ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
23 листопада 2016 року м. Київ К/800/38640/13
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
головуючого судді-доповідача:
Усенко Є.А.,
суддів:
Веденяпіна О.А., Юрченко В.П.,
розглянувши у письмовому провадженні
касаційну скаргу Повного товариства «Ломбард «ДЕЛЬТА» ПП «РІА-Фінанс і компанія»
на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.08.2012
та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18.06.2013
у справі № 2а/0470/7734/12 Дніпропетровського окружного адміністративного суду
за позовом Повного товариства «Ломбард «ДЕЛЬТА» ПП «РІА-Фінанс і компанія»
до Західно-Донбаської об'єднаної державної податкової інспекції (ОДПІ)
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.08.2012, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18.06.2013, у задоволенні позову відмовлено.
У касаційній скарзі позивач просить скасувати ухвалені у справі судові рішення, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, та прийняти нове рішення про задоволення позову.
Відповідач, заперечуючи проти касаційної скарги, просить відмовити в її задоволенні.
У зв'язку з неявкою представників сторін в судове засідання, призначене на 23.11.2016 о 12:00, касаційний перегляд справи здійснено в письмовому провадженні відповідно до пункту 2 частини 1 ст. 222 Кодексу адміністративного судочинства України.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, юридичної оцінки обставин справи, Вищий адміністративний суд України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Фактичною підставою для збільшення у податковому обліку позивача грошових зобов'язань із податку на прибуток, податку з доходів фізичних осіб та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 15.06.2012 № 62/223/36568811. Згідно з актом товариство порушило норми підпунктів 4.1.2, 4.1.6 пункту 4.1 ст. 4, підпункту 5.2.1 пункту 5.2 ст.5, підпункту 11.3.6 пункту 11.3 ст. 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (Закон № 334/94-ВР), підпунктів 14.1.54, 14.1.56, 14.1.180 пункту 14.1 ст. 14, пункту 18.1 ст. 18, пунктів 137.4, 137.8 ст. 137, пунктів 138.4, 138.8 ст. 138, пункту 164.1 ст. 164, підпункту 165.1.21 пункту 165.1 ст. 165 Податкового кодексу України (ПК): 1) занижено суму валового доходу на загальну суму 61308,00 грн. у податковому обліку за 1-й, 2-й, 3-й, 4-й квартали 2011 року, 1-й квартал 2012 року, з яких: 61278,00 грн. - сума нарахованих процентів за договорами фінансового кредиту під заставу, яка не була включена до складу валового доходу; 30.00 грн. - сума умовно нарахованих процентів на суму безповоротної фінансової допомоги 1800,00 грн., отриманої від ТОВ «Західно-Донбаська фінансова компанія», яка залишилась непогашеною на кінець звітного періоду; 2) завищено суму валових витрат на 402670,00 грн. у податковому обліку за 2-й та 3-й квартали 2011 року, 1-й квартал 2012 року, що відповідає витратам з оплати оренди офісних приміщень, які не використовувались у господарській діяльності. Крім того, за висновком ОДПІ, позивач не нарахував, не утримав та не перерахував до бюджету податок на доходи фізичних осіб у 1-у кварталі 2011 року в сумі 162,00 грн. з виплаченої директору ОСОБА_4 компенсації вартості навчання у сумі, яка перевищує граничний розмір, встановлений нормами ПК; та в сумі 99819,74 грн. з доходу, виплаченого ОСОБА_5 (вартості майна, що перебувало у заставі позивача за договорами фінансового кредиту з фізичними особами, поручителем за яких виступив ОСОБА_5, у зв'язку з погашенням останнім сум виданих кредитів).
З посиланням на ці порушення позивачем податкового законодавства ОДПІ на підставі акта перевірки прийняті податкові повідомлення-рішення від 27.06.2012: № 0000032230 - про збільшення грошового зобов'язання із податку на прибуток на 105376,00 грн. за основним платежем та на 5044,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0001351742 - про збільшення грошового зобов'язання із податку на доходи фізичних осіб на 99981,74 грн. за основним платежем та на 1819,49 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Як встановлено у судовому процесі, позивач уклав договори фінансового кредиту з фізичними особами, умовами яких передбачалось надання цим фізичним особам грошових коштів під заставу майна. Для забезпечення зобов'язань позичальників за цими договорами між позивачем та громадянином ОСОБА_5 (поручителем) були укладені договори поруки, згідно з умовами яких у випадку невиконання зобов'язань позичальниками, виконання зобов'язань покладається на поручителя. У зв'язку з невиконанням фізичними особами - позичальниками зобов'язань за договорами фінансового кредиту (всього 1005 договорів) ОСОБА_5 погасив кредитні зобов'язання перед позивачем на загальну суму 665465,00 грн., що відповідало сумі кредитів без процентів. У зв'язку з погашенням боргу за кредитними договорами позивач передав поручителю майно, яке було в заставі для забезпечення виконання зобов'язань за цими ж кредитними договорами, вартістю, що відповідає вартості погашеного боргу.
За визначенням підпункту 1.11.1 пункту 1.11 ст. 1 Закону № 334/94-ВР (втратив чинність з 1 квітня 2011 року, за винятком деяких положень, у зв'язку з набранням чинності Податковим кодексом України) фінансовий кредит - кошти, які надаються банком-резидентом або нерезидентом, кваліфікованим як банківська установа згідно із законодавством країни перебування нерезидента, або резидентами і нерезидентами, які мають статус небанківських фінансових установ, згідно з відповідним законодавством, а також іноземними урядами або його офіційними агентствами чи міжнародними фінансовими організаціями та іншими кредиторами-нерезидентами у позику юридичній або фізичній особі на визначений строк, для цільового використання та під процент. Правила надання фінансових кредитів встановлюються Національним банком України (стосовно банківських кредитів), а також Кабінетом Міністрів України (стосовно небанківських фінансових організацій) відповідно до законодавства.
Згідно з підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 ст.4 цього Закону валовий доход включає: доходи від здійснення банківських, страхових та інших операцій з надання фінансових послуг, торгівлі валютними цінностями, цінними паперами, борговими зобов'язаннями та вимогами.
Відповідно до підпункту 11.3.6 пункту 11.3 ст. 11 Закону № 334/94-ВР датою збільшення валових доходів кредитора від здійснення кредитно-депозитних операцій є дата нарахування процентів (комісійних) у строки, визначені кредитним (депозитним) договором.
Дата збільшення валових доходів кредитора від здійснення кредитних операцій визначається з урахуванням положень пункту 22.15 статті 22 цього Закону.
Датою отримання доходів платника податку від проведення кредитно-депозитних операцій є дата визнання процентів (комісійних та інших платежів, пов'язаних зі створенням або придбанням кредитів, вкладів (депозитів), визначена згідно з правилами бухгалтерського обліку (пункт 134.8 ст. 134 ПК).
Суди попередніх інстанцій, застосовуючи наведені правові норми, зробили правильний висновок про заниження позивачем валових доходів на суму нарахованих процентів на суму кредиту за договорами фінансових кредитів з огляду на те, що нарахування таких процентів передбачалось умовами договорів.
Відповідають правильному застосуванню норм підпункту 4.1.6 пункту 4.1 ст. 4 Закону № 334/94-ВР також висновки суду про заниження позивачем валового доходу на 30 грн. у 1-у кварталі 2011 року, як на суму умовно нарахованих процентів на суму безповоротної фінансової допомоги у розмірі 1800,00 грн., отриманої від ТОВ «Західно-Донбаська фінансова компанія», яка залишилась непогашеною на кінець звітного періоду. Обставини отримання та існування в обліку позивача безповоротної фінансової допомоги в зазначеному розмірі встановлені судом на підставі оцінки доказів у справі відповідно до вимог ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС).
За визначенням підпункту 1.22.1 пункту 1.22 ст. 1 Закону № 334/94-ВР безповоротна фінансова допомога - це, зокрема сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги.
Підпунктом 4.1.6 пункту 4.1 ст. 4 цього Закону визначено, що валовий доход включає доходи з інших джерел, у тому числі, але не виключно, у вигляді: сум безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податку у звітному періоді, крім їх надання неприбутковим організаціям згідно з пунктом 7.11 статті 7 цього Закону та у межах таких операцій між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи, крім випадків, визначених у частині четвертій статті 3 Закону України "Про списання вартості несплачених обсягів природного газу".
Правильними є також висновки судів попередніх інстанцій щодо недоведеності позивачем у судовому процесі зв'язку його витрат на оплату послуг з оренди 7 об'єктів нерухомості, які належать пов'язаним особам - засновникам ПТ «Ломбард «Дельта»» громадянам ОСОБА_5, ОСОБА_6, ОСОБА_4, з огляду на наявність у позивача на титулі оренди інших 11 об'єктів нерухомості загальною площею у 116 кв. м, які безпосередньо використовувались при здійсненні господарської діяльності та не надання позивачем у судовому процесі доказів, які б підтверджували, що нежитлові приміщення, що належать його засновникам, використовувались товариством для провадження господарської діяльності.
За визначенням підпункту 14.1.27 пункту 14.1 ст. 14 ПК витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником)
Господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (підпункт 14.1.36 пункту 14.1 цієї статті).
Відповідно до пункту 138.1 ст. 138 ПК (у редакції, чинній на час виникнення відносин, з приводу прав і обов'язків у яких виник спір) витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктами 138.5, 138.10 - 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу, крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Відповідність господарської операції діловій меті, про що може свідчити і економічна обґрунтованість витрат на її здійснення, є необхідною умовою для реалізації платником податку права на врахування цих витрат в податковому обліку. Це відповідає змісту вищенаведених норм ПК, які надають платнику податку право зменшити оподатковуваний доход на суму витрат, понесених ним у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) при здійсненні господарської діяльності. Встановлення законодавцем податкових преференцій має на меті стимулювання ділової активності платника податку, що, в свою чергу, презумує здійснення господарських операцій, з метою досягнення економічного ефекту (ділової мети), а не тільки з метою отримання податкової вигоди. Відсутність економічної доцільності господарських операцій, окрім як здійснення їх з метою отримання податкової вигоди у вигляді збільшення витрат, є підставою для зменшення в податковому обліку платника податку суми таких витрат.
Враховуючи вищевикладене, суди попередніх інстанцій зробили правильний висновок про відмову у задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення від 27.06.2012: № 0000032230.
Згідно з підпунктом 14.1.180 пункту 14.1 ст. 14 ПК податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 165.1.21 пункту 165.1 ст. 165 ПК до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи: сума, сплачена роботодавцем на користь вітчизняних вищих та професійно-технічних навчальних закладів за фізичну особу, але не вище розміру, визначеного в абзаці першому підпункту 169.4.1 пункту 169.4 статті 169 цього Кодексу на кожний повний або неповний місяць підготовки чи перепідготовки такої фізичної особи, незалежно від того, чи перебуває ця особа у трудових відносинах з роботодавцем, але за умови, що вона уклала з ним письмовий договір (контракт) про взяті зобов'язання з відпрацювання у такого роботодавця після закінчення вищого та/або професійно-технічного навчального закладу і отримання спеціальності (кваліфікації) не менше ніж три роки.
Суди попередніх інстанцій, встановивши у судовому процесі на підставі оцінки копії звіту про використання коштів, наданих на відрядження або під звіт від 25.02.2011, платіжного доручення від 18.02.2011 про перерахування Міжнародній академії фінансів та інвестицій 2400,00 грн. за підвищення кваліфікації працівників, які підтверджують направлення фінансового директора ПТ «Ломбард «Дельта»» ОСОБА_4 до Міжнародної академії фінансів та інвестицій на курси підвищення кваліфікації на 6 днів, обставини перевищення позивачем при компенсації витрат на навчання граничного розміру, встановленого підпунктом 169.4.1 пункту 169.4 ст. 169 ПК (1320,00 грн.) на 1080,00 грн., зробили правильний висновок про обов'язок позивача, як податкового агента, нарахувати, утримати та перерахувати до бюджету податок на доходи фізичних осіб, виходячи із суми доходу 1080,00 грн.
Разом із тим, не можна погодитись із висновками судів попередніх інстанцій щодо обов'язку позивача нарахувати, утримати на перерахувати до бюджету податок на доходи фізичних осіб з вартості переданого ОСОБА_5 майна, що перебувало в заставі ПТ «Ломбард «Дельта»» (вартість майна складає 665465,00 грн.). За визначенням підпункту 14.1.54 пункту 14.1 ст. 14 ПК доходи - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами;
Відповідно до пункту 164.1 ст. 164 ПК базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом (підпункту 164.1.1 пункту 164.1 цієї статті).
Згідно з частиною 1 ст. 553 Цивільного кодексу України за договором поруки поручитель поручається перед кредитором боржника за виконання ним свого обов'язку.
Поручитель відповідає перед кредитором за порушення зобов'язання боржником.
Частиною 2 ст. 556 цього Кодексу встановлено, що до поручителя, який виконав зобов'язання, забезпечене порукою, переходять усі права кредитора у цьому зобов'язанні, в тому числі й ті, що забезпечували його виконання.
Відповідно до частини 2 ст. 27 Закону України «Про заставу» застава зберігає силу і у випадках, коли у встановленому законом порядку відбувається уступка заставодержателем забезпеченої заставою вимоги іншій особі або переведення боржником боргу, який виник із забезпеченої заставою вимоги, на іншу особу.
Передача позивачем як кредитором та заставодержателем своїх прав кредитора і заставодержателя громадянину ОСОБА_5 як поручителю, який виконав зобов'язання боржників за кредитними договорами, не є виплатою доходу у розумінні вищевказаних норм ПК. Відтак обов'язку у позивача нарахувати, утримати та перерахувати до бюджету податок на доходи фізичних осіб із вартості переданого ОСОБА_5 майна не виникло.
Підпункт 164.2.7 пункту 164.2 ст. 164 ПК передбачає включення до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку доходу, що становить позитивну різницю між сумою коштів, одержаною платником податку від фінансової установи після реалізації заставленого майна платника податку при зверненні стягнення фінансовою установою на таке майно у зв'язку з невиконанням платником податку своїх зобов'язань за договором кредиту (позики), та сумою фактично сплачених платником податку зобов'язань за таким договором кредиту (позики), і сумою, що утримана фінансовою установою в рахунок компенсації своїх витрат/втрат (включаючи залишок непогашеної платником податку суми фінансового кредиту) згідно з таким договором. Фізична особа самостійно сплачує податок з таких доходів та зазначає їх у річній податковій декларації;
Судами попередніх інстанцій при вирішенні спору не були враховані норми пункту 7 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК, відповідно до якого штрафні санкції за порушення податкового законодавства за період з 1 січня по 30 червня 2011 року застосовуються у розмірі не більше 1 гривні за кожне порушення.
Таким чином, податкове повідомлення-рішення від 27.06.2012 № 000001351742 підлягає скасуванню в частині збільшення грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб на 99819,74 грн. за основним платежем (15% від 665464,91 грн.) та 1818,49 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (1819,49 грн. -1,00 грн. (штрафні (фінансові) санкції, які правомірно застосовані до позивача за порушення підпункту 165.1.21 пункту 165.1 ст. 165 ПК, вчинене до 30.06.2011).
З огляду на помилковість висновків апеляційного суду та часткову помилковість постанови суду першої інстанції, постанова суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню, а постанова суду першої інстанції зміні.
Відповідно до ст. 225 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції має право змінити судове рішення, якщо у справі немає необхідності досліджувати нові докази або встановлювати обставини, а судове рішення, яке змінюється, є помилковим тільки в частині.
Керуючись ст.ст. 220, 222, 223, 225, 230, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Повного товариства «Ломбард «ДЕЛЬТА» ПП «РІА-Фінанс і компанія» задовольнити частково, змінити постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.08.2012 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18.06.2013.
Позов задовольнити частково: скасувати податкове повідомлення-рішення Західно-Донбаської об'єднаної державної податкової інспекції від 27.06.2012 № 000001351742 в частині збільшення грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб на 99819,74 грн. за основним платежем та 1818,49 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
В іншій частині позову відмовити.
Постанова набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, але може бути переглянута Верховним Судом України з підстав та в порядку, передбачених статтями 236-2391 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя:
підпис
Є.А. Усенко
Судді:
підпис
О.А. Веденяпін
підпис
В.П. Юрченко
