ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
21 липня 2016 р.
Справа №804/2422/16
12 год. 05 хвил.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді
ОСОБА_1
при секретарі судового засідання
ОСОБА_2
за участю представників: позивача відповідача
ОСОБА_3 ОСОБА_4
розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпропетровську адміністративну справу за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства «Інтерпайп Новомосковський трубний завод» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
ВСТАНОВИВ:
27 квітня 2016 року Публічне акціонерне товариство «Інтерпайп Новомосковський трубний завод» звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із позовною заявою до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 25 листопада 2015 року №0000924600, від 18 грудня 2015 року №0001034600.
В обґрунтування позовних вимог позивачем зазначено, що:
- оскаржувані податкові повідомлення-рішення є такими, що не відповідають вимогам діючого законодавства України і підлягають скасуванню, оскільки вивезення товарів у митному режимі експорту є окремим об’єктом оподаткування, встановленим поряд з постачанням товарів і послуг з місцем постачання на митній території України, до експорту не можуть бути застосовані правила визначення бази оподаткування, встановлені для інших об’єктів оподаткування;
- кількість виписаних податкових накладних не може ділити одне постачання на два, тим більше впливати на розмір ставки, якою оподатковується конкретна операція, податкова накладна, виписана на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання також повинна бути виписана із застосуванням нульової ставки;
- при проведенні експортних операцій іншого об’єкту оподаткування, які б оподатковувались за основною ставкою 20% не може виникати, а тому застосування до операцій з товаром, споживання якого в Україні не передбачається ставки податку на додану вартість 20% є незаконним.
Представник відповідача надав суду письмові заперечення, в яких просив відмовити в задоволенні позову, зазначивши, що у разі здійснення операції з експорту товару за ціною нижче ціни собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, різниця між вартістю експортованих товарів та ціною придбання/собівартості таких товарів оподатковується за ставкою 20%. Обсяг операцій, розрахований виходячи з перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання, не формує вартості експортованого товару, нульова ставка до такого обсягу не застосовується, а тому в податковій накладній з позначкою «17» визначається сума ПДВ за основною ставкою.
Представники сторін в судовому засіданні підтримали обрані правові позиції.
Розглянувши подані документи і матеріали, з’ясувавши фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд дійшов висновку, що адміністративний позов підлягає задоволенню, виходячи із наступного.
З матеріалів справи вбачається, що відповідно до пункту 200.10 статті 200 Податкового кодексу України в порядку статті 76 Податкового кодексу України проведено камеральну перевірку правомірності нарахування податку на додану вартість за вересень 2015 року (податкова декларація з податку на додану вартість від 09.11.2015 року №9228805460).
За результатами перевірки складено акт від 09.11.2015 року №104/28-01-46-01-05393139.
Перевіркою встановлено порушення пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 193.1 статті 193, статті 194, пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України в частині заниження бази оподаткування ПДВ за ставкою 20% на суму, розраховану виходячи з перевищення собівартості над фактичною ціною при здійсненні операцій з вивезення товарів за межі митної території України (78771 грн.) Вищевикладене призвело до порушення пункту 200.1, абзацу «б» пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, внаслідок чого завищено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню у вересні 2015 року на 15754 грн.
Перевіркою підтверджена сума бюджетного відшкодування ПДВ заявленого у вересні 2015 року у розмірі 5183180 грн.
Не погоджуючись з зазначеними висновками позивачем були подані заперечення, проте, на підставі акту від 09.11.2015 року №104/28-01-46-01-05393139, відповідачем прийнято та направлено позивачу податкове повідомлення-рішення від 25.11.2015 року №0000924600, яким зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов’язань наступних періодів) з податку на додану вартість у розмірі 15754 грн. та нараховані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 7877 грн.
Відповідно до пункту 200.10 статті 200 Податкового кодексу України в порядку статті 76 Податкового кодексу України проведено камеральну перевірку правомірності нарахування податку на додану вартість за жовтень 2015 року (податкова декларація з податку на додану вартість від 18.11.2015 року №9236094340).
За результатами перевірки складено акт від 10.12.2015 року №138/28-01-46-05393139.
Перевіркою встановлено порушення пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 193.1 статті 193, статті 194, пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України в частині заниження бази оподаткування ПДВ за ставкою 20% на суму, розраховану виходячи з перевищення собівартості над фактичною ціною при здійсненні операцій з вивезення товарів за межі митної території України (958284 грн.) Вищевикладене призвело до порушення абзацу «в» пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, в частині завищення від’ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду в розмірі 191657 грн.
Перевіркою підтверджена сума бюджетного відшкодування ПДВ заявленого у жовтні 2015 року у розмірі 11007781 грн.
Не погоджуючись з зазначеними висновками позивачем були подані заперечення, проте на підставі акту від 10.12.2015 року №138/28-01-46-05393139 відповідачем прийнято та направлено позивачу податкове повідомлення-рішення від 18.12.2015 року №0001034600, яким зменшено розмір від’ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 191657 грн.
Досліджуючи здійснення операцій з експорту товару за ціною нижче ціни собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг та правильність їх декларування у податковій звітності, судом встановлено наступне.
Відповідно до довідки з Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України Серії АБ № 725191, копія якої міститься в матеріалах справи, видами діяльності ПАТ «Інтерпайп Новомосковський трубний завод» є: виробництво чавуну сталі та феросплавів (Код КВЕД 24.10); виробництво труб, порожнистих профілів і фітингів зі сталі (основний) (код КВЕД 24.20); виробництво інших готових металевих виробів, н. в. і. у. (код КВЕД 25.99); професійно-технічна освіта (код КВЕД 85.32); діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах (код КВЕД 71.12); будівництво житлових і нежитлових будівель (код КВЕД 41.20).
Судом встановлено, що ПАТ «Інтерпайп Новомосковський трубний завод» у період вересень-жовтень 2015 року здійснило операції з реалізації труб стальних електрозварних прямошовних круглого поперечного перетину нафтогазопровідні, труб стальних електрозварних прямо шовних круглого поперечного перетину для магістральних газонафтопроводів на суму: у вересні 2015 року на суму 6817580 грн., у жовтні 2015 року на суму 69394303 грн., всього на суму 76211883 грн., з оподаткуванням обсягу постачання за нульової ставкою (без податку на додану вартість) згідно наступних митних декларацій та податкових накладних:
у вересні 2015 року:
- митна декларація №110040000/2015/003282, податкові накладні від 28.09.2015 року №280912, від 30.09.2015 року №3009357 (т.1 а.с.59-62);
- митна декларація №110040000/2015/003317, податкові накладні від 30.09.2015 року №3009104, від 30.09.2015 року №3009358 (т.1 а.с.63-66);
- митна декларація №110040000/2015/003325, податкові накладні від 30.09.2015 року №3009105, від 30.09.2015 року №3009359 (т.1 а.с.67-70);
- митна декларація №110040000/2015/003328, податкові накладні від 30.09.2015 року №3009106, від 30.09.2015 року №3009360 (т.1 а.с.71-75);
- митна декларація №110040000/2015/003323, податкові накладні від 30.09.2015 року №3009107, від 30.09.2015 року №3009361 (т.1 а.с.77-80);
- митна декларація №110040000/2015/003319, податкові накладні від 30.09.2015 року №3009167, від 30.09.2015 року №3009362 (т.1 а.с.81-85);
у жовтні 2015 року:
- митна декларація №110040000/2015/003344, податкові накладні від 01.10.2015 року №110008, від 31.10.2015 року №3110252 (т.1 а.с.90-94);
- митна декларація №110040000/2015/003346, податкові накладні від 01.10.2015 року №110009, від 31.10.2015 року №3110253 (т.1 а.с.95-100);
- митна декларація №110040000/2015/003398, податкові накладні від 06.10.2015 року №610022, від 31.10.2015 року №3110254 (т.1 а.с.101-104);
- митна декларація №110040000/2015/003443, податкові накладні від 08.10.2015 року №810019, від 31.10.2015 року №3110255 (т.1 а.с.105-109);
- митна декларація №110040000/2015/003466, податкові накладні від 09.10.2015 року №910017, від 31.10.2015 року №3110256 (т.1 а.с.110-113);
- митна декларація №110040000/2015/003458, податкові накладні від 09.10.2015 року №910018, від 31.10.2015 року №3110257 (т.1 а.с.114-118);
- митна декларація №110040000/2015/003486, податкові накладні від 12.10.2015 року №1210019, від 31.10.2015 року №3110258 (т.1 а.с.119-124);
- митна декларація №110040000/2015/003540, податкові накладні від 15.10.2015 року №1510005, від 31.10.2015 року №3110259 (т.1 а.с.125-130);
- митна декларація №110040000/2015/003361, податкові накладні від 02.10.2015 року №210020, від 31.10.2015 року №3110260 (т.1 а.с.131-134);
- митна декларація №110040000/2015/003575, податкові накладні від 16.10.2015 року №1610009, від 31.10.2015 року №3110261 (т.1 а.с.135-141);
- митна декларація №110040000/2015/003510, податкові накладні від 13.10.2015 року №1310020, від 31.10.2015 року №3110262 (т.1 а.с.142-147);
- митна декларація №110040000/2015/003521, податкові накладні від 13.10.2015 року №1310021, від 31.10.2015 року №3110263 (т.1 а.с.148-152);
- митна декларація №110040000/2015/003583, податкові накладні від 19.10.2015 року №1910015, від 31.10.2015 року №3110264 (т.1 а.с.153-158);
- митна декларація №110040000/2015/003654, податкові накладні від 21.10.2015 року №2110016, від 31.10.2015 року №3110265 (т.1 а.с.159-165);
- митна декларація №110040000/2015/003659, податкові накладні від 21.10.2015 року №2110017, від 31.10.2015 року №3110266 (т.1 а.с.166-172);
- митна декларація №110040000/2015/003675, податкові накладні від 22.10.2015 року №2210003, від 31.10.2015 року №3110267 (т.1 а.с.176-179);
- митна декларація №110040000/2015/003676, податкові накладні від 22.10.2015 року №2210004, від 31.10.2015 року №3110268 (т.1 а.с.180-186);
- митна декларація №110040000/2015/003706, податкові накладні від 23.10.2015 року №2310014, від 31.10.2015 року №3110269 (т.1 а.с.187-193);
- митна декларація №110040000/2015/003756, податкові накладні від 27.10.2015 року №2710007, від 31.10.2015 року №3110270 (т.1 а.с.194-200);
- митна декларація №110040000/2015/003761, податкові накладні від 27.10.2015 року №2710009, від 31.10.2015 року №3110271 (т.1 а.с.201-207);
- митна декларація №110040000/2015/003628, податкові накладні від 20.10.2015 року №2010035, від 31.10.2015 року №3110272 (т.1 а.с.208-214);
- митна декларація №110040000/2015/003808, податкові накладні від 28.10.2015 року №2810004, від 31.10.2015 року №3110273 (т.1 а.с.215-218);
- митна декларація №110040000/2015/003799, податкові накладні від 28.10.2015 року №2810007, від 31.10.2015 року №3110274 (т.1 а.с.219-222);
- митна декларація №110040000/2015/003798, податкові накладні від 28.10.2015 року №2810009, від 31.10.2015 року №3110275 (т.1 а.с.223-226);
- митна декларація №110040000/2015/003868, податкові накладні від 30.10.2015 року №3010014, від 31.10.2015 року №3110276 (т.1 а.с.227-231);
- митна декларація №110040000/2015/003830, податкові накладні від 29.10.2015 року №2910021, від 31.10.2015 року №3110277 (т.1 а.с.232-237);
- митна декларація №110040000/2015/003827, податкові накладні від 29.10.2015 року №2910025, від 31.10.2015 року №3110278 (т.1 а.с.238-244);
- митна декларація №110040000/2015/003853, податкові накладні від 29.10.2015 року №2910026, від 31.10.2015 року №3110279 (т.1 а.с.245-249);
- митна декларація №110040000/2015/003818, податкові накладні від 29.10.2015 року №2910028, від 31.10.2015 року №3110280 (т.2 а.с.1-7);
- митна декларація №110040000/2015/003848, податкові накладні від 29.10.2015 року №2910029, від 31.10.2015 року №3110281 (т.2 а.с.8-15);
- митна декларація №110040000/2015/003819, податкові накладні від 29.10.2015 року №2910031, від 31.10.2015 року №3110282 (т.2 а.с.16-19);
- митна декларація №110040000/2015/003833, податкові накладні від 29.10.2015 року №2910032, від 31.10.2015 року №3110283 (т.2 а.с.20-25);
- митна декларація №110040000/2015/003655, податкові накладні від 21.10.2015 року №2110015, від 31.10.2015 року №3110284 (т.2 а.с.26-31).
З акту перевірки вбачається, що в ході проведення аналізу даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій ПАТ «Інтерпайп Новомосковський трубний завод» встановлено, що підприємством складено та зареєстровано податкові накладні на суму, розраховану виходячи з перевищенням собівартості над фактичною ціною при здійсненні операцій з вивезення товарів за межі митної території України. Обсяг таких операцій згідно даних Єдиного реєстру податкових накладних за вересень 2015 року складає 78770 грн., за жовтень 2015 року складає 958284 грн.
Тобто, висновки актів проведених перевірок ґрунтуються на тому, що у разі здійснення операції з експорту товару за ціною нижче ціни собівартості самостійно виготовлених товарів/пос луг, різниця між вартістю експортованих товарів та ціною придбання/собівартості таких товарів оподатковується за ставкою 20%.
З приводу реалізації товарів, вартість яких є нижчою за собівартість, представником позивача роз’яснено наступне:
- ПАТ «Інтерпайп Новомосковський трубний завод» виробляє газонафтопровідні труби, а також труби, які застосовуються при будівництві конструкцій у відповідності з вимогами вітчизняних стандартів (ГОСТ 10705, ГОСТ 20295 та ін.) і зарубіжних стандартів (API 5L, API 5CT, ISO3183, EN10219 та ін.);
- в процесі виробництва труб з об’єктивних причин утворюються технологічно неминучі дефекти, а також розкриваються дефекти прокатного виробництва, у використовуваному для виробництва труб металі (плени, раковини, розшатування). Труби з такими дефектами не відповідають вимогам стандартів України, СНД та зарубіжних стандартів, вони переводяться в занижену сортність, зокрема, в труби категорії «другий сорт» згідно ТУУ 27.2-05757883-213:2011 «Трубы стальные бесшовные и сварные второго сорта»;
- у вересні та жовтні місяці 2015 року позивач здійснював продаж труб за цінами нижче собівартості. Дані продажі були здійснені переважно на європейський ринок по ТУУ 27.2-05757883-213:2011 «Трубы стальные бесшовные и сварные второго сорта», який допускає відхилення від норм, встановлених у відповідних стандартах та технічних умовах на придатку продукцію. Відхилення стосуються довжини труб, геометричних параметрів труб, норм випробування;
- труби, сертифіковані за стандартом ТУУ27.2-05757883-213:2011 «Трубы стальные бесшовные и сварные второго сорта», відносяться до іншої цінової категорії, і відповідно продаються за цінами нижче ринкових цін на придатну продукцію;
- ПАТ «Інтерпайп Новомосковський трубний завод» є учасником ринкових відносин, здійснює свою діяльність під впливом факторів ринку, одним з яких є ціна, що склалася на ринку на той чи інший вид продукції. Продаж труб за стандартом ТУУ 27.2-05757883-213:2011 «Трубы стальные бесшовные и сварные второго сорта» склав 1,5% від загальної виручки підприємства, отриманої у 2015 році. Дані продажі дозволили підприємству мінімізувати неминучі втрати, отримані в результаті переводу труб в занижену сортність та не втратити європейських клієнтів – замовників даного продукту.
Наведені позивачем обставини підтверджуються наявними в матеріалах справи копіями:
- специфікацій до договору комісії за постачаннями, здійсненими у вересні-жовтні 2015 року, від 24.06.2015 року №4901, від 21.09.2015 року №5008, №5011, №5020, №5021, №5010, від 31.08.2015 року №5001/2, від 21.09.2015 року №5010, №5030, №5031, від 25.09.2015 року №5060, №5042, №5081, від 28.09.2015 року №5083, №5089, від 05.10.2015 року №5099, від 01.10.2015 року №5093, від 21.09.2015 року №5004, від 05.10.2015 року №5103, №5105, №5106, від 28.10.2015 року №5137 (т.2 а.с.46-71);
- рахунків, складених за спірними постачаннями у вересні-жовтні 2015 року (т.2 а.с.73-115);
- звітної калькуляції за вересень 2015 року (виробництво труб середнього сортаменту) (т.2 а.с.116);
- звіту по прибутку реалізованої продукції за вересень 2015 року (виробництво труб середнього сортаменту) (т.2 а.с.117-124);
- бухгалтерської довідки за вересень 2015 року (т.2 а.с.125-127);
- оборотно-сальдової відомості по рахунку 261 «Готова продукція» за вересень 2015 року (виробництво труб середнього сортаменту) (т.2 а.с.128);
- звітної калькуляції за вересень 2015 року (трубоелектрозварювальний цех №3) (т.2 а.с.129);
- звітом по прибутку реалізованої продукції за вересень 2015 року (трубоелектрозварювальний цех №3) (т.2 а.с.130-152);
- бухгалтерською довідки за вересень 2015 року (трубоелектрозварювальний цех №3) (т.2 а.с.151);
- оборотно-сальдової відомості по рахунку 261 «Готова продукція» за вересень 2015 року (трубоелектрозварювальний цех №3) (т.2 а.с.152);
- головної книги по ПАТ «Інтерпайп Новомосковський трубний завод» за період вересень 2015 року (т.2 а.с.153-207);
- звітної калькуляції за жовтень 2015 року (т.2 а.с.208);
- звіту по прибутку реалізованої продукції за жовтень 2015 року(виробництво труб середнього сортаменту) (т.2 а.с.209-213);
- бухгалтерської довідки за жовтень 2015 року (т.2 а.с.214-218);
- оборотно-сальдовою відомості по рахунку 261 «Готова продукція» за жовтень 2015 року (виробництво труб середнього сортаменту) (т.2 а.с.219);
- звітної калькуляції за жотвень 2015 року (трубоелектрозварювальний цех №3) (т.2 а.с.220);
- звіту по прибутку реалізованої продукції за жовтень 2015 року (трубоелектрозварювальний цех №3) (т.2 а.с.221-243);
- бухгалтерської довідки за жовтень 2015 року (трубоелектрозварювальний цех №3) (т.2 а.с.244);
- оборотно-сальдовою відомості по рахунку 261 «Готова продукція» за жовтень 2015 року (трубоелектрозварювальний цех №3) (т.2 а.с.245);
- головної книги по ПАТ «Інтерпайп Новомосковський трубний завод» за період жовтень 2015 року (т.2 а.с.246- т.3 а.с.48).
Задовольняючи позовні вимог, суд виходить із того, що згідно із статтею 23 Податкового кодексу України базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об’єкта оподаткування.
База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об’єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов’язання.
Відповідно до пункту 26.2 статті 26 Податкового кодексу України під час обчислення одного і того самого податку можуть використовуватися декілька базових (основних) ставок.
Пункт 193.1 статті 193 Податкового кодексу України встановлює для податку на додану вартість ставки податку від бази оподаткування в таких розмірах: 20%, 0% та 7%. Тобто, одній базі оподаткування повинна відповідати лише одна ставка податку. Ставка 0% застосовується до операцій, визначених у статтею 195 Податкового кодексу України.
Отже, ставка податку визначається від бази оподаткування, що складає предмет об’єкту оподаткування, а при визначені розміру ставки оподаткування визначальною ознакою, яка має вплив на формування такої ставки є саме об’єкт оподаткування, зокрема, операція з поставки товарів, в даному випадку експорту.
У відповідності до пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об’єктом оподат кування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об’єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об’єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
є) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Таким чином, вивезення товарів у митному режимі експорту є окремим об’єктом оподаткування, встановленим поряд з постачанням товарів і послуг з місцем постачання на митній території України. Відповідно, до експорту не можуть застосовані правила визначення бази оподаткування, встановлені для інших об’єктів оподаткування.
Відповідно до підпункту «а» підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України за ставкою 0% оподатковуються, зокрема, операції з вивезення товарів за межі митної території /країни у митному режимі експорту.
В даному випадку відбувається лише одна операція по вивезенню товарів за межі митної території України, ніяких інших операцій не відбувається, а отже немає жодних підстав вбачати інший об’єкт оподаткування. Тобто, експорт товарів оподатковується за нульовою ставкою, оскільки споживання товару на території України не відбуватиметься.
Згідно пункту 195.2 статті 195 Податкового кодексу України у разі якщо операції з постачання товарів звільнено від оподаткування на митній території України відповідно до положення цього розділу, до операцій з експорту таких товарів застосовується нульова ставка.
Відповідно до пункту 194.1 статті 194 Податкового кодексу України операції, зазначені у статті 185 цього Кодексу, крім операцій, що не є об’єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7%, оподатковуються за ставкою, зазна ченою в підпункті «а» пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу (20%), яка є основною.
Тобто, застосування до однієї операції дві різні ставки (0% та 20%) цей пункт не передбачає і одній базі оподаткування повинна відповідати одна ставка податку.
Таким чином, ставка податку залежить від характеру (виду) операції, як-то поста чання товарів/послуг на митній території України, вивезення товарів за межі митної території України (експорт) чи ввезення товарів на митну територію України (імпорт). Тобто, розмір ставки з податку на додану вартість залежить від об’єкта оподаткування, а не від бази оподаткування.
За змістом пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:
- товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
- газу, який постачається для потреб населення.
Отже, у разі продажу самостійно виготовлених товарів/послуг за ціною нижче їх собівартості, податкові зобов’язання з податку на додану вартість продавець повинен розрахувати виходячи з собівартості таких товарів/послуг.
Водночас, положення статті 188 Податкового кодексу України не передбачають такої окремої складової бази оподаткування податку на додану вартість, як «перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів над фактичною ціною (експорту)». Тобто, правила цієї норми застосовується для розрахунку бази оподаткування усієї операції без її поділу на окремі частини.
Датою виникнення податкових зобов’язань в разі експорту товарів є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства (пункт 187.1 статті 187 Податкового кодексу України).
Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог Митного кодексу України (пункт 195.1 статті 195 Податкового кодексу України).
Відповідно до пунктів 201.4, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України у день виникнення податкових зобов’язань продавець повинен скласти податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.
«Порядок заповнення податкових накладних» затверджений наказом Міністерства і Фінансів України від 22.09.2014 року №957.
Окрім загальних вимог до заповнення податкових накладних, зазначеним Порядком передбачені певні обставини (випадки), при настанні яких порядок складання таких накладних має свої особливості їх заповнення.
Так, пунктом 9 Порядку заповнення податкових накладних зазначено, що податкові накладні, особливості заповнення яких викладені в пунктах 12, 13, 20 цього Порядку (зокрема, податкові накладні, які складаються у разі вивезення товарів за межі митної території України та податкові накладні, які складаються на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання) реєструються в Єдиному реєстрі податкових накладних та не видаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг.
У верхній лівій частині таких податкових накладних робиться відповідна помітка «X» -з зазначається тип причини, окрім інших: 07 - Експортні постачання; 17 - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання.
Пункт 20 Порядку заповнення податкових накладних передбачає, що у разі якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів, а при здійсненні контрольованих операцій - виходячи із звичайних цін, і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання/собівартість/балансова (залишкова) вартість/звичайна ціна перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання, постачальник (продавець) складає дві податкові накладні:
- одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання,
- іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання/собівартості/ балансової залишкової) вартості/звичайної ціни над фактичною ціною.
У податковій накладній, яка складена на суму такого перевищення, робиться поз начка відповідно до пункту 9 цього Порядку, а саме «17» - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання.
У рядках такої податкової накладної, відведених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.
Відповідно до пункту 15 Порядку заповнення податкових накладних при заповненні графи 3 розділу І «Номенклатура товарів/послуг постачальника (продавця)» другої податкової накладної, складеній на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання, у цій графі також зазначається «перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, указаних у податковій накладній N_» (зазначається порядковий номер податкової накладної, складеної на суму постачання цих товарів/послуг, визначену, виходячи з їх фактичної ціни (договірної вартості).
Виходячи з наведеного, друга податкова накладна лише доповнює основну (першу) податкову накладну, що складається за наслідками здійснення однієї експортної операції, оформленої митною декларацією, причому податкові зобов’язання при їх складанні дорівнюють нулю.
Кількість виписаних податкових накладних не може ділити одне постачання на два, тим більше впливати на розмір ставки, якою оподатковується конкретна операція. Отже, податкова накладна виписана на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання також повинна бути виписана із застосуванням нульової ставки.
У митній декларації зазначається товар як цілісний об’єкт оподаткування, що вказує на здійснення однієї експортної операції.
Однак, у висновках відповідача стосовно операцій з постачання самостійно виго товлених товарів на експорт за ціною нижче їх собівартості фактично зазначається про наявність двох самостійних об’єктів оподаткування, визначених пунктом 185.1 статтею 185 Податкового кодексу України: операції з постачання товарів на експорт з типом причини «07» «Експорт товарів» у податковій накладній, які відповідно до підпункту «а» підпункту 195.1.1 пункту 195. 1 статті 195 Податкового кодексу України оподатковуються за ставкою 0%, а також операції з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, з типом причини «17» «Перевищення собівартості над фактичною ціною постачання», що оподатковуються за основною ставкою у розмірі 20% від повідно до положень пункту 193.1 статті 193, пункту 194.1 статті 194 Податкового кодексу України.
Така позиція суперечить чинному законодавству України, оскільки ставки оподаткування встановлюються для конкретних операцій та залежно від виду операцій визна чається база оподаткування (в даному випадку застосуванню підлягають приписи пункту 195.1. статті 195 Податкового кодексу України). Порядок визначення бази оподаткування не змінює вид операції, а саме: експорт залишається експортом і має оподатковуватися за нульової ставкою.
Податкове законодавство не містить подвійних чи змішаних об’єктів оподаткування (частково експортна і частково операція на митній території України), а зміна порядку визначення бази оподаткування не передбачає застосування виключно основної ставки податку при складенні другої податкової накладної. При здійснені експорту товарів мова йде про одну операцію і про один об’єкт оподаткування, який згідно положень підпункту 195.1.1. пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України оподатковуються за нульовою ставкою.
До того ж, Податковий кодекс України не містить прямої вказівки на те, що у разі здійснення операції з експорту товару за ціною нижче собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, різниця між вартістю експортованих товарів та ціною придбання/собівартості повинна оподатковуватись за ставкою 20%, а Порядок заповнення податкових накладних не може змінювати порядку визначення бази оподаткування і застосування ставки податку на додану вартість, а також вказувати на виникнення іншого об’єкту оподаткування, як наслідок застосування основної ставки податку на додану вартість.
Таким чином, при проведенні експортних операцій іншого об’єкту оподаткування, які б оподатковувались за основною ставкою 20% не може виникати, а тому застосування до операцій з товаром, споживання якого в Україні не передбачається ставки податку на додану вартість 20 % є незаконним.
У разі постачання товарів на експорт за ціною нижче їх собівартості здійснюється одна господарська операція з вивезення товару за межі митної території України, а поширення правил пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України на цю операцію не приводить до того, що вона перестає бути експортом в цілому або в будь-якій її частині. Немає ніяких передумов вбачати тут інший об’єкт оподаткування, оскільки іншої операції, крім експорту товарів, не відбувається. До того ж, незалежно від того, за якою вартістю відвантажується готова продукція на експорт, база оподаткування дорівнює нулю та податкова накладна на різницю також повинна бути виписана із застосуванням нульової ставки.
Отже, підприємство експортувало товар, отримавши право на застосування нульової ставки оподаткування ПДВ таких операцій відповідно до статті 195 Податкового кодексу України.
У разі, якщо б здійснення таких операцій було обмежено, то законодавець встановив би відповідні умови їх оподаткування. Проаналізовані норми податкового законодавства дають змогу дійти висновку про стимулювання державою експортних операцій.
В судовому засідання представник контролюючого органу не змін пояснити та навести розрахунок за якими операціями (де є покупець (податкове зобов’язання) та продавець (податковий кредит), об’єкт та база оподаткування) платнику податків донараховано спірні суми ПДВ за жовтень та вересень 2015 року, чим збільшено його від’ємне значення.
Якщо ж контролюючий орган визначав збитки, то він мав вирішувати питання правомірності податкового обліку податку на прибуток від таких операцій, що в розглянутому спорі відсутнє.
Таким чином, з системного аналізу наведених норм права, обставин справи та доказів, наданих суду, суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позову у повному обсязі та скасування податкових повідомлень-рішень від 25 листопада 2015 року №0000924600, від 18 грудня 2015 року №0001034600.
У відповідності до положень статті 94 Кодексу адміністративного судочинства України суд стягує на користь позивача документально підтверджені судові витрати по сплаті судового збору у розмірі 3229,32 грн.
Керуючись статтями 158-163 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Адміністративний позов Публічного акціонерного товариства «Інтерпайп Новомосковський трубний завод» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити повністю.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 25 листопада 2015 року №0000924600, від 18 грудня 2015 року №0001034600, винесені Спеціалізованою державною податковою інспекцією з обслуговування великих платників податків у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань з Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС на користь Публічного акціонерного товариства «Інтерпайп Новомосковський трубний завод» судовий збір у розмірі 3229,32 грн.
Постанова суду набирає законної сили відповідно до статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржена в порядку та у строки, встановлені статтею 186 Кодексу адміністративного судочинства України.
Повний текст постанови складений 26 липня 2016 року.
Суддя
ОСОБА_1
