Єдиний державний реєстр судових рішень
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
22 січня 2026 року
м. Київ
справа № 640/4080/22
касаційне провадження № К/990/11004/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві
на рішення Київського окружного адміністративного суду від 30 травня 2024 року (головуючий суддя - Василенко Г.Ю.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 лютого 2025 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Грибан І.О.; судді: Беспалов О.О., Ключкович В.Ю.)
у справі № 640/4080/22
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Прогресивні Нафтогазові Технології»
до Головного управління ДПС у м. Києві
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Прогресивні Нафтогазові Технології» (далі - ТОВ «ПНТ», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві, відповідач, податковий орган, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 02 листопада 2021 року № 792460415, № 792450415.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, платник зазначив, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті без належного обґрунтування, оскільки контролюючий орган, посилаючись на порушення пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21 (далі - Порядок № 21), не конкретизував, які саме його приписи були порушені під час заповнення податкової декларації за серпень 2021 року та уточнюючих розрахунків до попередніх податкових періодів. Позивач наголошував, що показники декларації сформовані з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків у межах строків, передбачених статтею 50 ПК України, а висновки про передчасність формування від`ємного значення не підтверджені належними доказами. За таких обставин, на думку платника, спірні рішення прийняті з виходом за межі предмета камеральної перевірки та з порушенням принципів законності й правової визначеності.
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 30 травня 2024 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 лютого 2025 року, позов задовольнив.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що контролюючий орган, здійснюючи камеральну перевірку, не встановив та не обґрунтував у спосіб, який відповідає вимогам підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 та статті 76 ПК України, обставини, з якими податкове законодавство пов`язує можливість висновку про порушення платником пункту 200.4 статті 200 ПК України та розділу V Порядку № 21. Суди встановили, що за результатами камеральної перевірки контролюючим органом не наведено належних розрахунків і не розкрито механізм формування спірних сум, який би дозволяв перевірити правильність висновків про заниження податкових зобов`язань та завищення від`ємного значення виключно на підставі даних податкової звітності та інформаційних ресурсів, що використовуються при проведенні камеральної перевірки.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС у м. Києві звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, покликаючись на порушення судовими інстанціями норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 30 травня 2024 року, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 лютого 2025 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
Мотивуючи касаційну скаргу, контролюючий орган зазначає, що суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку щодо виходу за межі камеральної перевірки. Відповідач вказує, що камеральна перевірка відповідно до підпункту 75.1.1 пункту 75.1 та статті 76 ПК України проводиться на підставі податкової звітності та даних інформаційних систем контролюючого органу і спрямована, зокрема, на виявлення арифметичних та методологічних помилок у податкових деклараціях. У зв`язку з цим відповідач наполягає, що встановлене ним порушення порядку відображення від`ємного значення податку на додану вартість у рядку 16.2 податкової декларації за серпень 2021 року могло бути виявлене саме в межах камеральної перевірки, а тому спірні податкові повідомлення-рішення прийняті у межах наданих повноважень та відповідно до вимог податкового законодавства.
Верховний Суд ухвалою від 29 квітня 2025 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у м. Києві.
08 травня 2025 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що оскаржувані судові рішення відповідають нормам матеріального та процесуального права, при цьому доводи касаційної скарги не спростовують правильності висновків судових інстанцій.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судовий розгляд встановив, що відповідач провів камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість позивача за серпень 2021 року, за результатами якої склав акт від 06 жовтня 2021 року № 75055/Ж5/26-15-04-15-18/42936402.
За висновками цього акта встановлено порушення вимог пункту 200.4 статті 200 ПК України та розділу V Порядку № 21, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість у декларації за серпень 2021 року на суму 6 051 667,00 грн та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 7 444 544,00 грн.
Зі змісту акта перевірки вбачається, що під час її проведення контролюючим органом використано податкову декларацію з податку на додану вартість за серпень 2021 року (від 20 вересня 2021 року реєстраційний № 9273426837) з відповідними додатками, уточнюючий розрахунок до податкової декларації з податку на додану вартість за липень 2021 року (від 20 вересня 2021 року реєстраційний № 9273409801), а також інформаційні ресурси ДПС.
Під час перевірки встановлено, що позивачем у податковій декларації з податку на додану вартість за серпень 2021 року відображено у рядку 16.2 (збільшення/зменшення залишку від`ємного значення за результатами поданих уточнюючих розрахунків) суму податку на додану вартість у розмірі 13 496 211,00 грн. При цьому позивачем подано уточнюючий розрахунок до податкової декларації з податку на додану вартість за липень 2021 року (від 20 вересня 2021 року реєстраційний № 9273409801), яким збільшено показник рядка 21 (сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду) на зазначену суму.
За результатами аналізу наведених обставин контролюючий орган дійшов висновку, що позивачем у порушення вимог пункту 200.4 статті 200 ПК України та Порядку № 21 передчасно збільшено суму від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, у податковій декларації з податку на додану вартість за серпень 2021 року на суму 7 444 544,00 грн.
Крім того, в акті перевірки зазначено, що викладені у ньому висновки здійснені з урахуванням наявної в контролюючого органу інформації, яка свідчить про умисний характер дій платника, спрямованих на порушення податкового законодавства.
02 листопада 2021 року на підставі зазначеного акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення:
№ 792460415, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за серпень 2021 року, на 7 444 544,00 грн;
№ 792450415, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 6 656 834,00 грн, з яких за податковим зобов`язанням 6 051 667 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 605 167,00 грн.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд зазначає таке.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі орган
За правилами підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
Згідно з пунктами 76.1 - 76.3 статті 76 ПК України камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення.
Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.
Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.
Порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу.
Камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання.
Камеральна перевірка з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу.
Пунктом 200.4 статті 200 ПК України передбачено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 46.1 статті 46 ПК України податкова декларація, розрахунок, звіт (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючим органам у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата грошового зобов`язання, у тому числі податкового зобов`язання або відображаються обсяги операції (операцій), доходів (прибутків), щодо яких податковим та митним законодавством передбачено звільнення платника податку від обов`язку нарахування і сплати податку і збору, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку, а також суми нарахованого єдиного внеску.
Згідно з пунктом 48.1 статті 48 ПК України податкова декларація складається за формою, затвердженою в порядку, визначеному положеннями пункту 46.5 статті 46 цього Кодексу та чинному на час її подання.
Форма податкової декларації повинна містити необхідні обов`язкові реквізити і відповідати нормам та змісту відповідних податку та збору.
Платник податків зобов`язаний за кожний встановлений цим Кодексом звітний період, в якому виникають об`єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є. Цей абзац застосовується до всіх платників податків, в тому числі платників, які перебувають на спрощеній системі оподаткування обліку та звітності (пункт 49.2 статті 49 ПК України).
У разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку (пункт 50.1 статті 50 ПК України).
Відповідно до розділу V Порядку № 21 у рядку 16 податкової декларації відображається від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного періоду, при цьому у рядку 16.2 зазначається сума збільшення або зменшення залишку від`ємного значення за результатами уточнюючих розрахунків, поданих протягом звітного (податкового) періоду.
Аналіз наведених норм свідчить, що під час проведення камеральної перевірки контролюючий орган наділений повноваженнями перевіряти правильність арифметичного та методологічного заповнення податкової звітності, однак реалізація таких повноважень передбачає обов`язок чітко встановити, у чому саме полягає допущене платником порушення, які конкретні норми податкового законодавства порушено, а також навести розрахунки, що дозволяють перевірити правильність визначення відповідних сум податкових зобов`язань чи від`ємного значення.
Оцінюючи доводи сторін у їх сукупності, суди попередніх інстанцій обґрунтовано виходили з того, що саме на контролюючий орган покладено обов`язок доведення правомірності прийнятого ним рішення, дії чи бездіяльності, а також обов`язок належного мотивування податкового повідомлення-рішення як індивідуального акта владного характеру. Такий обов`язок випливає як із загальних засад адміністративного судочинства, так і з правової природи податкових правовідносин, у яких платник податків не може бути поставлений у становище невизначеності щодо підстав та мотивів втручання держави у його майнову сферу.
У цій справі контролюючий орган, посилаючись на порушення порядку відображення від`ємного значення податку на додану вартість, фактично обмежився констатацією передчасності формування відповідного показника без наведення чіткої та зрозумілої логіки, яка б дозволяла встановити причинно-наслідковий зв`язок між поданням уточнюючого розрахунку до декларації за липень 2021 року та конкретними наслідками для податкової декларації за серпень 2021 року у вигляді заниження податкових зобов`язань і завищення від`ємного значення саме у визначених сумах.
Суди також звернули увагу, що з акта камеральної перевірки не вбачається, яким чином контролюючим органом було співвіднесено дати подання податкової декларації, уточнюючого розрахунку, а також порядок їх врахування у відповідних рядках декларації з податку на додану вартість, з урахуванням приписів статті 50 ПК України та розділу V Порядку № 21. Відсутність такого аналізу позбавляє можливості перевірити правильність висновків контролюючого органу не лише судом, а й самим платником податків.
Крім того, формулювання висновків акта перевірки щодо умисного характеру дій платника податків здійснено без наведення фактичних даних, які б свідчили про наявність відповідного суб`єктивного елементу, без аналізу поведінки платника, його дій після виявлення можливих помилок та без урахування того, що сам факт подання уточнюючого розрахунку є реалізацією права, прямо передбаченого статтею 50 ПК України, і не може сам по собі свідчити про протиправну чи умисну поведінку.
За таких обставин суди дійшли правильного висновку, що спірні податкові повідомлення-рішення не відповідають вимогам обґрунтованості та мотивованості, оскільки не містять достатнього викладення фактичних обставин, не розкривають механізму застосування норм податкового законодавства до встановлених даних та не дозволяють перевірити правомірність втручання контролюючого органу у майнові права платника податків.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги податкового органу без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 30 травня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 лютого 2025 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач І. А. Гончарова
Судді І. Я. Олендер
Р. Ф. Ханова
