ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
04 квітня 2023 року
м. Київ
справа № 520/693/2020
адміністративне провадження № К/9901/30921/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М., Яковенка М.М.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні справу за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, податкових вимог, рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 09.04.2020 (суддя Панов М.М.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 15.10.2020 (головуючий суддя Донець Л.О., судді Кононенко З.О., Мінаєва О.М.),
У С Т А Н О В И В:
У січні 2020 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 , позивачка) звернулася до суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - ГУ ДПС, відповідач), у якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 13.08.2019:
1) №00012421306 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на 13 340,20 грн (за податковим зобов`язанням - 6 662,81 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 4 913,86 грн, пеня - 1 763,53 грн);
2) №00012391306 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 6 316 746,13 грн;
3) №00012381306 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 267 170,25 грн (за податковим зобов`язанням - 213 736,20 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 53 434,05 грн);
4) №00012371306 про накладення штрафу у розмірі 160 868,10 грн;
5) №00012361306 про накладення штрафу у розмірі 2 134,52 грн;
6) №00012351306 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 170 грн;
7) №00012411306 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 153 683,54 грн (за податковим зобов`язанням - 79 953,66 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 52 567,56 грн, пеня - 21 162,32 грн);
вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 13.08.2019:
1) №Ф-00001011306 про сплату заборгованості з єдиного внеску у розмірі 97 721,14 грн;
2) №Ф-00001001306 про сплату заборгованості з єдиного внеску у розмірі 6 645,08 грн;
рішення від 13.08.2019:
1) №00012401306 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 48 860,57 грн;
2) №00012341306 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 769,52 грн;
вимогу від 11.10.2019 №Ф-153429-56 про сплату боргу (недоїмки) у розмірі 102 305,10 грн;
вимогу від 13.11.2019 №Ф-153429-56 про сплату боргу (недоїмки) у розмірі 104 139,54 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, ФОП ОСОБА_1 зазначала, що висновки, зроблені ГУ ДПС в акті перевірки, не відповідають дійсності, базуються виключно на припущеннях, оскільки в їх основу покладені неналежні та недопустимі докази.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 09.04.2020 позов задоволено.
Суд першої інстанції, задовольняючи позов, виснував, що позивачка спростувала належними та допустимими доказами висновки контролюючого органу в акті перевірки про не виплату нею заробітної плати найманим працівникам за фактично відпрацьований час та, як наслідок, не утримання та не перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. На користь такого висновку суд оцінив ту обставину, що реєстратори розрахункових операцій (далі - РРО) не мають функції обліку робочого часу, відтак, відповідач помилкового встановив розбіжність між фактично відпрацьованим часом та часом згідно з табелями обліку робочого часу на підставі інформації щодо часу роботи (застосування) РРО.
Визнав суд безпідставним і висновок ГУ ДПС, що позивачка здійснила продаж товарів, які не були обліковані за місцем реалізації та зберігання, встановивши, що такий висновок фактично ґрунтується на письмових поясненнях ФОП ОСОБА_1 про залишок товару станом на 31.12.2018. Разом з тим, згідно з висновком експерта підпис в цих поясненнях виконаний не позивачкою, а іншою особою із наслідування справжнього підпису ФОП ОСОБА_1 . За висновком суду, твердження контролюючого органу про реалізацію позивачкою необлікованого товару спростовується також інформацією з інвентаризаційного опису товарно-матеріальних цінностей, складеного станом на 31.12.2018.
Встановлена обставина щодо недійсності підпису позивачки в письмових поясненнях зумовила також висновок суду першої інстанції про неправомірне збільшення ФОП ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 267 170,25 грн та застосування штрафних санкцій за відсутність реєстрації податкових накладних на цю ж суму ПДВ.
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 15.10.2020 скасовано рішення суду першої інстанції в частині задоволення позову про визнання протиправними та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 13.08.2019 № Ф-00001001306, рішення від 13.08.2019 № 00012341306, податкових повідомлень-рішень від 13.08.2019 №00012351306; №00012361306. У цій частині у задоволенні позову відмовлено. В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 09.04.2020 залишено без змін.
Відмовляючи у задоволенні позову в зазначеній частині, апеляційний суд виходив з того, що відповідно до частини п`ятої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) суд апеляційної інстанції не може розглядати позовні вимоги та підстави позову, що не були заявлені в суді першої інстанції. Водночас, позивачка не навела підстав під час розгляду справи, в тому числі і в позовній заяві підстав позову про визнання протиправними та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 13.08.2019 № Ф-00001001306, рішення від 13.08.2019 № 00012341306, податкових повідомлень-рішень від 13.08.2019 №00012351306; №00012361306; відповідь на відзив на позовну заяву також не містять доводів щодо позовних вимог ФОП ОСОБА_1 в цій частині.
ГУ ДПС подало до Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 09.04.2020 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 15.10.2020, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову ФОП ОСОБА_1 повністю.
У касаційній скарзі ГУ ДПС вказує на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164, пунктів 177.2, 177.4 статті 177, пункту 198.5 статті 198, пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, абзацу 1 пункту 7, пункту 9 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за відсутності висновку Верховного Суду щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах.
Відповідно до доводів, викладених у касаційній скарзі, Верховний Суд ухвалою від 24.12.2020 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС.
У відзиві на касаційну скаргу позивачка просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну та необґрунтовану, а ухвалені у справі судові рішення - без змін.
ГУ ДПС подало до Верховного Суду клопотання про залишення позову без розгляду, у якому, посилаючись на висновок Верховного Суду в постанові від 26.11.2020 у справі №500/2486/19, стверджує, що ФОП ОСОБА_1 пропустила строк звернення до суду.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Зазначений вище довід ГУ ДПС не був підставою для відкриття касаційного провадження, відтак, знаходиться поза межами касаційного перегляду.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, заперечення позивачки щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню.
Суди попередніх інстанцій встановили, що ГУ ДПС провело документальну планову виїзну перевірку фінансово-господарської діяльності платника податків ФОП ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 03.03.2017 по 31.12.2018.
За результатами проведеної перевірки контролюючий орган склав акт від 23.07.2019 №2510/20-40-13-06-08/ НОМЕР_1 (далі - акт перевірки), згідно з висновками якого відповідач встановив порушення ФОП ОСОБА_1 :
1) пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК);
2) пункту 2 частини першої статті 7, пункту 3 статті 3 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», що призвело до заниження суми єдиного внеску, нарахованого з чистого оподатковуваного доходу за період з 03.03.2017 по 31.12.2018, на 6 645,08 грн, у тому числі: за 2017 рік - 1 050,03 грн, за 2018 рік - 5 595,05 грн;
3) пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 198.5 статті 198 ПК, що призвело до заниження ПДВ на 213 736,20 грн;
4) пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПК - не реєстрація податкових накладних на загальну суму ПДВ 213 736,20 грн;
5) пункту 63.3 статті 63 ПК - не подання контролюючому органу повідомлення за формою №20-ОПП;
6) підпунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК - заниження податку на доходи фізичних осіб із заробітної плати найманих працівників за період з 03.03.2017 по 31.12.2018 на 79 953,66 грн, у тому числі: за 2017 рік - 44 242,56 грн, за 2018 рік - 35 711,10 грн;
7) підпунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК - заниження військового збору із заробітної плати найманих працівників за період з 03.03.2017 по 31.12.2018 на 6 662,81 грн, у тому числі: за 2017 рік - 3 686,88 грн, за 2018 рік - 2 975,93 грн;
8) пункту 1 частини другої статті 6, частини п`ятої статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» - заниження єдиного внеску із заробітної плати найманих працівників за період з 03.03.2017 по 31.12.2018 на 97 721,14 грн, у тому числі: за 2017 рік - 54 074,24 грн, за 2018 рік - 43 646,90 грн;
9) пункту 12 статті 3 розділу ІІ, статті 20 розділу V Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» внаслідок продажу товарів на загальну суму 2 732 156,63 грн, які не були обліковані за місцем реалізації та зберігання.
Не погодившись з висновками ГУ ДПС, зафіксованими в акті перевірки, позивачка подала заперечення на акт перевірки, яке відповідачем було залишено без задоволення, а висновки контролюючого органу - без змін.
На підставі висновків, зроблених в акті перевірки, ГУ ДПС 13.08.2019 прийняв щодо податкового обліку ФОП ОСОБА_2 податкові повідомлення-рішення: №00012421306, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 13 340,20 грн (за податковим зобов`язанням - 6 662,81 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 4 913,86 грн, пеня - 1 763,53 грн); №00012391306, яким застосована штрафні (фінансові) санкції у розмірі 6 316 746,13 грн; №00012381306, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на 267 170,25 грн (за податковим зобов`язанням - 213 736,20 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 53 434,05 грн); №00012371306, яким застосовано штраф у розмірі 160 868,10 грн; №00012361306, яким застосовано штраф у розмірі 2 134,52 грн; №00012351306, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 170 грн; №00012411306, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 153 683,54 грн (за податковим зобов`язанням - 79 953,66 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 52 567,56 грн, пеня - 21 162,32 грн); вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 13.08.2019: №Ф-00001011306 про сплату заборгованості з єдиного внеску у розмірі 97 721,14 грн; №Ф-00001001306 про сплату заборгованості з єдиного внеску у розмірі 6 645,08 грн; рішення від 13.08.2019: №00012401306 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 48 860,57 грн; №00012341306 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 769,52 грн; вимогу від 11.10.2019 №Ф-153429-56 про сплату боргу (недоїмки) у розмірі 102 305,10 грн; вимогу від 13.11.2019 №Ф-153429-56 про сплату боргу (недоїмки) у розмірі 104 139,54 грн.
Висновки в акті перевірки про порушення позивачкою пункту 177.10 статті 177 ПК обґрунтовані тим, що ФОП ОСОБА_1 порушила порядок ведення Книги обліку доходів та витрат (форма 10), а саме: дохід відображено загальним підсумком за місяць та за рік; витрати відображено загальним підсумком за рік, замість відображення фактично понесених витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходу, за підсумком дня.
Під час проведення перевірки встановлено, що загальна сума відпрацьованого часу РРО за травень 2017 року - липень 2018 року складає 50 850 годин, у тому числі: травень - грудень 2017 року - 28 217 годин, січень - липень 2018 року - 22 633 години, тоді як відповідно до табелів обліку робочого часу найманих працівників у період з травня по грудень 2017 року відпрацьовано 9 628 годин, з січня по липень 2018 року - 8 860 годин.
Також контролюючим органом була врахована робота з РРО ФОП ОСОБА_1 самостійно з розрахунку 24 години на добу, а саме: з травня 2017 року по липень 2018 року - 10 800 годин.
На підставі викладеного ГУ ДПС встановило розбіжність між фактично відпрацьованим часом згідно зі звітами РРО, відпрацьованим робочим часом найманими працівниками за табелями робочого часу та приватним підприємцем, яка становить 21 562 години, у тому числі: травень-грудень 2017 року - 12 709 годин, січень-липень 2018 року - 8 853 години.
Врахувавши мінімальний розмір заробітної плати за 2017, 2018 роки у місячному та погодинному розмірах, ГУ ДПС дійшло висновку, що позивачка не нарахувала заробітну плату найманим працівникам за фактично відпрацьований час: за травень-грудень 2017 року у розмірі 245 792 грн, за січень-липень 2018 року у розмірі 198 395 грн. Відповідно ФОП ОСОБА_1 не утримано та не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб у загальній сумі 79 953,66 грн (за 2017 рік - 44 242,56 грн, за 2018 рік - 35 744,10 грн) з цих сум заробітної плати.
На підставі вищезазначеного ГУ ДПС також зробило висновок, що позивачка, порушуючи норми підпунктів 1.2, 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні порушення» ПК, занизила суму військового збору на 6 662,81 грн (за 2017 рік - 3 686,88 грн, за 2018 рік - 2 975,93 грн) з цих же сум доходу найманих працівників.
Висновок, зроблений ГУ ДПС в акті перевірки, про заниження позивачкою суми єдиного внеску, нарахованого з чистого оподатковуваного доходу, на 6 645,08 грн (за 2017 рік - 1 050,03 грн, за 2018 рік - 5 595, 05 грн), зумовлений встановленою розбіжністю між сумами чистого оподатковуваного доходу в податкових деклараціях про майновий стан і доходи та у звітах про суми нарахованого єдиного внеску за період, що перевірявся.
Що ж до висновку відповідача, що ФОП ОСОБА_1 несвоєчасно донараховано суму єдиного внеску у розмірі 97 721 ,14 грн (за 2017 рік - 54 074,24 грн, за 2018 рік - 43 646,90 грн), то він обґрунтований так само встановленою розбіжністю між фактично відпрацьованим часом згідно з РРО та відпрацьованим часом згідно з табелями обліку робочого часу.
В акті перевірки також зазначено, що відповідно до інформації з баз даних ГУ ДПС загальний обсяг придбання товарів/послуг на митній території України за основною ставкою ФОП ОСОБА_1 у період з 01.09.2017 по 31.12.2018 становить 11 663 249 грн (за 2017 рік - 1 771 471 грн, за 2018 рік - 9 891 778 грн). Відповідно до декларацій про майновий стан та доходи за 2017 та 2018 роки до складу витрат за період з 03.03.2017 по 31.12.2018 віднесено закупівлю товарно-матеріальних цінностей (далі -ТМЦ) (продукти харчування, алкогольні напої, тютюнові вироби) у розмірі 11 143 089,68 грн (за 2017 рік - 2 154 531,19 грн, за 2018 рік - 8 988 558,49 грн). Згідно з наданими до перевірки документами встановлено, що витрати ТМЦ з 03.03.2017 по 01.09.2017 складають 883 506,68 грн.
Перевіркою встановлено, що залишки товару станом на 31.12.2018, які віднесено позивачкою до податкового кредиту, повинні складати 1 403 666 грн.
Натомість, згідно з поясненнями ФОП ОСОБА_1 від 09.07.2019 вх.№88623/ФОП залишки товару станом на 31.12.2018 складають 325 400 грн.
ГУ ДПС виснувало про відсутність залишків ТМЦ на загальну суму 1 078 266 грн, нарахована сума ПДВ 215 653,20 грн (за ціною придбання), що призвело до порушення пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, 198.5 статті 198 ПК, а саме: заниження суми податкового зобов`язання з ПДВ на 213 736,20 грн (з урахуванням задекларованого від`ємного значення ПДВ).
За висновком контролюючого органу, вказане вище призвело також до порушення пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПК, оскільки ФОП ОСОБА_1 не здійснила реєстрацію податкових накладних на загальну суму ПДВ 213 736, 20 грн.
Під час проведення перевірки встановлено також несвоєчасну реєстрацію позивачкою податкових накладних на загальну суму ПДВ 21 345,15 грн.
Висновок ГУ ДПС, що ФОП ОСОБА_1 у період, що перевірявся, здійснила продаж товарів на загальну суму 2 732 156,63 грн, які не були обліковані за місцем реалізації та зберігання, вмотивований тим, що розрахунковим методом (на підставі виписок з банківського рахунку, чеків, декларацій про майновий стан та доходи за 2017 та 2018 роки, податкових накладних) контролюючий орган встановив, що станом на 31.12.2018 залишки ТМЦ повинні бути у розмірі 3 057 556,63 грн, тоді як згідно з поясненнями позивачки від 09.07.2019 вх.№88623/ФОП залишки товару станом на 31.12.2018 складають 325 400 грн.
Щодо податкового повідомлення-рішення №00012391306, яким до позивачки застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 6 316 746,13 грн за продаж товарів на загальну суму 2 732 156,63 грн, які не були обліковані за місцем реалізації та зберігання.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Згідно з пунктом 3 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Статтею 20 Закону №265/95-ВР передбачено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Таким чином, підставою для застосування штрафних санкцій за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, є встановлений факт наявності товарів в місцях їх реалізації та зберігання, які не обліковані у встановленому порядку, тобто виявлення товарів у надлишку (перевищення кількості товару в наявності над облікованим товаром).
Такий же висновок зроблено Верховним Судом у постановах від 15.08.2018 у справі №815/2751/16, від 24.12.2020, від 21.01.2021 у справі №826/12449/17.
Водночас, під час перевірки контролюючим органом не було виявлено необлікованих товарів або товарів у надлишку, як і не було встановлено фактів реалізації позивачкою таких товарів.
Суди першої та апеляційної інстанцій визнали необґрунтованим висновок ГУ ДПС, що станом на 31.12.2018 залишки ТМЦ складають 3 057 556,63 грн, тоді як згідно з поясненнями позивачки від 09.07.2019 вх.№88623/ФОП залишки облікованого товару станом на 31.12.2018 складають 325 400 грн.
На користь такого висновку суди оцінили наступні обставини:
1) відповідно до висновку експерта від 04.10.2019 №9385 підпис у поясненнях від 09.07.2019 вх.№88623/ФОП, складених від імені ФОП ОСОБА_1 на ім`я начальника ГУ ДФС, виконано не позивачкою, а іншою особою, з деяким наслідуванням якомусь справжньому підпису ОСОБА_1 ;
2) згідно з інвентаризаційним описом товарно-матеріальних цінностей, який позивачка надала до заперечень на акт перевірки, станом на 31.12.2018 ФОП ОСОБА_1 обліковувався товар на суму 2 732 156,63 грн;
3) відповідачем не були досліджені залишки товару до реєстрації позивачки платником ПДВ (зареєстрована з 01.09.2017) і внесення інформації до ІС «Податковий блок», тобто, невідповідність кількості та вартості ТМЦ, встановлена контролюючим органом, зумовлена наявністю залишків станом 01.09.2019, які не враховувались відповідачем під час проведення перевірки.
Відповідно до підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 ПК об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пунктом 188.1 статті 188 ПК передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
Відповідно до пункту 198.5 ПК платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Пунктами 201.1, 201.7, 201.10 ПК передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно)
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Як уже було зазначено, висновки ГУ ДПС про заниження суми податкового зобов`язання з ПДВ на 213 736,20 грн та, відповідно, про відсутність реєстрації податкових накладних на цю суму ПДВ ґрунтуються на письмових поясненнях ФОП ОСОБА_1 від 09.07.2019 вх.№88623/ФОП про наявність залишків товару станом на 31.12.2018 у розмірі 325 400 грн, тоді як розрахунковим методом відповідач встановив, що такі залишки повинні бути у розмірі 1 403 666 грн. Відповідно, на суму різниці контролюючий орган з урахуванням задекларованої позивачкою суми від`ємного значення збільшив суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість на 213 736,20 грн.
Врахувавши встановлену під час судового розгляду справи обставину щодо недостовірності підпису ФОП ОСОБА_1 в письмових поясненнях, на які, як на підставу донарахування позивачці грошових зобов`язань за штрафом у розмірі 106 868,10 грн (за нереєстрацію податкових накладних на загальну суму ПДВ 213 736,20 грн (податкове повідомлення-рішення від 13.08.2019 №00012371306) та з податку на додану вартість у розмірі 267 170,25 грн (податкове повідомлення-рішення від 13.08.2019 №00012381306) посилається контролюючий орган, суди обґрунтовано виснували про неправомірність такого донарахування та зазначених податкових повідомлень-рішень.
Щодо податкових повідомлень-рішень від 13.08.2019 №00012411306, яким позивачці збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних на 153 683,54 грн (включаючи пеню); №00012421306, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору та 13 340,20 грн (включаючи пеню); вимогу від 13.08.2019 № Ф-00001011306 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску у розмірі 97 721, 14 грн; рішення від 13.08.2019 №00012401306 про застосування штрафних санкцій з єдиного внеску на суму 48 860,57 грн; вимогу від 11.10.2019 №Ф-153429-56 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску у розмірі 102305,10 грн, вимоги від 13.11.2019 №Ф-153429-56 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне пенсійне страхування у розмірі 104139,54 грн, то суди попередніх інстанцій встановили, що підставою для прийняття зазначених рішень контролюючий орган визнав не нарахування позивачкою заробітної плати найманим працівникам за фактично відпрацьований час, не утримання та не перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску із ненарахованої заробітної плати.
Такий висновок відповідача зумовлений встановленою під час проведення перевірки розбіжністю між фактично відпрацьованим часом згідно з РРО та робочим часом згідно з табелями обліку робочого часу.
Відповідно до пунктів 37.1, 37.2 статті 37 ПК підстави для виникнення, зміни і припинення податкового обов`язку, порядок і умови його виконання встановлюються цим Кодексом або законами з питань митної справи. Податковий обов`язок виникає у платника податку з моменту настання обставин, з якими цей Кодекс та закони з питань митної справи пов`язує сплату ним податку.
Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб до бюджету визначено нормами статті 168 ПК.
Норми підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 цієї статті зобов`язують податкового агента, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету. Якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом трьох банківських днів з дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання). Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Пунктом 171.2 статті 171 ПК встановлено, що особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є: податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні.
Згідно з підпунктом «а» пункту 176.2 статті 176 ПК, особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.
Відповідно до підпункту 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК, нарахування утримання та сплата (перерахування) військового збору до бюджету здійснюється у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.
Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені статтею 171 цього Кодексу (підпункт 1.5 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК).
Податкові агенти (платники збору) зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 ПК (підпункт 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України).
Абзацом першим пункту 1 частини першої статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само) передбачено, що єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України "Про оплату праці", та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
Згідно з частиною п`ятою цієї ж статті єдиний внесок нараховується на суми, зазначені в частинах першій і другій цієї статті, незалежно від джерел їх фінансування, форми, порядку, місця виплати та використання, а також від того, чи виплачені такі суми фактично після їх нарахування до сплати.
Суди попередніх інстанцій, застосувавши норми Закону №265/95-ВР, наказу Міністерства фінансів України «Порядок передачі електронних копій розрахункових операцій документів і фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів державної податкової служби» від 08.10.2012 №1027, наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження вимог щодо створення контрольної стрічки в електронній формі у реєстраторах розрахункових операцій та модемів для передачі даних» від 08.10.2012 №1057, виснували, що у реєстраторів розрахункових операцій відсутня функція обліку робочого часу, відтак, контролюючий орган безпідставно використав дані щодо часу роботи реєстратора (від реєстрації першої розрахункової операції після виконання Z-звіту до виконання наступного Z-звіту за період роботи одного касира) для нарахування заробітної плати працівників.
У постановах від 10.06.2019 у справі №808/3611/16, від 28.10.2019 у справі №810/6817/13-а, від 05.03.2020 у справі №813/6095/15, від 09.07.2020 у справі №640/1834/19, від 02.02.2021 у справі №813/6094/15 Верховний Суд зробив висновок, що при нарахуванні податку на доходи фізичних осіб податковим агентом дохід повинен бути персоніфікованим та пов`язаним із конкретною фізичною особою - платником податків, створювати певні вигоди для такої особи, надаватися податковим агентом та виражатись у формі коштів, матеріальних або нематеріальних цінностей, послуг чи інших видів доходу.
Такий персоніфікований підхід застосовується і при нарахуванні військового збору та єдиного внеску з огляду на те, що база оподаткування як військового збору, так і єдиного внеску дорівнює базі оподаткування податком на доходи фізичних осіб, про що зазначено в підпунктів 1.6 пункту 16-1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК та в частині першій статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» відповідно.
Колегія суддів не вбачає підстав для відступу від такого висновку. Оскільки грошові зобов`язання позивачці з податку на доходи фізичних осіб та з військового збору, а також єдиний внесок були визначені із суми заробітної плати, розрахованої контролюючим органом, а не з нарахованих (виплачених) позивачкою як податковим агентом (роботодавцем) сум заробітної плати певного працівника, висновок судів першої та апеляційної інстанцій про неправомірність такого донарахування відповідає правильному застосуванню вище наведених правових норм.
Як уже було зазначено, касаційне провадження у справі №520/693/2020 було відкрито на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС.
Підстава касаційного оскарження, встановлена пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС, передбачає, що особа, яка звертається з касаційною скаргою, заперечує правильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, а не правильне встановлення апеляційним судом обставин у справі.
У касаційній скарзі відповідач фактично дублює зміст акта перевірки, не зазначаючи при цьому, у чому полягає помилка судів першої та апеляційної інстанцій при правозастосуванні вищезазначених норм матеріального права.
Доводи ГУ ДПС зводяться до оспорювання встановлених судами першої та апеляційної інстанцій обставин у справі на підставі оцінки доказів, тоді як відповідно до частини першої статті 341 КАС переоцінка доказів знаходиться поза межами касаційного перегляду справи.
Підсумовуючи викладене, вказана відповідачем підстава касаційного оскарження не знайшла підтвердження, доводи ГУ ДПС не спростовують висновків судів першої та апеляційної інстанцій, відтак, ухвалені у справі судові рішення не підлягають скасуванню.
Враховуючи межі касаційного перегляду, встановлені частиною першою статті 341 КАС, колегія суддів не перевіряє правомірність податкових повідомлень-рішень від 13.08.2019 №00012351306 та №00012361036, вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 13.08.2019 №Ф-00001001306, рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 13.08.2019 №00012341306.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 09.04.2020 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 15.10.2020 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
СуддіЄ.А. Усенко М.М. Гімон М. М. Яковенко
