ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 грудня 2017 р.

Справа № 804/4301/17

Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:

Головуючого судді

ОСОБА_1,

секретаря судового засідання

ОСОБА_2,

за участю:

представника позивача

ОСОБА_3,

представника відповідача ОСОБА_4,

представника відповідача ОСОБА_5,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпро адміністративну справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Комфі Трейд» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,

ВСТАНОВИВ:

06 липня 2017 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Комфі Трейд» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 26.06.2017 №0004634610 (форми «Р»).

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що за наслідками документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Комфі Трейд» податковий орган дійшов висновку про нібито реалізацію позивачем через мережу магазинів побутової техніки продукту, який за своєю суттю не є програмним продуктом та об’єктом інтелектуальної власності на суму у розмірі 55931828,68 грн., що стало підставою для прийняття податкового повідомлення - рішення від 26.06.2017 № НОМЕР_1 (форми «Р»), за яким позивачу донараховано грошове зобов'язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму у розмірі 16779549,00 грн., з яких за основним платежем на суму у розмірі 11186366,00 грн. та за штрафними санкціями 5593183,00 грн. Однак такі доводи податкового органу позивач вважає такими, що не відповідають дійсності, оскільки ним на вказану суму (55931828,68 грн.) реалізовано кінцевим споживачам продукт, який є складовою програмного продукту – електронним ключем, що такий продукт активує, отже без нього неможливо функціонування результату інтелектуальної власності – ПП «Comfy Assist». За наведених обставин, відповідачем протиправно збільшено підприємству позивача суму грошового зобов’язання з податку на додану вартість на суму у розмірі 16779549, 00 грн. в тому числі за основним платежем -11186366,00 грн. та нараховано штрафні санкції у розмірі 5593183,00 грн. на підставі податкового повідомлення - рішення від 26.06.2017 №0004634610 (форми «Р»).

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 липня 2017 року відкрито провадження у справі № 804/4301/17 та призначено її до розгляду на 19 липня 2017 року о 09:30. Останнє судове засідання по справі відбулось 11 грудня 2017 року.

Відповідач проти заявлених позовних вимог заперечив з підстав, викладених в письмових запереченнях проти адміністративного позову. Відповідач зазначив, що за наслідками проведеної податковим органом перевірки ТОВ «Комфі Трейд» встановлено через мережу магазинів побутової техніки «Comfy» масову реалізацію підприємством позивача ключа, який активує програмний продукт «Comfy Assist» покупцям (споживачам). Сам програмний продукт «Comfy Assist» є безкоштовним та може бути скачаний через інтернет будь - ким. Проте, код активації до нього реалізується позивачем своїм покупцям в масовому порядку без обкладення такої операції податком на додану вартість. Оскільки такий код активації не є компонентом програмного забезпечення, оскільки не змінює його функцій, операції по його реалізації не можуть бути звільнені від ПДВ за положеннями п. 26-1 підр. 2 розд. XX Перехідних положень Податкового кодексу України. За таких обставин, збільшення підприємству позивача суми грошового зобов’язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму у розмірі 16779549,00 грн. за податковим повідомленням – рішенням від 26.06.2017 №0004634610 (форми «Р») є правомірним, а тому у суду відсутні підстави для його скасування.

У судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримав в повному обсязі, просив суд задовольнити позов.

Представник відповідача проти позову заперечив, просив відмовити в його задоволенні в повному обсязі.

Суд, дослідивши матеріали справи, заслухавши пояснення позивача, з’ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується адміністративний позов, оцінивши докази, які мають значення для розгляду і вирішення справи по суті, проаналізувавши на підставі фактичних обставин справи застосування норм матеріального та процесуального права, вважає позовні вимоги такими, що не підлягають задоволенню з наступних підстав.

Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, Товариство з обмеженою відповідальністю «Комфі Трейд» (далі - ТОВ «Комфі Трейд») зареєстроване як юридична особа 18.02.2010, взято на податковий облік в органах державної податкової служби 19.02.2010. З 05.01.2014 перебуває на обліку у Дніпропетровському управлінні Офісу ВПП ДФС та є платником податку на додану вартість на підставі свідоцтва від 16.01.2014 №200156655.

Відповідачем на підставі наказу від 19.04.2017 №815 проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Комфі Трейд» з питань визначення повноти нарахування та сплати податкового зобов'язання з податку на додану вартість по декларації з ПДВ за січень 2017 року, результати якої оформлені актом від 07.06.2017 №55/28-10-46-10-36962487.

У вказаному акті зафіксовано порушення ТОВ «Комфі Трейд» п.п.14.1.156, п.14.1 ст.14, п.185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість за звітний період січень 2017 року на суму у розмірі 11219584,00 грн.

Не погоджуючись з висновками акта перевірки ТОВ «Комфі Трейд» 12.06.2017 подано заперечення (вх.№ 43600/10 від 13.06.2017), в ході розгляду яких позиція Дніпропетровського управління ОВПП ДФС щодо виявлених порушень залишилась незмінною.

В ході проведення перевірки ТОВ «Комфі Трейд» ревізором Дніпропетровського управління ОВПП ДФС вручну підраховувалася сума реалізації ПП «Comfy Assist» і за підсумками таких підрахунків вона склала 56097919,00 грн. - саме вказана сума стала базою донарахування підприємству ПДВ (56097919,00 * 20% = 11219584,00 грн.). Однак, під час розгляду заперечень, поданих ТОВ «Комфі Трейд», Дніпропетровське управління ОВПП ДФС прийняло зауваження стосовно невірного вирахування суми реалізації ПП «Comfy Assist» та здійснило перерахунок суми донарахованого ПДВ, виходячи з суми, яку надало ТОВ «Комфі Трейд» у своєму запереченні: 55931829,00 * 20% = 11186366,00 грн. Також, за результатами розгляду заперечень прийнято до уваги зауваження ТОВ «Комфі Трейд» стосовно юридично некоректного формулювання висновку акта перевірки та змінено формулювання висновку акта перевірки від 07.06.2017 №55/28-10-46-10-36962487 та викладено його у наступній редакції «Перевіркою встановлено недотримання вимог ТОВ «Комфі Трейд»: п.п.14.1.156, п.14.1 ст.14, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в сумі 11186366,00 грн».

Судом встановлено, що під час перевірки перевіряючими досліджені показники декларації ТОВ «Комфі Трейд» з ПДВ за січень 2017 року та встановлено відображення показника у рядку 5 Декларації (колонка А) «Операції, що не є об'єктом оподаткування (стаття 196 розділу V Кодексу), операції з постачання послуг за межами митної території України та послуг, місце постачання яких визначено відповідно до пунктів 186.2, 186.3 статті 186 розділу V Кодексу за межами митної території України, операції, які звільнені від оподаткування (стаття 197 розділу V Кодексу, підрозділ 2 розділу XX Кодексу, міжнародні договори (угоди)» у загальній сумі 73 610 761,00 грн..

Даний показник сформовано за рахунок здійснення операцій з постачання програмної продукції, у тому числі ПП «Comfy Assist», на суму у розмірі 65201943,94 грн. та продажу послуг по страхуванню згідно договору надання послуг страхового агента у сумі 8408817,36 грн.

Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, програмний продукт «Comfy Assist» (далі - ПП «Comfy Assist») розроблений відповідно до договору від 20.07.2015 №20/07/2015 на створення об'єкту інтелектуальної власності за замовленням, за умовами якого ТОВ «Комфі Трейд» (замовник) доручив, а фізична особа - підприємць ОСОБА_6 (виконавець) прийняв зобов'язання по створенню об’єкта інтелектуальної власності.

Предметом вказаного договору було створення виконавцем за замовленням замовника об'єкта авторського права - Комп'ютерної програми з її версіями відповідних термінів дії для потреб господарської діяльності замовника з назвою «Програмний продукт у вигляді прикладної програми «Comfy Assist» у п'яти версіях «Comfy Assist ОСОБА_2», «Comfy Assist Навігація», «Comfy Assist Сервіс», «Comfy Assist Акції», «Comfy Assist Замовлення».

Рішенням Державної служби інтелектуальної власності України від 26.10.2015 за №2806 зареєстровано авторський договір, відповідно до якого майнові права на твір «Комп'ютерна програма «Програмний продукт у вигляді прикладної програми «Comfy Assist» у п'яти версіях «Comfy Assist ОСОБА_2», «Comfy Assist Навігація», «Comfy Assist Сервіс», «Comfy Assist Акції», «Comfy Assist Замовлення» передаються (відчужуються) в адресу ТОВ «Комфі Трейд».

В ході перевірки також встановлено, що у періоді, що перевірявся, позивач своїм кінцевим споживачам разом з побутовою технікою та іншими непродовольчими товарами через мережу магазинів «Comfy» реалізував ключі активації для програмного продукту «Comfy Assist» на суму у розмірі 55931829,00 грн.

До того ж під час перевірки встановлено, що при купівлі того чи іншого товару покупцю не повідомляють про продаж йому коду активації ПП «Comfy Assist», про придбання вказаної позиції покупцю стає відомо лише після того, як він отримує фіскальний чек у касира, де міститься запис про продаж ПП «Comfy Assist» з певним терміном дії, з чого можна дійти висновку, що реалізація означеного товару здійснюється за замовчуванням.

Як вказав представник відповідача в судовому засіданні у фіскальному чеку загальна вартість товару, яка зазначена у ціннику на товар, поділена на дві суми: перша - це вартість безпосередньо придбаного покупцем товару, друга - вартість ПП «Comfy Assist» і саме цю вартість ТОВ «Комфі Трейд» не оподатковує податком на додану вартість на підставі п. 26-1 підр. 2 розд. XX Перехідних положень Податкового кодексу України.

Позивач вважає позицію податкового органу про реалізацію товару, який не є програмним продуктом помилковою та посилаючись на положення п.26-1 підр. 2 розд. XX Перехідних положень Податкового кодексу України вказав на те, що реалізовані через мережу магазинів побутової техніки коди активації програмного продукту «Comfy Assist» на вказану суму є невід'ємною складовою такого продукту, а тому операції з їх реалізації звільнені від оподаткування ПДВ.

Відповідно п.26-1 підр. 2 розд. XX Податкового кодексу України для операцій з постачання програмної продукції тимчасово, з 01.01.2013 до 01.01.2023 запроваджено пільговий режим оподаткування ПДВ, згідно з яким звільняються від оподаткування цим податком операції з постачання програмної продукції.

Для цілей цього пункту до програмної продукції відносяться: результат комп'ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної розважальної та/або навчальної комп'ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет - сайтів та/або онлайн сервісів; криптографічні засоби захисту інформації.

В матеріалах справи містяться фіскальні чеки з магазинів позивача «Comfy» (а.с. -120 - а.с. 128, т.1), якими підтверджено реалізацію покупцям коду активації для програмного продукту «Comfy Assist» із різним строком дії.

Визначення «комп'ютерна програма» закріплене в Законі України «Про авторське право і суміжні права» та Законі України «Про розповсюдження примірників аудіовізуальних творів, фонограм, відеограм, комп'ютерних програм, баз даних» та визначене як набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи у будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп'ютером, які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату (це поняття охоплює як операційну систему, так і прикладну програму, виражені у вихідному або об'єктному кодах).

Інструкцією користувача «Comfy Assist» визначено, що «Comfy Assist» є мобільним додатком для планшетів, смартфонів, мобільних телефонів, інших мобільних пристроїв, які підтримують підключення до Інтернету та використовується після його скачування на планшетах, смартфонах, мобільних телефонах, інших мобільних пристроях.

Користувач має право скачати, встановити та використовувати за призначенням відповідну версію протягом відповідного терміну шляхом їх активації через надані електронні ключі.

Умови використання: наявність операційної системи Андроід 4.1 і вище.

Встановлення: для того, щоб почати користуватися, необхідно зайти в Сооgle Plау Маrket телефону чи планшету чи будь-якого іншого мобільного пристрою, скачати додаток «Comfy Assist» та запустити його.

Після встановлення необхідно ввести ключ (код активації), який отриманий при покупці в мережі магазинів «Comfy».

Ключ (електронний ключ) - це реєстраційні дані (символи), що забезпечують активацію та функціонування Програмної продукції відповідних рівнів відповідного терміну, та представляють собою інформацію з комбінацією цифр та літер визначеної кількості довжини), які генерує ТОВ «Комфі Трейд» (дає можливість згенерувати) для відповідного рівня програмної продукції відповідного терміналу на його розсуд після здійснення покупки користувачем.

Ключ зазначається в службовій частині фіскального чека під час покупки (надрукований на чеку, яким оформлена покупка на товар).

Без введення Ключа жодна версія Програмного продукту не буде доступна. В залежності від умов акцій (спеціальних пропозицій), які застосовуються до товару, залежить строк та рівень активації Програмного продукту...».

До матеріалів справи позивачем наданий висновок експертів від 14 липня 2017 року №144/17 за результатами проведення комплексного комп’ютерно – технічного та телекомунікаційного дослідження, складений Науково-дослідним центром судової експертизи з питань інтелектуальної власності Міністерства юстиції України, згідно з висновками якого встановлено, що програмний продукт у вигляді прикладної програми «Comfy Assist» (версії: «Comfy Assist ОСОБА_2», «Comfy Assist Навігація», «Comfy Assist Сервіс», «Comfy Assist Акції», «Comfy Assist Замовлення») виконує заявлені функції у повному обсязі, є об’єктом інтелектуальної власності, є результатом комп’ютерного програмування. Так, електронний ключ активації прикладної програми «Comfy Assist» (версії: «Comfy Assist ОСОБА_2», «Comfy Assist Навігація», «Comfy Assist Сервіс», «Comfy Assist Акції», «Comfy Assist Замовлення») є невід’ємним компонентом/складовою прикладної програми «Comfy Assist», який забезпечує використання функціональних можливостей певний версій. Без використання Ключа неможливо використання ПП «Comfy Assist» із забезпеченням повної функціональності.

У відповідності до статті 10 Закону України «Про розповсюдження примірників аудіовізуальних творів, фонограм, відеограм, комп’ютерних програм, баз даних» роздрібна торгівля примірниками аудіовізуальних творів, фонограм, відеограм, комп'ютерних програм, баз даних здійснюється тільки в місцях спеціалізованої роздрібної торгівлі. Вимоги до місць спеціалізованої роздрібної торгівлі примірниками аудіовізуальних творів, фонограм, відеограм, комп'ютерних програм, баз даних та правила такої торгівлі встановлюються Кабінетом Міністрів України.

Роздрібна торгівля примірниками аудіовізуальних творів, фонограм, відеограм, комп'ютерних програм, баз даних, не маркованих контрольною маркою, забороняється.

Умовами пункту 26-1 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України визначено, що для операцій з постачання програмної продукції, тимчасово, з 1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, запроваджено пільговий режим оподаткування податком на додану вартість, згідно з яким звільняються від оподаткування цим податком операції з постачання програмної продукції.

Для цілей цього пункту до програмної продукції належать:

- результат комп’ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп’ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет - сайтів та/або онлайн - сервісів;

- криптографічні засоби захисту інформації.

Лише у випадку, якщо програмна продукція була поставлена підприємством - постачальником як окремий елемент поставки та на таку продукцію передано право власності (згідно з договором про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності), така операція звільняється від оподаткування податком на додану вартість як операція з постачання програмної продукції згідно з пунктом 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

Враховуючи викладене та у разі, якщо згідно з цивільно-правовим договором програмне забезпечення, яке інстальоване на програмно-апаратних платформах, є невід’ємною їх частиною та не виділено як окремий елемент поставки, а також на таке програмне забезпечення не передано право власності, то операція з постачання програмно-апаратних платформ (у яких міститься програмне забезпечення) для цілей оподаткування ПДВ розглядається як одна операція, яка підлягає оподаткуванню податком у загальновстановленому порядку.

У відповідності до п.п. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 ПК України постачання товарів – будь-яка передача права на розпорядження товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарі за рішенням суду.

Зі змісту вищенаведених положень встановлено, що звільненню від оподаткування ПДВ підлягають операції з постачання програмної продукції, під час яких відбувається перехід права власності на програмну продукцію від постачальника до покупця, перехід майнових прав при цьому має відповідати вимогам законодавства за змістом та формою.

Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 8 Закону України «Про авторське право і суміжні права» (далі – Закон № 3792), частини 1 статті 420 та пункту 2 частини 1статті 433 Цивільного кодексу України, комп’ютерна програма є твором, отже, об’єктом авторського права ( права інтелектуальної власності). Комп’ютерна програма відповідно до статті 18 Закону України ««Про авторське право і суміжні права» охороняються як літературні твори. Така охорона поширюється на комп’ютерні програми незалежно від способу чи форми їх вираження.

Пунктом 1 статті 1107 Цивільного кодексу України визначено, що розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності здійснюється на підставі таких договорів:

1) ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності;

2) ліцензійний договір;

3) договір про створення за замовленням і використання об'єкта права інтелектуальної власності;

4) договір про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності;

5) інший договір щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності.

Згідно зі ст. 12 Закону України «Про авторське право і суміжні права» авторське право і право власності на матеріальний об'єкт, в якому втілено твір, не залежать одне від одного. Відчуження матеріального об'єкта, в якому втілено твір, не означає відчуження авторського права і навпаки.

З урахуванням вищенаведених норм, звільнення від оподаткування ПДВ поширюється не на осіб, а на операції. Не має значення кількість етапів постачання програмної продукції від особи, яка її створила, до останнього покупця (споживача), якщо на цих етапах відбувається перехід права власності на програмну продукцію (згідно договору про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності). На всіх етапах в ланцюгу постачань програмної продукції операції з такого постачання звільняються від оподаткування ПДВ.

Суд зазначає, що позивач у даному випадку не передавав право інтелектуальної власності на програмний продукт споживачам, а передавав лише право використання об’єкта інтелектуальної власності іншим споживачам, а тому операції з постачання програмного продукту «Comfy Assist» покупцям (споживачам) для цілей оподаткування ПДВ розглядається як одна операція, яка підлягає оподаткуванню податком у загальновстановленому порядку.

Аналогічна позиція викладена контролюючим органом в індивідуальних податкових консультаціях від 17.08.2017 №1649/6/99-99-15-03-02-15/ІПК «Про оподаткування ПДВ», від 30.11.2017 №2775/6/99-99-15-03-02-15/ІПК «Щодо порядку оподаткування ПДВ операції з постачання послуг із надання доступу до обчислювальних ресурсів».

Як зазначено у ч.2 ст.71 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Суд вважає, що відповідачем надано достатні докази, які свідчать про те, що оскаржене податкове повідомлення-рішення прийнято в межах повноважень податкового органу та у спосіб, що передбачений Конституцією та Законами України, обґрунтовано та правомірно. У той же час, позивач не довів обставин в обґрунтування заявлених позовних вимог, у зв'язку з чим суд дійшов висновку про відсутність підстав для їх задоволення.

З огляду на викладене, суд дійшов висновку, що збільшення позивачу суми грошового зобов’язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) Дніпропетровським управлінням Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби за податковим повідомленням-рішенням від 26.06.2017 №0004634610 (форми «Р») здійснено на законних підставах, а оскаржене податкове повідомлення - рішення від 26.06.2017 № НОМЕР_1 (форми «Р») винесено правомірно, у межах повноважень, наданих відповідачу законодавством України.

За таких обставин, позовні вимоги є необґрунтованими та такими, що не підлягають задоволенню судом.

Керуючись ст. ст. 94, 160 - 163, 186, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

У задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Комфі Трейд» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення – рішення від 26.06.2017 №0004634610 (форми «Р») відмовити повністю.

Постанова суду може бути оскаржена до Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду шляхом подання апеляційної скарги через Дніпропетровський окружний адміністративний суд з одночасним направленням копії апеляційної скарги особою, яка її подає, до суду апеляційної інстанції.

Апеляційна скарга на постанову суду першої інстанції подається протягом десяти днів з дня її проголошення. У разі складення постанови у повному обсязі, а також прийняття постанови у письмовому провадженні апеляційна скарга подається протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.

У разі якщо справа розглядалась судом за місцезнаходженням суб'єкта владних повноважень і він не був присутній у судовому засіданні під час проголошення судового рішення, але його було повідомлено про можливість отримання копії постанови суду безпосередньо у суді, то десятиденний строк на апеляційне оскарження постанови суду обчислюється з наступного дня після закінчення п'ятиденного строку з моменту отримання суб'єктом владних повноважень повідомлення про можливість отримання копії постанови суду.

Постанова суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги судове рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішенням за наслідками апеляційного провадження.

Повний текст постанови складено 18 грудня 2017 року.

Суддя

ОСОБА_1