ПОСТАНОВА

Іменем України

14 вересня 2021 року

Київ

справа №819/1201/14-а

касаційне провадження № К/9901/27467/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Бившевої Л.І.,

суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,

розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 03.09.2014 (суддя Ходачкевич Н.І.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.09.2015 (головуючий суддя - Попко Я.С., судді - Хобор Р.Б., Сеник Р.П.) у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Чортківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів (Заліщицьке відділення) (далі - Інспекція) про визнання нечинним і скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

ФОП ОСОБА_1 звернулася до суду з адміністративним позовом до Інспекції, в якому просила визнати нечинним і скасувати податкове повідомлення-рішення від 06.06.2014 № 0003012102 про застосування на підставі абзацу 3 частини першої статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» штрафних санкцій в сумі 63598,9 грн.

В обґрунтування позовних вимог ФОП ОСОБА_1 зазначила, що грошові кошти були оприбутковані відповідно до Порядку ведення касових операцій у національній валюті України підприємствами (підприємцями), який на час виникнення спірних відносин визначався Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженим постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637, оскільки відображені у податковому та бухгалтерських обліку грошові кошти: проведені через реєстратор розрахункових операцій, зафіксовані у фіскальній пам`яті реєстратора розрахункових операцій, відображені у роздрукованих та збережених фіскальних звітах та у податковій декларації про майновий стан і доходи за 2013 рік. Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» не передбачає відповідальності за невикористання книги обліку розрахункових операцій при здійсненні розрахункових операцій або за використання цієї книги, яка належним чином не зареєстрована чи за порушення порядку її використання.

Тернопільський окружний адміністративний суд постановою від 03.09.2014 відмовив у задоволенні позову повністю.

Львівський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 15.09.2015 залишив без змін постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 03.09.2014.

ФОП ОСОБА_1 подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить скасувати зазначені судові рішення та прийняти нову постанову про задоволення позовних вимог повністю.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права. Зазначає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним, оскільки контролюючий орган порушив вимоги пункту 86.8 статті 86 Податкового кодексу України через те, що прийняв податкове повідомлення-рішення після закінчення десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки. Акт перевірки направлений у Заліщанське відділення Інспекції, а підписаний начальником Інспекції. Вважає, що норми пункту 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637, до неї не застосовуються, а відтак її не може бути притягнуто до відповідальності, передбаченої у статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки». Пункт 3 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачає відповідальність за використання незареєстрованої книги обліку розрахункових операцій у вигляді штрафу. За період, що перевірявся, усі Z-звіти відповідали даним реєстратора розрахункових операцій та податковим зобов`язанням, податки сплачені до бюджету, приховування доходів від оприбуткування не було. Відсутність запису про готівку в сумі 1140,00 грн у розділі 2 книги обліку розрахункових операцій не впливає на нарахування податкових платежів. Таке порушення є порушенням порядку ведення книги обліку розрахункових операцій, а не порушенням Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637, оскільки звіт був роздрукований і підклеєний до книги обліку розрахункових операцій.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 02.02.2016 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

У запереченні на касаційну скаргу Інспекція просить суд відмовити у задоволенні касаційної скарги та залишити без змін рішення судів попередніх інстанцій.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 13.09.2021 прийняв касаційну скаргу ФОП ОСОБА_1 до провадження та призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 14.09.2021.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи Товариства, їх обґрунтування та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.

У справі, що розглядається, суди встановили, що Головне управління Міндоходів у Тернопільській області провело перевірку щодо дотримання ФОП ОСОБА_1 норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, результати якої оформлено актом від 14.05.2014 № 0024/19/19/22/ НОМЕР_1 .

В акті перевірки Головне управління Міндоходів у Тернопільській області зафіксувало порушення ФОП ОСОБА_1 вимог:

пунктів 2.2, 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (зі змінами та доповненнями), яке полягало у тому, що ФОП ОСОБА_1 , яка проводить готівкові розрахунки із застосуванням реєстратора розрахункових операцій, допустила неоприбуткування готівкових коштів у Книзі обліку розрахункових операцій, оскільки у період з 01.08.2013 по 18.08.2013 несвоєчасно оприбуткувала готівкові кошти в сумі 11579,58 грн у Книзі обліку розрахункових операцій на підставі Z-звітів унаслідок того, що ця книга № 1905000619/2 була зареєстрована тільки 19.09.2013. Окрім того, позивачка не здійснила 13.05.2013 облік готівкових коштів в сумі 1140,00 грн. згідно Z-звіту 489 у цій книзі;

підпункту 267.6.2 пункту 267.6 статті 267 Податкового кодексу України, що полягало у знаходженні торгового патенту не в доступному для огляду місці;

пункту 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що полягало у незабезпеченні відповідності суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків у сумі 100,00 грн. сумі коштів, зазначеній у денному звіті у сумі 34,00 грн., різниця склала 66 грн.

Відповідно до статті 86.5 Податкового кодексу України акт перевірки від 14.05.2014 був зареєстрований 15.05.2014.

Згідно з абзацом 2 пункту 86.5 статті 86 Податкового кодексу України, розділу 8 наказу ДПА України № 534 від 12.08.2008 контролюючий орган, який проводив перевірку, протягом трьох робочих днів після реєстрації акта перевірки 20.05.2014 направив акт перевірки з додатками до Інспекції для розгляду та прийняття рішення про притягнення позивача до відповідальності, що підтверджується фіскальним чеком УДППЗ «Укрпошта» від 20.05.2014 № 7965.

В Інспекції акт перевірки згідно зі штампом вхідної кореспонденції був зареєстрований за вх. номером № 1067/10 від 22.05.2014 та направлений у Заліщицьке відділення Інспекції у зв`язку з реєстрацією позивача у Заліщицькому відділенні Інспекції.

На підставі акта перевірки Інспекція прийняла податкове повідомлення-рішення від 06.06.2014 № 0003012102, яким за порушення вимог пунктів 2.2, 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637, пунктів 5, 6 розділу 4 Порядку реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 28.08.2013 № 417, пункту 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафні (фінансові) санкції (штраф) в сумі 63598,90 грн. на підставі абзацу 3 пункту 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки», пункту 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

До оскаржуваного податкового повідомлення-рішення не додано розрахунку штрафних (фінансових) санкцій (штрафу), проте шляхом здійснення арифметичного розрахунку судом касаційної інстанції встановлено, що: штрафні (фінансові) санкції (штраф) в сумі 63597,90 грн є санкціями у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми, що передбачені абзацом 3 статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки», за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, тобто за зафіксоване в акті перевірки порушення ФОП ОСОБА_1 вимог пунктів 2.2, 2.6 глави 2 Положення «Про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», затвердженого постановою правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637, що полягало у неоприбуткуванні в касі готівки в загальній сумі 12719,58 грн (11579,58 + 1140,00); штрафні (фінансові) санкції (штраф) в сумі 1,00 грн є санкцією за вчинене вперше порушення вимог пункту 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» на підставі пункту 1 статті 17 цього Закону.

08 червня 1995 року між Верховною Радою України та Президентом України укладено Конституційний Договір № 1к/95-ВР (далі - Конституційний Договір) про основні засади організації та функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України.

Змістом статті 25 Конституційного Договору передбачено, що Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов`язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.

Пунктом 3 статті 18 Конституційного Договору також передбачено, що виключно законами визначаються, зокрема, діяння, які є злочинними, адміністративними і дисциплінарними порушеннями, відповідальність за них.

З огляду на швидке урегулювання парламентом правовідносин у сфері готівкових операцій (Указ № 436/95 було прийнято 12.06.1995, а Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - 06.07.1995) та враховуючи положення статті 18 Конституційного Договору, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вказує, що законодавча гілка влади в найкоротший термін усунула прогалину в регулюванні суспільних правовідносин у сфері готівкових розрахунків та визначила відповідальність за можливі правопорушення у цій сфері саме в силу закону.

У справі, що розглядається, суди встановили, що відповідно до податкового повідомлення-рішення від 06.06.2014 № 0003012102 позивача на підставі акта перевірки від 14.05.2014 № 0024/19/19/22/ НОМЕР_1 притягнуто до відповідальності за порушення, зокрема, пунктів 2.2, 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637, та застосовано фінансову санкцію - штраф на підставі абзацу третього статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки».

Так, об`єктивна сторона вказаного вище порушення в акті перевірки визначена як порушення пунктів 2.2, 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637, а саме: зазначено, що ФОП ОСОБА_1 не оприбутковано готівкові кошти готівкові кошти в сумі 11579,58 грн у Книзі обліку розрахункових операцій на підставі Z-звітів унаслідок того, що ця книга № 1905000619/2 була зареєстрована тільки 19.09.2013, а також ФОП ОСОБА_1 не здійснила 13.05.2013 облік готівкових коштів в сумі 1140,00 грн. згідно Z-звіту 489 у цій книзі.

Відповідно до пункту 2.2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), підприємства (підприємці) здійснюють розрахунки готівкою між собою і з фізичними особами (громадянами України, іноземцями, особами без громадянства, які не здійснюють підприємницької діяльності) через касу як за рахунок готівкової виручки, так і за рахунок коштів, одержаних із банків. Зазначені розрахунки проводяться також шляхом переказу готівки для сплати відповідних платежів. Підприємства (підприємці) здійснюють облік операцій з готівкою у відповідних книгах обліку.

Згідно із приписами абзацу 3 пункту 2.6. Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).

Статтею 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначена відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу), зокрема, за за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми (абзац третій).

Пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, зазначеній у денному звіті, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: вчинене вперше - 1 гривня; вчинене вдруге - 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг); за кожне наступне вчинене порушення - у п`ятикратному розмірі вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг).

Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки», так і того, що визначене пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», фактично полягає у одних і тих самих діях.

Як убачається зі змісту статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.

Оскільки шляхом прийняття Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то Указ Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.

З огляду на викладене, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду зазначає про незастосовність до спірних правовідносин положень абзацу третього статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки», та вважає за необхідне зазначити про неможливість їх застосування у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», з огляду на що оскаржуване податкове повідомлення-рішення в частині застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) на суму 63597,90 грн. є протиправним та підлягає скасування.

Щодо застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 1,00 грн за порушення пункту 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», слід зазначити таке.

За цією нормою суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня.

Згідно із пунктом першим статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах, зокрема, у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту невідповідності суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, зазначеній у денному звіті, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня, вчинене вперше - 1 гривня.

Як вбачається з матеріалів справи, ФОП ОСОБА_1 не наводила жодних доводів щодо спростування вказаного порушення, ніяких доказів, які б свідчили про зворотне - не надавала.

В свою чергу, Інспекція також не наводила обґрунтувань, що таке порушення було вчинене ФОП ОСОБА_1 протягом календарного року не вперше.

Виходячи з наведеного, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про наявність підстав для застосування до позивача санкцій, передбачених пунктом першим статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а відтак - і про правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення на суму 1,00 грн.

Така позиція узгоджується з висновками Великої Палати Верховного Суду, викладеними у постанові від 20.05.2020 у справі № 1340/3510/18.

З урахуванням наведеного касаційна скарга ФОП ОСОБА_1 підлягає частковому задоволенню, а ухвалені у даній справі судові рішення підлягають скасуванню в частині відмови у задоволенні позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 06.06.2014 № 0003012102 на суму 63597,90 грн. із ухваленням нового рішення про задоволення позовних вимог в цій частині. В решті рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають залишенню без змін.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до частини першої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Керуючись п.3 ч.1 ст. 349, ч.1 ст. 351, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.

Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 03.09.2014 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.09.2015 скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 06.06.2014 № 0003012102 на суму 63597,90 грн. і ухвалити в цій частині нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.

Скасувати повідомлення-рішення від 06.06.2014 № 0003012102 на суму 63597,90 грн.

В решті постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 03.09.2014 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.09.2015 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Л.І. Бившева

В.В. Хохуляк

Р.Ф. Ханова ,

Судді Верховного Суду