Правова позиція
Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду
згідно з Постановою
від 27 вересня 2022 року
у справі № 380/7694/20
Адміністративна юрисдикція
Щодо моменту початку нарахування пені у податкових зобов'язаннях
ФАБУЛА СПРАВИ
ТОВ «ЯРОФРУТ» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС (далі - ГУ ДПС), у якому просило суд:
- визнати протиправною та скасувати податкову вимогу;
- зобов'язати здійснити коригування в інформаційній системі органів ДПС даних інтегрованої картки ТОВ «ЯРОФРУТ» шляхом виключення пені з податку на прибуток приватних підприємств в сумі 331482,07 грн;
- визнати протиправними рішення та дії щодо зарахування в рахунок погашення пені з податку на прибуток приватних підприємств грошових коштів в сумі 63000,00 грн, сплачених ТОВ «ЯРОФРУТ» згідно з платіжним дорученням;
- зобов'язати здійснити коригування в інформаційній системі органів ДПС даних інтегрованої картки платника податків ТОВ «ЯРОФРУТ» шляхом зарахування грошових коштів у сумі 63000,00 грн в рахунок сплати податку на прибуток.
Окружний адміністративний суд постановою, залишеною без змін постановою апеляційного адміністративного суду, позов задовольнив повністю.
ОЦІНКА СУДУ
Ключовим питанням у цій справі є правомірність нарахування пені за весь період заниження грошового зобов'язання, нарахованого податковим органом за результатами податкової перевірки і узгодженого в судовому порядку, у випадку, якщо таке зобов`язання було сплачено платником податків протягом десяти днів з дня його узгодження.
Для розуміння правового регулювання, визначеного у підпункті 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України, ключове значення відіграють норми Податкового кодексу України, які визначають термінологію «грошове зобов`язання» та «податкове зобов`язання».
Податкове зобов'язання є грошовим виразом існуючого для платника податків (в тому числі податкового агента) податкового обов'язку зі сплати певного податку, виникнення, а також порядок та строки сплати якого, обумовлені нормами податкового законодавства.
Водночас до складу суми грошового зобов'язання включається як сума податкового зобов'язання, так і сума штрафної (фінансової) санкції, якщо податковим законодавством передбачено її застосування. При цьому виникнення у платника податків обов`язку по сплаті грошового зобов`язання зумовлене встановленням податковим органом порушення ним (платником податків) вимог податкового законодавства, що призвело до заниження податкових зобов'язань. Наслідком встановлення такого порушення є донарахування на підставі рішення податкового органу сум відповідного податкового зобов`язання та/або застосування штрафної (фінансової) санкції.
Отже, розглядаючи ситуацію заниження платником податків суми належних до сплати податків, слід зазначити, що якщо податкове зобов'язання виникає на підставі податкового законодавства, яким встановлено розмір, порядок і строк його сплати, то на підставі прийнятого податковим органом відповідного рішення про нарахування у зв`язку із встановленням факту несплати податку у платника виникає грошове зобов'язання, яке підлягає сплаті у встановлений пунктом 57.3 статті 57 ПК України строк після його узгодження.
Граматичний (лексичний) і логічний аналізи підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України у редакції, чинній з 01 січня 2017 року, дають підстави для висновку, що законодавець пов'язує момент початку нарахування пені із закінченням граничного строку сплати саме податкового зобов'язання, визначеного ПК України. А строк сплати податкового зобов`язання, на відміну від грошового зобов`язання, становить 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом. Отже, період нарахування пені охоплює увесь час заниження податкового зобов`язання, в тому числі і період адміністративного та/або судового оскарження.
Інше тлумачення вказаної норми позбавляє логічного змісту наведеного у ній в дужках словосполучення «у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження», яке, фактично, і вказує на те, що цей темпоральний проміжок є частиною іншого (більшого) періоду, ніж після узгодження грошових зобов'язань, визначених податковим повідомленням-рішенням. За змістом норм ПК України узгодження грошових зобов'язань відбувається із закінченням процедури адміністративного та/або судового оскарження.
На обґрунтованість такого висновку вказує і системний аналіз пункту 129.2 статті 129 ПК України, оскільки предметом регулювання всієї цієї норми є скасування пені, нарахованої за період заниження грошового зобов'язання (його частини), у випадку, коли за наслідками адміністративного або судового оскарження скасовано нараховане грошове зобов'язання (його частина). Є підстави вважати, що якби законодавство не передбачало, що пеня має нараховуватися за весь період заниження податкового зобов'язання, виявленого контролюючим органом та донарахованого податковим повідомленням-рішенням (що і обумовило кваліфікацію такої суми як «грошове зобов`язання»), то і сенсу її скасовувати повністю або в частині у разі скасування самого податкового повідомлення-рішення повністю або в частині не було б.
При цьому слід зазначити, що пеня на підставі пункту 129.1 статті 129 ПК України нараховується в обов'язковому порядку в силу вимог ПК України і за встановленою ним формулою, і не обумовлюється прийняттям контролюючим органом жодних додаткових рішень. Однак, момент виникнення обов'язку платника податків з її сплати нерозривно пов`язаний з моментом виникнення обов'язку зі сплати визначеного контролюючим органом грошового зобов`язання (зокрема його узгодження), розмір якого і є базою для розрахунку пені. Тому для врегулювання підстав для скасування автоматично нарахованої пені за період заниження у разі повного або часткового скасування податкового повідомлення-рішення і була законодавцем введена норма пункту 129.2 статті 129 ПК України.
Отже, застосування підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України як такого, що пов'язує момент початку нарахування пені із закінченням десятиденного строку для сплати грошових зобов'язань з моменту їх узгодження та/або отримання податкового повідомлення-рішення суперечить дійсному змісту статті 129 ПК України.
Таким чином, інше формулювання редакції статті 129 ПК України з 01 січня 2017 року не змінило правового регулювання моменту початку нарахування пені, а лише усунуло суперечності у її деяких положеннях.
ВИСНОВКИ: початок нарахування пені, встановлений у підпункті 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України у редакції, чинній з 01 січня 2017 року, пов`язаний зі спливом граничного строку сплати платником податків податкового зобов'язання, яке мало бути виконане, якби платник податків не порушив норми податкового законодавства і не занизив його у відповідний період. Тобто нарахування пені розпочинається з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків цього зобов`язання за відповідний податковий (звітний) період, щодо якого виявлено заниження, та за весь період заниження (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).
З урахуванням вимог пункту 129.2 статті 129 ПК України у разі залишення без змін частини нарахованого контролюючим органом грошового зобов'язання (його частини) у порядку судового оскарження, пеня, нарахована за несплату такого, відображається в ІКП платника податку та підлягає сплаті за весь період заниження такого зобов`язання, в тому числі і за період адміністративного та/або судового оскарження.
КЛЮЧОВІ СЛОВА: строки сплати податкового зобов'язання, відповідальність платника податків, правова природа податкового зобов'язання, порядок нарахування пені
