ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
02 червня 2021 року
м. Київ
справа № 360/3608/19
адміністративне провадження № К/9901/29677/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача: Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у письмовому провадженні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області
на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2020 року (суддя Борзаниця С.В.)
та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 6 жовтня 2020 року (судді: Сіваченко І.В., Гаврищук Т.Г., Блохін А.А.)
у справі за позовом ОСОБА_1
до Головного управління ДПС у Луганській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
ОСОБА_1 (надалі також - Позивач, ОСОБА_1 ) звернулася до суду з позовом до Головного управління ДПС у Луганській області (надалі - ГУ ДПС у Луганській області, Відповідач), в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 26 лютого 2019 року:
- № 0000671304 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем "Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами, за результатами річного декларування" (код платежу 11010500) у сумі 12 575 938,50 грн.;
- 0000681304 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем "Військовий збір, що сплачується фізичними особами, за результатами річного декларування" (код платежу 11011001) у сумі 1 047 994,88 грн.
В обґрунтування позову зазначила, що оскаржувані індивідуальні акти прийнято Відповідачем без дотримання вимог частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки відповідну перевірку проведено за відсутності передбачених Податковим кодексом України (надалі також - ПК України) передумов, а висновки у ході такого контрольного заходу сформовані податковим органом на підставі відомостей про майно і доходи, які були отримані Позивачем поза межами періоду, що перевірявся, а також за використання методів непрямого контролю, що не відповідає положенням чинного на час спірних правовідносин норм податкового законодавства.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2020 року., позов задоволено.
Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції дійшов таких висновків:
- у Відповідача були відсутні правові підстави для винесення податкових повідомлень-рішень, оскільки Позивач не отримувала письмовий запит контролюючого органу, як це передбачено положеннями підпункту 78.1.1 пункту 78 статті 78 Податкового кодексу України, а відтак не могла надати пояснення та їх документальні підтвердження на такий запит;
- посадовими особами Відповідача в акті перевірки зазначені відомості про нерухоме майно Позивача, яке набувалося в період з 2007 по 2015 роки, тобто, усе зазначене майно було придбане до 2016 року та не могло бути отриманим доходом Позивача як нерухоме майно у 2016 році, що повністю спростовує висновки акта перевірки в цій частині. Відповідачем не надано, а судом не виявлено доказів того, що дійсно грошові активи в розмірі 56197650 грн. були отримані Позивачем як дохід саме у 2016 році.
Постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 6 жовтня 2020 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області задоволено частково. Рішення Луганського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2020 року в справі № 360/3608/19 змінено в мотивувальній частині.
Суд апеляційної інстанції дійшов висновків, що податковим органом було вжито всіх можливих заходів задля організації та проведення контрольно-перевірочної роботи, а саме призначення та проведення документальної позапланової перевірки у відповідності до вимог ПК України, а систематичне ухилення Позивача від отримання запитів ГУ ДФС у Луганській області про надання пояснень, акта перевірки, податкових повідомлень-рішень не може слугувати єдиною підставою для скасування податкових повідомлень-рішень.
Поряд із цим, суд апеляційної інстанції зазначив, що
- в акті перевірки податковий орган наводить перелік належного Позивачу майна та отриманих ним доходів, не конкретизуючи такий, та робить висновок, що сума отриманих доходів є недостатньою для придбання належного Позивачу майна, а отже таке майно було придбано за рахунок інших доходів, з яких не було сплачено податок на доходи фізичних осіб; зазначене фактично свідчить про використання податковим органом непрямих методів контролю, що не відповідає вимогам чинного законодавства;
- приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, податковий орган виходив із аналізу інформації, зазначеної Позивачем на власний розсуд в декларації особи, уповноваженої на виконання функцій держави або місцевого самоврядування за (електронна декларація) та порівняння цих відомостей з інформацією, яка міститься в інформаційних базах органів ДПС та наданих Позивачем документах. Висновки контролюючого органу в акті перевірки ґрунтуються на припущеннях, проте аж ніяк не на задокументованих належним чином відомостях
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив скасувати рішення Луганського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2020 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 6 жовтня 2020 року і ухвалити нове судове рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.
При цьому Відповідач підставою касаційного оскарження визначив пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
У відзиві на касаційну скаргу Позивач просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
У судове засідання сторони не прибули, хоч були належним чином повідомленні про дату час та місце судового розгляду, а тому розгляд справи відповідно до положень статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України здійснено в порядку письмового провадження.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
За змістом встановлених під час розгляду справи обставин, на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, статті 79 Податкового кодексу України призначено проведення документальної позапланової невиїзної перевірки з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору платником податків - фізичною особою ОСОБА_1 за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2017 року.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 23 жовтня 2019 року № 47/12-32-13- 04/ НОМЕР_1 , згідно з висновками якого Позивачем допущено порушення вимог:
- пункту 164.1, підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.2.1 пункту 168.2 статті 168 Податкового кодексу, у частині заниження податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 10 060 750,80 грн.;
- підпункту 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України у частині заниження податкового зобов`язання з військового збору у сумі 838 395,90 грн.
Згідно з відомостями, зазначеним у цьому акті, нерухоме майно Позивача, набувалося в період з 2007 по 2015 роки.
У пункті 2.1 Розділу ІІ акта зазначено, що перевіркою достовірності, повноти нарахування і сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб встановлено, що Позивач згідно відомостям електронної декларації має у власності: згідно розділу 12 "Грошові активи": - готівкові кошти - 1200000 грн.; готівкові кошти - 1500000 доларів США; готівкові кошти - 500000 євро.
Враховуючи, що Позивачем на письмову вимогу посадової (службової) особи контролюючого органу, яка проводила перевірку, не надано документів щодо періоду отримання та джерела походження готівкових коштів у сумі 1500000 доларів США та у сумі 500000 євро, провести перерахунок зазначених валютних коштів на національну валюту України за курсом Національного банку України за відповідні періоди їх одержання (внесення) неможливо. Таким чином, перерахунок валютних коштів на національну валюту України за курсом Національного банку України здійснено на кінець звітного періоду подання електронної декларації, а саме на 31 грудня 2016 року.
За змістом акта, загальна вартість статків (майна, грошових активів, цінних паперів, корпоративних прав та фінансових зобов`язань), встановлених на підставі наявної податкової інформації, ОСОБА_1 становить 56321444 грн, у т.ч.:
- нерухоме майно - 123794 грн.;
- грошові активи - 56197650 грн.
Загальна сума доходів, одержаних з офіційних джерел, становить 428384 грн.
На підставі акта прийнято податкові повідомлення-рішення від 26 лютого 2019 року:
- № 0000671304 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем "Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами, за результатами річного декларування" (код платежу 11010500) в загальній сумі 12 575 938,50 грн., в тому числі: за податковими зобов`язаннями: 10 060 750,80 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами): 2 515 187,70 грн;
- № 0000681304 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем "Військовий збір, що сплачується фізичними особами, за результатами річного декларування" (код платежу 11011001) в загальній сумі 1 047 994, 88 грн., в тому числі: за податковими зобов`язаннями: 838 395,90 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами): 209 598,98 грн.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суди, ухвалюючи рішення, не врахували відповідного правового регулювання спірних у справі правовідносин.
Відповідач стверджує, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 20 березня 2020 року у справі №808/2018/18, де визнається правомірним застосування декларації особи, уповноваженої на виконання функцій держави або місцевого самоврядування як допустимого джерела інформації для визначення податкових зобов`язань платника податків.
З посиланням на положення статті 45 Закону України "Про запобігання корупції" Відповідач стверджує, що декларант зобов`язаний зазначити в е-декларації всі наявні у нього отримані доходи, майно та всі наявні заощадження. У випадку невірного зазначення в е-декларації будь-яких доходів чи майна декларант має право це виправити. Позивачем виправлених декларацій не подавалося, а отже Позивач обізнано задекларувала свій наявний дохід, майно та заощадження, чим самостійно підтвердила наявність у всього зазначеного у е-декларації доходу, майна та заощаджень. Крім того Позивач не спростовує такої наявності у нього доходу, майна та заощаджень і в своєму позові. На свій захист Позивач використовує тільки нормативне обґрунтування щодо неправомірності проведеної перевірки.
Е-декларація відноситься до інформації, яка підлягає оприлюдненню відповідно до Закону України "Про запобігання корупції", а отже Відповідач вважає, що відповідно до підпункту 72.1.6 пункту 72.1 статті 72 Податкового кодексу України у нього було право її використовувати для здійснення своїх функцій щодо ведення податкового контролю шляхом збирання необхідної інформації для належного проведення перевірки платника податків.
3.2. Позиція Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій законними та обґрунтованими, Позивач посилається на те, що судами надано юридично правильну оцінку обставинам, відповідно до яких підтверджуються допущені порушення Відповідача під час проведення контрольного заходу.
За твердженнями, наведеними у відзиві на касаційну скаргу, здійснення контролю та перевірка декларації особи, уповноваженої на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, зокрема, щодо достовірності і повноти відомостей, зазначених суб`єктом декларування у декларації, належить до виключної компетенції Національного агентства з питань запобігання корупції.
Аналогічну правову позицію, на думку Позивача, висловив Верховний Суд в постанові від 11 квітня 2018 року у справі №814/886/17, згідно з якою здійснення контролю та перевірки декларацій осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, зокрема, щодо достовірності і повноти відомостей, зазначених суб`єктом декларування у декларації, належить до виключної компетенції Національного агентства з питань запобігання корупції. Водночас податкові органи наділені повноваженнями здійснювати контроль лише за дотриманням законодавства з питань оподаткування, правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків, та вимагати від платників податків надання документів, які стосуються відомостей, зазначених у податкових деклараціях.
Як стверджує Позивач, перевірка статків ОСОБА_1 , зазначених в декларації особи, уповноваженої на виконання функцій держави або місцевого самоврядування свідчить про те, що ГУ ДФС у Луганській області діяло не в межах наданих повноважень, з порушенням норм Закону України "Про запобігання корупції" та Податкового кодексу України, оскільки здійснило перевірку достовірності відомостей відображених Позивачем у декларації особи, уповноваженої на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, що належить до виключної компетенції Національного агентства з питань запобігання корупції.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За змістом частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Перевіряючи правильність наданої судами попередніх інстанцій правової оцінки оскаржуваним Позивачем індивідуальним актам в контексті недотримання Відповідачем частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при їх прийнятті, Суд звертає увагу на таке.
Згідно з пунктом 164.1 статті 164 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року.
Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 164.1.1 пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом.
За змістом підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із статтею 178 цього Кодексу.
При цьому положення пункту 164.2 конкретизують види доходів, що включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.
За змістом пункту 164.3 статті 164 ПК України при визначенні бази оподаткування враховуються всі доходи платника податку, отримані ним як у грошовій, так і негрошовій формах.
Абзацом першим пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
За змістом підпунктів 1.2 та 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.
Суд звертає увагу, що аналогічні за змістом правовідносини в аспекті правового регулювання наведених вище норм були вже предметом касаційного перегляду Верховного Суду. Так, у постанові від 21 лютого 2019 року у справі № 826/7029/17, на яку послався суд апеляційної інстанції при ухваленні рішення, сформовано висновки, відповідно до яких:
- визначальною ознакою доходу платника податку, як об`єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, є фактичне отримання такого доходу платником податків. База оподаткування для розрахунку податку на доходи фізичних осіб визначається виключно прямими методами та дорівнює сумі всіх отриманих платником податку-фізичною особою доходів за звітний період, відомості про які прямо зазначені в офіційних інформаційних базах (або інших офіційних джерелах інформації). Використання контролюючим органом непрямих методів контролю не відповідає вимогам чинного законодавства.
- неправомірним є покладення контролюючим органом в основу спірних рішень висновків, які ґрунтуються на припущеннях, адже задекларовані дані не є абсолютно підтверджуючими відомостями про набуття або припинення певного права чи обов`язку, позаяк показниками декларації засвідчуються вчинені правочини у встановленому законодавством України порядку.
На дотримання вимог частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції врахував ці висновки та зазначив, що, твердження Відповідача, зафіксовані у акті перевірки, про заниження Позивачем податку на доходи фізичних осіб за 2016-2017 роки на суму 10 060 750,80 грн., а також заниження розміру військового збору за 2016-2017 роки на суму 838 395,90 грн., ґрунтуються на аналізі відомостей, зазначених в декларації особи, уповноваженої на виконання функцій держави або місцевого самоврядування за 2016 рік (електронна декларація) та порівняння цих відомостей з інформацією, яка міститься в інформаційних базах органів ДФС.
При цьому, Відповідач фактично вирахував від загальної суми вартості майна, грошових активів та інших витрат (статках позивача), інформація про які міститься в електронній декларації за 2016 рік, суми отриманих Позивачем доходів за 1998-2018 роки, інформація про які міститься в наявних у Відповідача інформаційних базах.
Так, різниця між статками та отриманими доходами Позивача, за висновками контролюючого органу, становила 55 893 060,00 грн. (56 321 444,00 грн. - 428 384,00 грн.), що, на думку Відповідача, є загальним річним доходом Позивача, з якого не сплачено податок на доходи фізичних осіб та військовий збір.
В акті перевірки податковий орган наводить перелік належного Позивачу майна та отриманих ним доходів, не конкретизуючи такий, та робить висновок, що сума отриманих доходів є недостатньою для придбання належного Позивачу майна, а отже таке майно було придбано за рахунок інших доходів, з яких не було сплачено податок на доходи фізичних осіб. Зазначене фактично свідчить про використання податковим органом непрямих методів контролю, що не відповідає вимогам чинного законодавства, з огляду на таке.
За загальним визначенням непрямі методи при визначенні сум податкових зобов`язань - це визначення контролюючим органом сум податкових зобов`язань платника податків за допомогою побічних, посередницьких показників, отриманих від інших суб`єктів, як правило не пов`язаних з податковим обліком.
Чинне на час виникнення спірних правовідносин законодавство не передбачвє застосування податковим органом методів непрямого контролю, внаслідок чого наразі відсутнє нормативне регулювання щодо використання таких методів.
Фактично зміст встановлених судами обставини свідчать про те, що вказані в акті перевірки висновки фактично сформовано на припущеннях та без врахування можливості отримання доходу Позивачем у періодах часу до 1998 року, у зв`язку з чим такі висновки не можуть вважатися обґрунтованими.
Крім того, Суд вважає, що інформація з декларації особи, уповноваженої на виконання функцій держави або місцевого самоврядування у межах цієї справи, як правильно зазначив суд апеляційної інстанції, не могла бути джерелом інформації для визначення податкових зобов`язань платника податків, з огляду на таке.
За визначенням, наведеним у пункті 61.1 статті 61 ПК України, податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до статті 62 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом:
-ведення обліку платників податків;
-інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів;
-перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин;
-моніторингу контрольованих операцій та опитування посадових, уповноважених осіб та/або працівників платника податків відповідно до статті 39 цього Кодексу.
За змістом підпункту 72.1.6 пункту 72.1 статті 72 ПК України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності також використовується інша інформація, оприлюднена як така, що підлягає оприлюдненню відповідно до законодавства та/або добровільно чи за запитом надана контролюючому органу в установленому законом порядку.
З аналізу наведених положень ПК України слідує, що інформація, вказана у підпункті 72.1.6 пункту 72.1 статті 72 ПК України, повинна надавати можливість чітко встановити наявність об`єкта оподаткування, період його отримання, розмір та джерело отримання доходу, що дозволяє достовірно визначити розмір бази оподаткування.
Разом з тим, приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення у цій справі, Відповідач виходив фактично виключно із аналізу інформації, зазначеної в декларації особи, і висновки контролюючого органу в акті перевірки базуються на припущення, і не містять задокументованих належним чином відомостей, які б у сукупності та взаємозв`язку дали підстави вважати, що Позивач дійсно у 2016 році занизила базу оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором.
Згідно з пунктом 179.9 статті 179 ПК України форма податкової декларації встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, тому наказом Міністерства фінансів України №859 від 2 жовтня 2015 року затверджено форму податкової декларації про майновий стан і доходи та Інструкцію щодо заповнення податкової декларації про майновий стан
Положеннями пункту 179.11 статті 179 ПК України визначено, що фізичні особи, які декларують майно, доходи, витрати і зобов`язання фінансового характеру відповідно до Закону України "Про запобігання корупції", подають податкову декларацію виключно у випадках, передбачених цим розділом.
Частиною першою статті 45 Закону України "Про запобігання корупції" (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) особи, зазначені у пункті 1, підпункті "а" пункту 2 частини першої статті 3 цього Закону, зобов`язані щорічно до 1 квітня подавати шляхом заповнення на офіційному веб-сайті Національного агентства декларацію особи, уповноваженої на виконання функцій держави або місцевого самоврядування (далі - декларація), за минулий рік за формою, що визначається Національним агентством,
При цьому у декларації зазначаються відомості, передбачені частиною першою статті 46 цього ж Закону
Подані декларації включаються до Єдиного державного реєстру декларацій осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, що формується та ведеться Національним агентством у визначеному ним порядку (частина перша статті 47 Закону України "Про запобігання корупції").
Сукупний аналіз наведених вище норм законодавства дає можливість зробити висновок про те, що податкова декларація та декларація особи, уповноваженої на виконання функцій держави або місцевого самоврядування є різними видами декларацій, які відрізняються за функціями, змістом та суб`єктами їх перевірки, тому факт декларування Позивачем в щорічній електронній декларації особи, уповноваженої на виконання функцій держави або місцевого самоврядування певних даних, в тому числі щодо готівкових коштів, об`єктів нерухомості не може беззаперечно свідчити про їх отримання саме в році, за який подано електронну декларацію.
Декларація, яку Позивач подала, як особа уповноважена на виконання функцій держави, фактично містила усе наявне у неї майно та грошові кошти станом на останній день звітного періоду подання декларації, тобто фактично до її складу входило усе майно та грошові кошти які були набуті Позивачем протягом життя.
Наявні ж у Відповідача дані щодо обсягу доходів, з яких сплачено податки, базувалась лише на інформації з 1998 року і не охоплювала попередніх періодів.
З урахуванням наведених обставин, правового регулювання спірних правовідносин, необхідно погодитися із висновками щодо недоведеності Відповідачем фактів допущення порушень податкового законодавства Позивачем за перевіряємий період.
При цьому, Суд звертає увагу на те, що саме на Відповідача був покладений передбачений частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення.
Частиною першою статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Тобто, перегляд рішення суду у порядку касаційного провадження в силу положень статті 341 КАС України окреслено певними межами, встановленими у статті 328 КАС України. Зокрема, пунктом 1 частини четвертої цієї статті межа касаційного перегляду обумовлена наявністю висновку Верховного Суду щодо застосування певної норми права, якою керувався суд, надаючи оцінку спірним правовідносинам, та надання оцінки спірним правовідносинам без урахування висновку Верховного Суду щодо застосування такої норми права у подібних правовідносинах.
Отже, визначальним є встановлення подібності правовідносин у справі, що переглядається, правовідносинами у справах, наведених скаржником у касаційній скарзі, що слугувало підставою для відкриття касаційного провадження, та у яких Верховним Судом зроблено висновок щодо застосування відповідної норми права, якою керувався суд апеляційної інстанції у межах апеляційного перегляду даної справи.
Варто врахувати, що подібність правовідносин означає, зокрема, тотожність суб`єктного складу учасників відносин, об`єкта та предмета правового регулювання, а також умов застосування правових норм (зокрема, часу, місця, підстав виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин). Зміст правовідносин з метою з`ясування їх подібності в різних рішеннях суду (судів) визначається обставинами кожної конкретної справи.
При цьому, обставини, які формують зміст правовідносин і впливають на застосування норм матеріального права, та оцінка судами їх сукупності не можна визнати як подібність правовідносин.
Відповідно до правового висновку, висловленого у пункті 68 постанови Великої Палати Верховного Суду від 26 січня 2021 року у справі № 522/1528/15-ц: висновки суду, у тому числі касаційної інстанції, формуються виходячи із конкретних обставин справи. Тобто, на відміну від повноважень законодавчої гілки влади, до повноважень суду не належить формулювання абстрактних правил поведінки для життєвих ситуацій, які підпадають під дію певних норм права. При цьому під судовим рішенням в подібних правовідносинах розуміються такі рішення, у яких є аналогічними предмети спору, підстави позову, зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, і відповідно, має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин.
Так, у постанові від 20 березня 2020 року у справі № 808/2018/18 (на яку посилається Відповідач в обґрунтування передбачених пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України підстав) не сформовано правового висновку щодо можливості або неможливості використання даних, зазначених у декларації особи, уповноваженої на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, як самостійної підстави для висновку про несплату податку на доходи фізичних осіб та військового збору. Висновки суду касаційної інстанції у цій справі сформовано виключно за результатами перевірки дотримання норм процесуального законодавства судом апеляційної інстанції при оцінці доказів, що підтверджують (на думку позивача) джерела походження коштів. Зазначені у постанові суду касаційної інстанції дані не дають підстав вважати, що сторони у справі заперечували наявність у податкового органу правових підстав для врахування зазначеної в декларації особи, уповноваженої на виконання функцій держави та місцевого самоврядування інформації.
З огляду на наведене, Суд визнає неприйнятними доводи заявника касаційної скарги, які стали підставами для відкриття касаційного провадження, оскільки висновки у кожній з цих справ здійснені за результатами оцінки різних аспектів спірних правовідносин.
У кожних окремих правовідносинах при застосуванні судом одних й тих самих норм права в залежності від фактичних обставин справи, оцінки судами доказів або відсутності певних доказів, висновки судів можуть бути відмінними від тих, що здійснені судом в цій справі, проте це не свідчить про неправильне застосування норми матеріального права та/або порушення процесуальних норм, а вказує на відмінність фактичних обставин та доказової бази.
Інші аспекти спірних правовідносин та інше обґрунтування відповідного позову, що досліджувалось судами у межах справи, на яку посилається Відповідач, не дають підстав для висновку про подібність спірних правовідносин на противагу аналогічним обставинам, що є ключовим для визначення правовідносин подібними.
Верховний Суд вважає необхідним звернути увагу на те, що результат вирішення у кожній з цих справ зумовлений конкретними обставинами та оцінкою доказів, правовим обґрунтуванням позовних вимог. Аналіз висновків суду апеляційної інстанції у цій справі і у наведеному скаржником судовому рішенні суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, які залежать від їх повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення.
Отже наведена скаржником постанова Верховного Суду ухвалена за інших фактичних обставин справи, установлених судами, тому посилання заявника касаційної скарги на те, що рішення суду апеляційної інстанції у цій справі ухвалене без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у цій постанові Верховного Суду, є безпідставним.
Враховуючи зміст встановлених фактичних обставин, описаних вище, нормативно-правове регулювання спірних правовідносин, Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги Відповідача.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, Суд звертає увагу на таке.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Зазначеним вимогам процесуального закону рішення суду першої інстанції в незміненій частині та рішення суду апеляційної інстанції відповідають, а викладені у касаційній скарзі доводи скаржника є необґрунтованими.
Отже, переглянувши судові рішення, Верховний Суд у складі колегії суддів
Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення.
Згідно із частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 3, 345, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області залишити без задоволення.
Рішення Луганського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2020 року в незміненій частині та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 6 жовтня 2020 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач Н.Є. Блажівська
Судді О.В. Білоус
І.Л. Желтобрюх
