-46-10-36962487.
У вказаному акті зафіксовано порушення ТОВ «Комфі Трейд» п.п.14.1.156, п.14.1 ст.14, п.185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість за звітний період січень 2017 року на суму у розмірі 11219584,00 грн.
В ході проведення перевірки ТОВ «Комфі Трейд» ревізором Дніпропетровського управління ОВПП ДФС вручну підраховувалася сума реалізації ПП «Comfy Assist» і за підсумками таких підрахунків вона склала 56097919,00 грн. - саме вказана сума стала базою донарахування підприємству ПДВ (56097919,00 * 20% = 11219584,00 грн.). Однак, під час розгляду заперечень, поданих ТОВ «Комфі Трейд», Дніпропетровське управління ОВПП ДФС прийняло зауваження стосовно невірного вирахування суми реалізації ПП «Comfy Assist» та здійснило перерахунок суми донарахованого ПДВ, виходячи з суми, яку надало ТОВ «Комфі Трейд» у своєму запереченні: 55931829,00 * 20% = 11186366,00 грн. Також, за результатами розгляду заперечень прийнято до уваги зауваження ТОВ «Комфі Трейд» стосовно юридично некоректного формулювання висновку акта перевірки та змінено формулювання висновку акта перевірки від 07.06.2017 №55/28-10-46-10-36962487 та викладено його у наступній редакції «Перевіркою встановлено недотримання вимог ТОВ «Комфі Трейд»: п.п.14.1.156, п.14.1 ст.14, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в сумі 11186366,00 грн».
На підставі висновків акту перевірки, відповідачем прийнято податкове повідомлення - рішення від 26.06.2017 №0004634610 (форми «Р»), яким збільшено підприємству суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму у розмірі 16 779 549, 00 грн. в тому числі за основним платежем -11 186 366,00 грн. та нараховано штрафні санкції у розмірі 5 593 183,00 грн.
Не погодившись з винесеним рішенням контролюючого органу, вважаючи висновки перевірки помилковими, позивач звернувся до суду.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції погодився з висновками контролюючого органу щодо невірного визначення позивачем операцій з продажу ключів активації програмного продукту як операцій з постачання програмного забезпечення, що звільнені від оподаткування ПДВ, зазначив, що позивач у даному випадку не передавав право інтелектуальної власності на програмний продукт споживачам, а передавав лише право використання об'єкта інтелектуальної власності іншим споживачам, а тому операції з постачання програмного продукту «Comfy Assist» покупцям (споживачам) для цілей оподаткування ПДВ розглядається як одна операція , яка підлягає оподаткуванню податком у встановленому порядку, і тому відмовив у задоволенні позову.
Дослідивши обставини по справі, колегія суддів не може погодитись з вірністю висновків суду першої інстанції щодо відсутності підстав для задоволення позовних вимог з огляду на наступне.
Як вбачається з матеріалів справи, та підтверджено представниками сторін, спірними з точки зору вірності оподаткування (звільнення від оподаткування) ПДВ стали операції позивача з постачання ПП «Comfy Assist».
Так, позивачем зазначено, і сторонами справи не заперечувалось та матеріалами справи підтверджено, що протягом перевіряємого періоду позивачем здійснювалось постачання програмної продукції «Comfy Assist».
Програмний продукт «Comfy Assist» розроблений відповідно до договору від 20.07.2015 №20/07/2015 на створення об'єкту інтелектуальної власності за замовленням, за умовами якого ТОВ «Комфі Трейд» (замовник) доручив, а фізична особа - підприємць Босов Юрій Михайлович (виконавець) прийняв зобов'язання по створенню об'єкта інтелектуальної власності.
Предметом вказаного договору є створення виконавцем за замовленням замовника об'єкта авторського права - Комп'ютерної програми з її версіями відповідних термінів дії для потреб господарської діяльності замовника з назвою «Програмний продукт у вигляді прикладної програми «Comfy Assist» у п'яти версіях «Comfy Assist Карти», «Comfy Assist Навігація», «Comfy Assist Сервіс», «Comfy Assist Акції», «Comfy Assist Замовлення».
Рішенням Державної служби інтелектуальної власності України від 26.10.2015 за №2806 зареєстровано авторський договір, відповідно до якого майнові права на твір «Комп'ютерна програма «Програмний продукт у вигляді прикладної програми «Comfy Assist» у п'яти версіях «Comfy Assist Карти», «Comfy Assist Навігація», «Comfy Assist Сервіс», «Comfy Assist Акції», «Comfy Assist Замовлення» передаються (відчужуються) в адресу ТОВ «Комфі Трейд».
В ході виїзної документальної перевірки відповідач визначив, що у періоді, що перевірявся, позивач своїм кінцевим споживачам разом з побутовою технікою та іншими непродовольчими товарами через мережу магазинів «Comfy» реалізував ключі активації для програмного продукту «Comfy Assist» на суму у розмірі 55931829,00 грн.
Під час перевірки перевіряючими досліджені показники декларації ТОВ «Комфі Трейд» з ПДВ за січень 2017 року та встановлено відображення показника у рядку 5 Декларації (колонка А) «Операції, що не є об'єктом оподаткування (стаття 196 розділу V Кодексу), операції з постачання послуг за межами митної території України та послуг, місце постачання яких визначено відповідно до пунктів 186.2, 186.3 статті 186 розділу V Кодексу за межами митної території України, операції, які звільнені від оподаткування (стаття 197 розділу V Кодексу, підрозділ 2 розділу XX Кодексу, міжнародні договори (угоди)» у загальній сумі 73 610 761,00 грн..
Даний показник сформовано за рахунок здійснення операцій з постачання програмної продукції, у тому числі ПП «Comfy Assist», на суму у розмірі 65201943,94 грн. та продажу послуг по страхуванню згідно договору надання послуг страхового агента у сумі 8408817,36 грн.
З посиланням на положення п.26-1 підр. 2 розд. XX Перехідних положень Податкового кодексу України, позивачем операції з постачання ПП «Comfy Assist» віднесено до операцій, що звільняються від оподаткування ПДВ.
Під час перевірки, контролюючий орган дійшов висновку, з яким погодився суд першої інстанції, що під час продажу ключів активації до програмного продукту не відбувався продаж програмного забезпечення, оскільки відсутній момент переходу права власності на об'єкт інтелектуальної власності, а отже дані операції не можна ототожнювати з операціями щодо постачання програмної продукції та,відповідно вони повинні оподатковуватись ПДВ в загальному порядку.
Такий висновок, з урахуванням матеріалів справи, правових позицій сторін , колегією суддів не підтримується з огляду на наступне.
Відповідно п.26-1 підр. 2 розд. XX Податкового кодексу України для операцій з постачання програмної продукції тимчасово, з 01.01.2013 до 01.01.2023 запроваджено пільговий режим оподаткування ПДВ, згідно з яким звільняються від оподаткування цим податком операції з постачання програмної продукції.
Для цілей цього пункту до програмної продукції відносяться: результат комп'ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної розважальної та/або навчальної комп'ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн сервісів; криптографічні засоби захисту інформації.
Згідно до пп.14.1.191 п.14.1 ст. 14 Податкового кодексу України під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
Згідно до експертного висновку від 14 липня 2017 року №144/17 за результатами проведення комплексного комп'ютерно-технічного та телекомунікаційного дослідження, складений Науково-дослідним центром судової експертизи з питань інтелектуальної власності Міністерства юстиції України, згідно з висновками якого встановлено, що програмний продукт у вигляді прикладної програми «Comfy Assist» (версії: «Comfy Assist Карти», «Comfy Assist Навігація», «Comfy Assist Сервіс», «Comfy Assist Акції», «Comfy Assist Замовлення») виконує заявлені функції у повному обсязі, є об'єктом інтелектуальної власності, є результатом комп'ютерного програмування. Так, електронний ключ активації прикладної програми «Comfy Assist» (версії: «Comfy Assist Карти», «Comfy Assist Навігація», «Comfy Assist Сервіс», «Comfy Assist Акції», «Comfy Assist Замовлення») є невід'ємним компонентом/складовою прикладної програми «Comfy Assist», який забезпечує використання функціональних можливостей певний версій.
Факт реалізації позивачем товару, разом з постачанням ПП «Comfy Assist» підтверджується копіями фіскальних чеків, що містяться в матеріалах справи.
Посилання відповідача на те, що ТОВ «Комфі Трейд» здійснювало реалізацію лише коду активації програмного продукту, що не можна розглядати як постачання товару, оскільки даний код давав лише право користування програмним продуктом протягом визначеного часу, колегія суддів відхиляє оскільки:
по-перше, факт реалізації лише «коду активації» крім того, що зазначене спростовується позивачем , не підтверджується первинною документацією, і не доводиться відповідними доказами суб'єктом владних повноважень, а,
по-друге, навіть за умови невірного визначення в фіскальних чеках назви постачаємого продукту («ключ активації» замість «програмний продукт») ключ активації прикладної програми «Comfy Assist» є невід'ємним компонентом/складовою прикладної програми «Comfy Assist»,який забезпечує використання функціональних можливостей певних версій, а отже є програмною продукцією в розумінні приписів п.26-1 підр. 2 розд. XX Податкового кодексу України.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що позивачем правомірно не здійснювалось оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання програмного продукту «Comfy Assist».
Підтримуючи позицію контролюючого органу щодо неможливості вважати передачу ПП «Comfy Assist» операцією з постачання програмної продукції, суд посилався на недотримання позивачем приписів Закону України «Про авторське право і суміжні права» в частині необхідності передавання прав інтелектуальної власності на програмний продукт для можливості застосування податкової пільги, передбаченої п.26-1 підр. 2 розд. XX Податкового кодексу України.
Колегія суддів не погоджується з такими висновками суду першої інстанції та зазначає, що застосування норм закону, що регулює питання авторських та суміжних прав до спору щодо порядку оподаткування господарської діяльності платника податків є невірним застосуванням норм матеріального права, оскільки спірні відносини взагалі знаходяться за межами спорів в сфері інтелектуальної власності і регулюються приписами податкового законодавства.
Для правильного вирішення справи, слід надати оцінку матеріалам справи, правовим позиціям сторін та доказам, які ці позиції підтверджують. З урахуванням наявності обов'язку суб'єкта владних повноважень, який у відповідності до ст. 77 КАСУ повинен довести правомірність прийнятого ним рішення, судова колегія зауважує, що надаючи заперечення на апеляційну скаргу, відповідач з посиланням на інструкцію щодо програмного продукту визначає поняття ПП Comfy Assist.
«... ПП Comfy Assist є мобільним додатком для планшетів, смартфонів, мобільних телефонів, інших мобільних пристроїв, які підтримують підключення до Інтернету та використовується після його скачування на планшетах, смартфонах, мобільних телефонах, інших мобільних пристроях.
Користувач має право скачати, встановити та використовувати за призначенням відповідну версію протягом відповідного терміну шляхом їх активації через надані електронні ключі.
Найпростішою версією (базовий рівень) є «Comfy Assist Карти».
Максимально поєною версією є «Comfy Assist Замовлення».
Умови використання: наявність операційної системи Андроід 4.1 і вище.
Встановлення: для того, щоб почати користуватися, необхідно зайти в Google Play Market телефону чи планшету чи будь-якого іншого мобільного пристрою, скачати додаток «Comfy Assist» та запустити його.
Після встановлення необхідно ввести ключ (код активації), який отриманий при покупці в мережі магазинів «Comfy».
«Ключ» (електронний ключ) - це реєстраційні дані (символи), що забезпечують активацію та функціонування Програмної продукції відповідних рівнів відповідного терміну, та представляють собою інформацію з комбінацією цифр та літер визначеної кількості (довжини), які генерує ТОВ «Комфі Трейд» (дає можливість згенерувати) для відповідного рівня програмної продукції відповідного терміналу на його розсуд після здійснення покупки користувачем.
Ключ зазначається в службовій частині фіскального чека під час покупки (надрукований на чеку, яким оформлена покупка на товар).
Без введення Ключа жодна версія Програмного продукту не буде доступна. В залежності від умов акцій (спеціальних пропозицій), які застосовуються до товару , залежить строк та рівень активації Програмного продукту...»
З зазначеного, відповідачем зроблено висновок, що завантаживши ПП «Comfy Assist», користувач має змогу повноцінно користуватися даною програмою за винятком лише деяких ресурсів (розділів), які активуються та стають доступними при введені електронного ключа (коду активації). Це також підтверджується і Інструкцією користувача, в якій сказано, що без введення Ключа жодна версія Програмного продукту не буде доступна.
Судова колегія вважає, що надаючи оцінку операціям з постачання програмного продукту, а саме зазначене визначення наявне в фіскальних чеках, перевірених відповідачем, останнім вчинена підміна понять.
Оскільки, відповідно п.26-1 підр. 2 розд. XX Податкового кодексу України для операцій з постачання програмної продукції тимчасово, з 01.01.2013 року до 01.01.2023 року, запроваджено пільговий режим оподаткування ПДВ, згідно з яким звільняються від оподаткування цим податком операції з постачання програмної продукції.
Для цілей цього пункту до програмної продукції відносяться: результат комп'ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп'ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн сервісів; криптографічні засоби захисту інформації.
Як зазначає сам відповідач, вказана норма охоплює поняття як операційної системи, так і прикладної програми, проте аж ніяк не електронного ключа або коду активації.
Однак, є недоведеним у відповідності до ст. 77 КАСУ з боку відповідача, та при наявності матеріалів справи факт того, що позивач постачає код активації чи електронний ключ, оскільки і в акті перевірки і в фіскальних чеках позивача визначено: ПП «Comfy Assist» з відповідним строком дії, з зазначенням що під ПП «Comfy Assist» розуміється програмний продукт, який активується за допомогою вказаного в чеку відповідного набору цифр, що є кодом активації.
Зазначене очевидно підтверджує, що відповідачем операція з постачання Товариством з обмеженою відповідальністю « Комфі Трейд» програмного продукту «Comfy Assist», безпідставно визначена як продаж коду активації, і відповідно на такі операції не розповсюджується пільговий режим оподаткування ПДВ. Звідси виникла можливість проведення донарахування заниженого, за хибним висновком податкового органу, податку на додану вартість.
Таким чином, матеріали справи дають підстави дійти наступних висновків:
- Комп'ютерна програма з її версіями відповідних термінів дії для потреб господарської діяльності замовника з назвою у вигляді прикладної програми «Comfy Assist» у п'яти версіях «Comfy Assist Карти», «Comfy Assist Навігація», «Comfy Assist Сервіс», «Comfy Assist Акції», «Comfy Assist Замовлення» є програмним продуктом.
- позивачем відповідно до фіскальних чеків поставлявся саме програмний продукт «Comfy Assist» .
- враховуючи два попередніх твердження, поставка такого програмного продукту підпадає під
пільговий режим оподаткування ПДВ, і відповідно збільшення позивачу суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів Дніпропетровським управлінням Офісу великих платників податків ДФС за податковим повідомленням - рішенням від 26.06.2017 №0004634610 (форми «Р»), яким збільшено підприємству суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 16 779 549, 00 грн., вчинено безпідставно, в зв'язку з чим донарахування підлягає скасуванню.
З огляду на викладене вище, колегія суддів доходить висновку, що судом першої інстанції надано невірну оцінку встановленим по справі обставинам, що призвело до помилкового застосування норм матеріального права та у відповідності до приписів ст.. 317 КАС України є підставою для скасування судового рішення та прийняття нового про задоволення позовних вимог.
Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 317, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Комфі Трейд" на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2017 р. у справі № 804/4301/17 - задовольнити.
Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2017 р. у справі № 804/4301/17 - скасувати та прийняти нову постанову про задоволення позовних вимог.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 26.06.2017 №0004634610 (форми «Р»), яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму у розмірі 16 779 549, 00 грн. в тому числі за основним платежем -11 186 366,00 грн. та нараховано штрафні санкції у розмірі 5 593 183,00 грн.
Стягнути з бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Комфі Трейд" (ЄДРПОУ 369624487) судові витрати в розмірі 377 539 (триста сімдесят сім тисяч п'ятсот тридцять дев'ять) грн., 86 коп.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку в порядку та строки передбачені ст.329 КАС України.
Головуючий суддя: Н.А. Бишевська
Суддя: І.Ю. Добродняк
Суддя: Я.В. Семененко
