ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 вересня 2021 року

м. Київ

справа № 806/8232/13-а

касаційне провадження № К/9901/27963/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Бердичівської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Житомирській області (далі - Інспекція) на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 09.09.2016 (суддя Шуляк Л.А.) та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 23.11.2016 (головуючий суддя - Жизневська А.В., судді - Котік Т.С., Охрімчук І.Г.) у справі за позовом Приватного акціонерного товариства «Дніпровуд» (далі - Товариство) до Бердичівської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Житомирській області про визнання незаконним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

У травні 2012 року Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому просило визнати незаконним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.08.2011 № 0000792301.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що: відсутність факту державної реєстрації додаткового випуску акцій не може бути підставою для включення отриманих Товариством сум до складу валових доходів, оскільки Законом України «Про цінні папери та фондову біржу» та іншим законодавством України, чинним на дату прийняття рішення про додатковий випуск акцій, не встановлено строку для реєстрації акцій додаткового випуску, а лише встановлено заборону на додатковий випуск акцій до проведення реєстрації попереднього випуску акцій; оскільки додатковий випуск акцій здійснюється Товариством із дотриманням процедур, встановлених законодавством України, та обов`язок щодо передачі оплачених акціонерами акцій або повернення акціонерам коштів у випадку відмови від випуску акцій, на час перевірки не припинено, то підстави для включення коштів, отриманих від акціонерів в якості оплати акцій додаткового випуску, до складу валових доходів Товариства на підставі підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» відсутні; під час проведення перевірки, результати якої оформлені актом від 18.07.2011 № 2995/23-01/31030962, перевіряючим були надані належним чином оформлені первинні бухгалтерські на придбання товарно-матеріальних цінностей (пиломатеріалів) у приватних підприємців, які відповідають встановленим законодавством вимогам, містять несуперечливу і достовірну інформацію, підтверджують виконання сторонами відповідних господарських операцій та, відповідно, надають Товариству право на формування валових витрат, з урахуванням того, що Товариство не користувалось транспортними послугами, пов`язаними із доставкою пиломатеріалів на власний склад, а також не здійснювало приймання вантажу безпосередньо від перевізників постачальників, а приймало пиломатеріали безпосередньо від фізичних осіб-підприємців та, як наслідок, не підписувало товарно-транспортні накладні, оскільки не було учасником транспортного процесу по доставці продукції.

Справа неодноразово розглядалась різними судовими інстанціями.

Житомирський окружний адміністративний суд постановою від 09.09.2016, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 23.11.2016, позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 03.08.2011 № 0000792301.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди з посиланням на висновок судово-економічної експертизи Незалежного інституту судових експертиз від 12.07.2016, виходили з того, що: на дату прийняття Товариством рішення про додатковий випуск акцій, пов`язаний зі збільшенням статутного капіталу, Положення про порядок реєстрації випуску акцій закритих акціонерних товариств, затвердженого рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 11.06.2002 № 167, передбачалося, що оплата акцій додаткового випуску здійснюється акціонерами до моменту реєстрації випуску акцій та внесення змін, пов`язаних із збільшенням статутного капіталу, до статуту акціонерного товариства; оскільки у лютому-квітні 2007 року Державною комісією з цінних паперів та фондового ринку були скасовані нормативно-правові акти, у відповідності до яких Товариство мало здійснювати реєстрацію додаткового випуску акцій, ця реєстрація не могла проводитись у відповідності до положень, розроблених на виконання вимог Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок», у зв`язку з чим випуск акцій Товариство не був зареєстрований Територіальним управлінням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку у Житомирській області, у результаті чого позивачем з незалежних від нього обставин не було передано акції акціонерам; кошти, отримані Товариством від Компанії «New Global Enterprises Limited» (Великобританія) в сумі 231573,39 Євро (1484850,10 грн.) та СП ТОВ «Керос-Київ» у сумі 450000,00 грн. в рахунок оплати номінальної вартості акцій, обліковувались у податковій звітності позивача як поточні зобов`язання, з огляду на що зазначені кошти не є доходом Товариства та, відповідно, не підлягають включенню до складу валового доходу; реальність господарських операцій з придбання Товариством пиломатеріалів у фізичних осіб-підприємців підтверджується належним чином оформленими накладними, платіжними дорученнями, а також актами щодо визначення обсягу та якості пиломатеріалів, накладними на внутрішнє переміщення деревини, розрахунками вартості переробки матеріалів (сировини) - деревини, матеріальними звітами щодо руху деревини, журналами ввезення (внесення) матеріальних цінностей, з урахуванням того, що Товариство не було учасником транспортного процесу по доставці, а отже товарно-транспортні накладні не є обов`язковими первинними бухгалтерськими документами, які підтверджують факт придбання позивачем продукції.

Інспекція оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанції до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 20.12.2016 відкрив касаційне провадження у справі та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що: оскільки Товариство не провело додаткового випуску акцій, то кошти, які надійшли від Компанії «New Global Enterprises Limited» та СП ТОВ «Керос-Київ», не можуть вважатися такими, що надійшли у вигляді прямих інвестицій у корпоративні права, з огляду на що такі кошти підлягають включенню до складу валових доходів Товариства; Товариством до перевірки не було надано товарно-транспортних накладних чи інших документів, які б свідчили про транспортування сировини (пиломатеріалів) від фізичних осіб-підприємців до Товариства, з огляду на що факт передачі сировини вважається непідтвердженим. Решта доводів скаржника зводиться до цитування норм законодавства та змісту акту перевірки.

Товариство не скористалось своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 20.09.2021 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження, визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 21.09.2021.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Суди попередніх інстанцій встановили, що Інспекція провела виїзну планову перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2010 по 31.03.2011, результати якої оформлені актом від 18.07.2011 № 2995/23-01/31030962, за висновками якого Товариством були порушені, зокрема: вимоги підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4, підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5, підпункту 5.3.9 пункту 5.9 статті 5 Закону України «Про оприбуткування прибутку підприємств», у результаті чого Товариством занижено податок на прибуток на загальну суму 1207037,00 грн., у тому числі: за піврічя 2010 року - 69321,00 грн., за 3 квартали 2010 року - 226057,00 грн., за 2010 рік - 494377,00 грн., за 1 квартал 2011 року - 712658,00 грн.

Зокрема, а акті перевірки було вказано, що: у 1 кварталі 2011 року Товариство занизило показник у рядку 01.6 Декларацій «Інші доходи» на загальну суму 1934850,00 грн. внаслідок невключення до складу валового доходу суми коштів, які надійшли від Компанії «New Global Enterprises Limited» та Спільного українсько-американського підприємства в формі Товариства з обмеженою відповідальністю «Керос - Київ» (далі - СП ТОВ «Керос-Київ») згідно договорів підписки на акції від 04.07.2006, укладених між позивачем (продавцем) та зазначеними контрагентами (покупцями, акціонерами), оскільки Товариство випуск акцій не провело, з огляду на що кошти, які надійшли в рахунок оплати номінальної вартості акцій, не можуть вважатися такими, що надійшли у вигляді прямих інвестицій у корпоративні права, та, відповідно, такими, що не підлягають включенню до складу валових доходів згідно з положеннями підпункту 4.2.5 пункту 4.2 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»; Товариство неправомірно сформувало валові витрати на загальну суму 2893475,00 грн. по господарських операціях із ПП ОСОБА_1 , ПП ОСОБА_2 , ПП ОСОБА_3 , ПП ОСОБА_4 , ПП ОСОБА_5 , ПП ОСОБА_6 , ПП ОСОБА_7 , ПП ОСОБА_8 , ПП ОСОБА_9 , ПП ОСОБА_10 , ПП ОСОБА_11 щодо придбання сировини (пиломатеріалів), оскільки до перевірки не було товарно-транспортних накладних та інших первинних бухгалтерських документів, які б свідчили про транспортування товару.

На підставі висновків вказаного акта перевірки Інспекція прийняла податкове повідомлення-рішення № 0000792301 від 03.08.2011, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на 1207084,00 грн. - за основним платежем, 123595,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

У справі, що розглядається, суди встановили, що відповідно до протоколу загальних зборів акціонерів Товариства від 11.05.2006 року №26 акціонерами Товариства було прийняте рішення про збільшення статутного капіталу та додатковий випуск акцій, зокрема було прийняте рішення про: збільшення статутного капіталу Товариства шляхом додаткового випуску Товариством 1667 штук простих іменних акцій номінальною вартість 1500,00 грн. за одну акцію, на загальну суму 2500500,00 грн. (пункт 2); установлено, що акції додаткового випуску передаються акціонерам за умови їх повної сплати після затвердження Загальними зборами акціонерів Товариства результатів додаткового випуску акцій та реєстрації випуску акцій у встановленому порядку (пункт 15); установлено, що у випадку відмови Товариства від випуску акцій грошові внески акціонерів. Здійснені в рахунок оплати акцій додаткового випуску, повинні бути повернуті акціонерам, які їх внесли, в тридцятиденний термін (пункт 17).

04.07.2006 Товариством були укладені договори підписки на акції з Компанією «New Global Enterprises Limited» та з СП ТОВ «Керос-Київ», відповідно до умов яких позивач повинен провести випуск акцій в кількості всього 1297 штук номінально вартістю 1500,00 грн. та передати їх акціонерам відповідно до умов договорів, а саме: Компанії «New Global Enterprises Limited» - 997 штук, СП ТОВ «Керос-Київ» - 300 штук.

Рішенням Загальних зборів акціонерів Товариства від 17.12.2008 в протоколі №29 були затверджені результати розміщення акцій додаткового випуску та внесені зміни до статуту, пов`язані із збільшенням статутного капіталу Товариства, на суму додатково розміщених акцій.

В свою чергу, на виконання вимог умом договорів підписки на акції від Компанії «New Global Enterprises Limited» позивачу в 2-му, 3-му кварталах 2006 року надійшли кошти на загальну суму 231573,39 Євро (що в гривневому еквіваленті складає 1484850,10 грн.) та від СП ТОВ «Керос-Київ» - на загальну суму 450000,00 грн.

Оскільки реєстрація додаткового випуску акцій не відбулась у зв`язку зі зміною законодавства, протоколом №33/2 Загальних зборів акціонерів Товариства від 02.06.2011 - 09.06.2011, було вирішено: відмовитись від додаткового випуску Товариством простих іменних акцій, рішення про випуск яких прийняте Загальними зборами акціонерів Товариства 11.05.2006 (протокол №26); скасувати рішення про випуск простих іменних акцій Товариства, прийняте загальними зборами акціонерів Товариства 11.05.2006 (протокол №26); скасувати рішення про затвердження результатів розміщення акцій додаткового випуску, прийняте загальними зборами акціонерів Товариства 17.12.2008 (протокол №29); доручити Голові правління Товариства - Марченку Ю.В. укласти від імені Товариства із акціонерами, які прийняли участь у розміщенні акцій додаткового випуску (Компанія «New Global Enterprises Limited», СП ТОВ «Керос-Київ»), угоди про розірвання раніше укладених із такими акціонерами договорів купівлі-продажу (підписки) на акції у порядку їх первинного розміщення, відносно яких загальними зборами Товариства прийняте рішення про відмову від їх випуску.

З метою встановлення правильності відображення Товариством у податковому обліку суми коштів, які надійшли від Компанія «New Global Enterprises Limited», СП ТОВ «Керос-Київ» в рахунок оплати акцій на дату їх сплати і в подальшому після скасування рішення про збільшення розміру статутного фонду, судом першої інстанції ухвалою від 05.04.2016 було призначено економічну експертизу, виконання якої доручено Незалежному інституту судових експертиз, результати якої оформлені висновком експерта №8640 від 12.07.2016, відповідно до якого експерт дійшов висновку про те, що: отримані Товариством Компанії «New Global Enterprises Limited» (Великобританія) та СП ТОВ «Керос-Київ» кошти підлягали відображенню в бухгалтерському обліку Товариства, такі кошти є заборгованістю Товариства перед зазначеними суб`єктами господарювання щодо випуску (реєстрації) акцій Товариства, яка закриється: або передачею акцій Товариством на користь Компанії «New Global Enterprises Limited» (Великобританія) та СП ТОВ «Керос-Київ»; або поверненням коштів Товариством Компанії «New Global Enterprises Limited» (Великобританія) та СП ТОВ «Керос-Київ»; або у зв`язку із зміною статусу отриманих коштів (фінансова допомога, тощо). Будь-яка з операцій (або передача акцій, або повернення коштів чи зміна статусу отриманих коштів) має бути підтверджена відповідним документом.

За визначеннями, наведеними у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно з частиною другою статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, грунтуються на даних бухгалтерського обліку.

За визначенням, наведеним у абзаці 1 пункту 5 Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Відповідно до абзацу 1 пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) валовий доход - це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

За приписами підпункту 4.2.5 пункту 4.2 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не включаються до складу валового доходу суми коштів або вартість майна, що надходять платнику податку у вигляді прямих інвестицій або реінвестицій у корпоративні права, емітовані таким платником податку, в тому числі грошові або майнові внески, згідно з договорами про спільну діяльність на території України без створення юридичної особи.

Відповідно до частин першої, четвертої статті 22 Закону України «Про цінні папери і фондову біржу» (у редакції, чинній на дату прийняття Товариством рішення про додатковий випуск акцій) емітент має право на випуск акцій, облігацій підприємств з моменту реєстрації цього випуску у Державній комісії з цінних паперів та фондового ринку. Порядок реєстрації випуску облігацій підприємств і акцій, а також інформації про їх випуск визначається Державною комісією з цінних паперів та фондового ринку.

На виконання приписів статті 22 Закону України «Про цінні папери і фондову біржу» рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 11.06.2002 № 167 було затверджене Положення про порядок реєстрації випуску акцій закритих акціонерних товариств (далі - Положення №167), а рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 06.10.2000 № 158 - Положення про порядок збільшення (зменшення) розміру статутного фонду акціонерного товариства (далі - Положення №158).

Згідно з підпунктом «є» п.2.2 розділу 2 Положення № 167 (у редакції, чинній на дату прийняття Товариством рішення про додатковий випуск акцій) для реєстрації випуску акцій товариство подає до реєструвального органу такі документи, зокрема: довідку, засвідчену підписами та печатками емітента, про сплату кожним з акціонерів або засновників не менше 50 % номінальної вартості акцій до дня реєстрації змін до статуту товариства, пов`язаних із збільшенням розміру статутного капіталу товариства (при першому випуску акцій - до дня скликання установчих зборів), з переліком внесків, унесених в оплату за акції із наданням засвідчених копій документів, які підтверджують сплату.

Тобто, на момент прийняття позивачем рішення про додатковий випуск акцій, пов`язаний зі збільшенням статутного капіталу, Положенням № 167 передбачалося, що оплата акцій додаткового випуску здійснюється акціонерами до моменту реєстрації випуску акцій та внесення змін, пов`язаних із збільшенням статутного капіталу, до статуту акціонерного товариства.

Таким чином, виходячи з норм Положення № 167 (у редакції, чинній на дату прийняття Товариством рішення про додатковий випуск акцій), для проведення реєстрацій випуску акцій Товариством, визначеного протоколом №26 від 11.05.2006, позивачу необхідно було отримати кошти від акціонерів в рахунок оплати номінальної вартості акцій до дня реєстрації змін до статуту Товариства, пов`язаних із збільшенням розміру статутного капіталу товариства.

У справі, що розглядається, суди встановили, що такі кошти надійшли позивачу від Компанії «New Global Enterprises Limited» (Великобританія) та СП ТОВ «Керос-Київ» в 2-му, 3-му кварталах 2006 року в обмін на корпоративні права, тобто як прямі інвестиції.

Зокрема, відповідно до пункту 3.2 договору №04/07-ЦБ від 04.07.2006, укладеного позивачем з Компанією «New Global Enterprises Limited» (Великобританія), передбачено, що Товариство зобов`язане передати акції додаткового випуску акціонеру (Компанії «New Global Enterprises Limited») протягом 30 днів з моменту реєстрації випуску акцій у Державній комісії з цінних паперів та фондового ринку. Згідно із пунктом 3.1 договору №45-ЦБ від 04.07.2006, укладеного позивачем з СП ТОВ «Керос-Київ», встановлено обов`язок Товариства по передачі оплачених акціонером (СП ТОВ «Керос-Київ») акцій додаткового випуску не раніше дати реєстрації випуску акцій у Державній комісії з цінних паперів та фондового ринку.

Отже, виконання позивачем обов`язку по передачі акцій додаткового випуску акціонерам був обумовлений фактом реєстрації випуску акцій.

Водночас, 13.05.2006 набув чинності Закон України «Про цінні папери та фондовий ринок», частиною другою статті 28 якого визначалися етапи, за якими здійснюється емісія у разі закритого (приватного) розміщення цінних паперів серед заздалегідь визначеного кола осіб (що передбачено у протоколі засідання Загальних зборів акціонерів Товариства № 26 від 11.05.2006).

Так, зокрема вказаною нормою цього Закону передбачено, що реєстрація Державною комісією з цінних паперів та фондового ринку випуску цінних паперів здійснюється перед закритим (приватним) розміщенням цінних паперів.

Разом з цим, пунктом 6 розділу VII «Прикінцеві положення» Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок» визначено, що дія цього Закону не поширюється на емісії цінних паперів, рішення про які були прийняті до набрання чинності цим Законом.

В свою чергу, рішеннями Державною комісією з цінних паперів та фондового ринку від 22.02.2007 № 387 та від 26.04.2007 № 942 Положення № 158 та № 167 були скасовані. Натомість, вказаними рішеннями були затверджені Положення про порядок реєстрації випуску акцій, розроблені на виконання вимог Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок».

Враховуючи, що у лютому-квітні 2007 року Державною комісією з цінних паперів та фондового ринку були скасовані нормативно-правові акти, у відповідності до яких Товариство мало здійснювати реєстрацію додаткового випуску акцій, суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку, що ця реєстрація не могла проводитись у відповідності до положень, розроблених на виконання вимог Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок».

У зв`язку зі скасуванням вказаних нормативно-правових актів, додатковий випуск акцій Товариства не було зареєстровано Територіальним управлінням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку у Житомирській області.

Оскільки Товариством з незалежних від нього обставин не було передано акції акціонерам та на виконання протоколу №33/2 від 02-09.06.2011, між Компанією «New Global Enterprises Limited» (покупцем) та Товариством (продавцем) 11.07.2011 була укладена додаткова угода до договору (контракту) №04/07-ЦБ підписки на акції від 04.07.2006, відповідно до якої сторони узгодили, що: у зв`язку зі скасуванням продавцем на підставі рішення загальних зборів акціонерів Товариства від 09.06.2011 (протокол №33/2) прийнятого загальними зборами акціонерів Товариства 11.05.2006 (протокол №26) рішення про додатковий випуск акцій Товариства, сторони дійшли згоди про розірвання договору (контракту) №04/07-ЦБ підписки на акції від 04.07.2006; грошові кошти у сумі 1495500,00 грн., сплачені покупцем в рахунок оплати акцій по договору (контракту) №04/07-ЦБ підписки на акції від 04.07.2006, у зв`язку із відмовою продавця від випуску акцій повинні бути повернуті покупцю у строк до 31.12.2011, шляхом їх перерахування продавцем на інвестиційний рахунок покупця № НОМЕР_1 в Київській філії АТ «Брокбізнесбанк», м. Київ, МФО 300959; сторони дійшли згоди, що за умови належного виконання продавцем грошових зобов`язань, передбачених попереднім пунктом цієї додаткової угоди, покупець не матиме жодних претензій до продавця, пов`язаних із відмовою продавця від випуску акцій, у тому числі претензій відносно відшкодування будь-яких майнових збитків, понесених покупцем у зв`язку із відмовою від випуску акцій.

Також 11.07.2011 була укладена додаткова угода до договору №45-ЦБ підписки на акції від 04.07.2006, укладеного між СП ТОВ «Керос-Київ» (покупцем) та Товариством (продавцем), відповідно до якої сторони узгодили, що: у зв`язку із скасуванням продавцем на підставі рішення загальних зборів акціонерів Товариства від 09.06.2011 (протокол №33/2) прийнятого загальними зборами акціонерів Товариства 11.05.2006 (протокол №26) рішення про додатковий випуск акцій Товариства, сторони дійшли згоди про розірвання договору №45-ЦБ підписки на акції від 04.07.2006; грошові кошти у сумі 450000,00 грн., сплачені покупцем в рахунок оплати акцій по договору №45-ЦБ, у зв`язку із відмовою продавця від випуску акцій повинні бути повернуті покупцю у строк до 31.12.2011, шляхом їх перерахування продавцем на інвестиційний рахунок покупця № НОМЕР_2 в AT «Брокбізнесбанк», м. Київ, МФО 300249; сторони дійшли згоди, що за умови належного виконання продавцем грошових зобов`язань, передбачених попереднім пунктом цієї додаткової угоди, покупець не матиме жодних претензій до продавця, пов`язаних із відмовою продавця від випуску акцій, у тому числі претензій відносно відшкодування будь-яких майнових збитків, понесених покупцем у зв`язку із відмовою від випуску акцій.

Також судами попередніх існатнцій було встановлено та підтверджено висновком експерта судово-економічної експертизи, що кошти, які надійшли від Компанії «New Global Enterprises Limited» та СП ТОВ «Керос-Київ» були включені Товариством до декларацій з податку на прибуток підприємства за 2006-2010 роки та у балансі Товариства за 2006-2010 роки до складу інших поточних зобов`язань (рядок 610).

З огляду на викладені обставини та з урахуванням висновків експертизи, суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку, що кошти, отримані Товариством від Компанії «New Global Enterprises Limited» (Великобританія) в сумі 231573,39 Євро (1484850,10 грн.) та СП ТОВ «Керос-Київ» у сумі 450000,00 грн. в рахунок оплати номінальної вартості акцій додаткового випуску не є доходом та, відповідно, не підлягають включенню до складу валового доходу Товариства, з урахуванням того, що Інспекцією не було враховано наслідків відмови від випуску акцій, зокрема, виникнення у позивача обов`язку повернути вказані кошти Компанії «New Global Enterprises Limited» та СП ТОВ «Керос-Київ» (пункт 17 протоколу № 26 від 11.05.2006).

При цьому, суди обґрунтованого відзначили, що у Інспекції були відсутні зауваження щодо законності проведення позивачем додаткового випуску акцій та щодо невідображення коштів, отриманих від Компанії «New Global Enterprises Limited» та СП ТОВ «Керос-Київ» в рахунок оплати акцій у складі валового доходу позивачем, про що свідчать копії актів перевірок, які проводилися податковим органом протягом 2007-2010 років та копії довідок податкового органу про загальну інформацію щодо Товариства та результати його діяльності.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.

Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

За приписами підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Відповідно до абзацу 4 підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Згідно з пунктом 5.11 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлення додаткових обмежень щодо віднесення витрат до складу валових витрат платника податку, крім тих, що зазначені у цьому Законі, не дозволяється.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення валових витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що податкове законодавство ґрунтується, зокрема, на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

За змістом указаної норми, за умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими платником податків правомірно (обґрунтовано).

Згідно з частиною другою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15.12.2017) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

У разі надання податковим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми валових витрат що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15.12.2017), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статті 72 цього Кодексу.

Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкових повідомлень-рішень як протиправних, прийнятих контролюючим органом з підстав формування платником податків даних свого податкового обліку за наслідками не реальних (фіктивних) господарських операцій.

Тобто, контролюючий орган не позбавлений можливості довести в установленому порядку факт невідповідності задекларованих наслідків господарської операції платника податків у податковому обліку фактичним обставинам за умови доведення факту, що відомості, які містяться в таких документах, є недостовірними.

Висновок суду про реальність господарських операцій для цілей податкового обліку, тобто про відповідність даних, зазначених у первинних документах, об`єктивним обставинам вчинення господарської операції, повинен бути результатом належного аналізу зібраних у справі доказів.

Згідно зі статтею 86 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15.12.2017) суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

У справі, що розглядається, суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що реальність господарських операцій з придбання Товариством пиломатеріалів у фізичних осіб-підприємців підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами та регістрами бухгалтерського обліку, зокрема: накладними, платіжними дорученнями, оборотно-сальдовими відомостями, а також актами щодо визначення обсягу та якості пиломатеріалів, накладними на внутрішнє переміщення деревини, розрахунками вартості переробки матеріалів (сировини) - деревини, матеріальними звітами щодо руху деревини, журналами ввезення (внесення) матеріальних цінностей. Зазначені обставини також знайшли своє підтвердження у висновку судово-бухгалтерської експертизи.

Також, судами було встановлено, що передача пиломатеріалів від фізичних осіб-підприємців здійснювалась безпосередньо на складі Товариства у місті Бердичеві по вул. Піонтковського, 2-А, та оскільки Товариство не користувалось послугами з перевезення, пов`язаними з доставкою пиломатеріалів на власний склад, а також не здійснювало приймання вантажу безпосередньо від перевізників постачальників, а приймало пиломатеріали безпосередньо від фізичних осіб-постачальників т, відповідно, позивач не є вантажоотримувачем вказаної продукції, з огляду на що дійшли правомірного висновку, що Товариство не було учасником транспортного процесу по доставці, а отже товарно-транспортні накладні не є обов`язковими первинними бухгалтерськими документами, які підтверджують факт придбання позивачем продукції.

Зокрема, суди встановили, що придбані Товариством у фізичних осіб-підприємців товари (пиломатеріали) кореспондуються з видами діяльності Товариства згідно з КВЕД, зокрема: діяльністю у сфері заготівлі, обробки та переробки деревини, напівфабрикатів та відходів деревини.

З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог та скасування оспорюваного податкового повідомлення-рішення.

Доводи касаційної скарги обґрунтовані тільки посиланням на обставини, викладені в акті перевірки. Ці обставини були перевірені судами з дослідженням в судовому процесі доказів, на підставі оцінки яких суди першої та апеляційної інстанцій зробили правильний висновок, що вони не підтвердилися.

Таким чином, доводи скаржника, викладені в касаційній скарзі, є безпідставними та спростовуються матеріалами справи, а суди першої та апеляційної інстанцій правильно застосували норми матеріального права до встановлених у справі обставин, з огляду на що підстави для скасування ухвалених у даній справі рішень судів попередніх інстанцій відсутні.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Інспекції підлягає залишенню без задоволення, а постанова Житомирського окружного адміністративного суду від 09.09.2016 та ухвала Житомирського апеляційного адміністративного суду від 23.11.2016 - без змін.

Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Бердичівської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Житомирській області залишити без задоволення, а постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 09.09.2016 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 23.11.2016 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева В.В. Хохуляк Р.Ф. Ханова