ПОСТАНОВА

Іменем України

16 вересня 2021 року

Київ

справа №821/606/16

адміністративне провадження № К/9901/25436/18, № К/9901/25439/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційні скарги фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та Херсонської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області і Головного управління ДФС у Херсонській області на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 25 липня 2016 року (суддя Хом`якова В.В.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 11 жовтня 2016 року (головуючий суддя Ступакова І.Г., судді: Бітов А.І., Милосердний М.М.) у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Херсонської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області, Головного управління ДФС у Херсонській області про скасування податкових повідомлень-рішень та рішення про застосування фінансових санкцій,

В С Т А Н О В И В:

В квітні 2016 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - Підприємець, позивач) звернувся до суду з позовом до Херсонської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області (далі - Інспекція, відповідач 1) та Головного управління ДФС у Херсонській області (залученого до участі у справі ухвалою Херсонського окружного адміністративного суду від 24 червня 2016 року; далі - Управління, відповідач 2) про скасування податкових повідомлень-рішень від 12 грудня 2014 року №0001112203, №0001122203 та рішення про застосування фінансових санкцій від 27 січня 2015 року №000004/21-22-21-2464511239.

В позовній заяві Підприємець вказував на порушення посадовими особами контролюючого органу порядку проведення перевірки та оформлення її результатів (внаслідок внесення до акту перевірки неправдивих відомостей), а також неврахування поданих ним заперечень й розгляд останніх (як і винесення спірних податкових повідомлень-рішень) за відсутності Підприємця, у зв`язку із чим останнього позбавлено можливості надати відповідні пояснення.

Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 25 липня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 11 жовтня 2016 року, позов задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м.Херсоні Головного управління ДФС у Херсонській області форми "С" від 12 грудня 2014 року №0001112203 в частині застосування штрафних санкцій на суму 4 420,00 грн. та форми "Р" від 12 грудня 2014 року №0001122203, а також рішення Головного управління ДФС у Херсонській області про застосування фінансових санкцій від 27 січня 2015 року №000004/21-22-21-2464511239; в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Приймаючи такі рішення, суди прийшли до висновку про недопущення контролюючим органом під час проведення перевірки, оформлення її результатів та розгляду заперечень Підприємця норм чинного законодавства, а також доведеність відповідачами обставин допущення Підприємцем порушення пунктів 10 та 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року №265/95-ВР (далі - Закон №265/95) внаслідок незабезпечення зберігання контрольної стрічки та проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування товарів (послуг), у зв`язку із чим до нього відповідно до пунктів 5 та 6 статті 17 Закону №265/95 застосовано штраф у розмірах 170,00 грн. та 85,00 грн.; крім того, визнаючи протиправним та скасовуючи податкове повідомлення-рішення в частині нарахування фінансової санкції у розмірі 4 420,00 грн., суди, з`ясувавши, що Підприємцем не подавались до контролюючого органу дані 27 фіскальних звітних чеків РРО, разом з тим зазначили, що за вчинення такого порушення контролюючий орган може застосувати лише одну фінансову санкцію у розмірі десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (170,00 грн.) незалежно від кількості виявлених під час перевірки суб`єкта господарювання випадків неподання до контролюючого органу електронних копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків; до того ж, суди дійшли переконання, що відповідачем правомірно накладено на позивача штрафні санкції в розмірі 60 860,00 грн., тобто по 340,00 грн. за кожен випадок невиконання щоденного друку та зберігання фіскальних звітних чеків за номерами 1 - 179; водночас, суди вказали про протиправність податкового повідомлення-рішення від 12 грудня 2014 року №0001122203 про застосування до Підприємця 510,00 грн. штрафу за незабезпечення зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України) строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, оскільки це питання не було предметом спірної фактичної перевірки позивача; крім того, податковими органами не подано доказів в підтвердження того, що ОСОБА_2 , у зв`язку із продажем якій тютюнових виробів до позивача на підставі абзацу 8 частини 2 статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19 грудня 1995 року №481/95-BP (далі - Закон №481/95) застосовано штраф в розмірі 6 800,00 грн., на час здійснення розрахункової операції була неповнолітньою особою, а відтак рішення Управління від 27 січня 2015 року №000004/21-22-21-2464511239 є протиправним і підлягає скасуванню.

Вважаючи, що рішення судів попередніх інстанцій (в частині відмови в задоволенні позовних вимог) прийняті з порушенням норм матеріального і процесуального права, Підприємець звернувся до Вищого адміністративного суду з касаційною скаргою, в якій просив їх в оскаржуваній частині скасувати та прийняти в цій частині нове рішення про задоволення позову.

Так, в касаційній скарзі позивач зазначав про неприйняття судами до уваги поданих ним під час розгляду справи доказів, а також неврахування правової позиції, викладеної в постанові Верховного Суду України від 16 квітня 2013 року у справі №21-89а13, відповідно до якої за вчинення порушень, про які йдеться у пункті 4 статті 17 Закону №265/95, відповідний орган державної податкової служби України може застосувати лише одну фінансову санкцію у розмірі двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, незалежно від кількості виявлених під час перевірки суб`єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції за товари (послуги), випадків невиконання щоденного друку фіскального звітного чеку та/або його незберігання в Книзі обліку розрахункових операцій (далі - КОРО).

Не погоджуючись з прийнятими судами рішеннями (в частині задоволення позову), Інспекція та Управління звернулись до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на висновки акту перевірки, просило їх у вказаній частині скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційних скарг та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання процесуальних норм, Верховний Суд вказує на таке.

Судами встановлено, що в період з 12 по 17 листопада 2014 року посадовими особами податкового органу проведена фактична перевірка здійснення Підприємцем підприємницької діяльності в кіоску у м.Херсоні на розі вулиць Потьомкінської та Суворова на предмет дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, за результатами якої складено акт від 17 листопада 2014 року №002/21/22/22/ НОМЕР_1 , в якому, в свою чергу, зазначено про порушення ним пунктів 7, 9, 10, 11 статті 3 Закону №265/95, статті 44 ПК України.

Так, позивачем не забезпечено зберігання фіскальних звітних чеків РРО (Z - звітів) в кількості 179 штук та контрольної стрічки РРО, роздрукованої з 05 квітня 2014 року на РРО з фіскальним номером 3000047805; не подано до органу ДФС звітності, пов`язаної із застосуванням РРО, по дротових або бездротових каналах зв`язку, а саме - відсутні дані фіскальних звітних чеків РРО (Z - звітів) у кількості 27 штук; не надано до перевірки КОРО та останню використану КОРО (в разі наявності). Водночас в акті перевірки відмічено про незабезпечення проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій з використанням режиму попереднього програмування найменування, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості.

Акт фактичної перевірки не підписаний працівником позивача, від отримання направлень на перевірку й примірника акту перевірки особа, що здійснювала розрахункові операції у кіоску, відмовилась, про що складено акти №2 від 12 листопада 2014 року та №5 від 17 листопада 2014 року, у зв`язку із чим примірник акту разом з додатками надіслано позивачу поштою із зазначенням про необхідність прибути до ДПІ у м.Херсоні для ознайомлення з матеріалами перевірки, надання пояснень та документів, які не надані при перевірці.

Підприємець акт перевірки отримав (про що свідчать подані ним заперечення до акту фактичної перевірки), проте до податкового органу не прибув, документи не надав. В запереченнях же на акт перевірки зазначив, що до нього внесена неправдива інформація, перевірка фактично не здійснювалась й документи не витребовувались; крім того, на спростування викладеної в акті інформації про нездійснення зберігання фіскальних звітних чеків та контрольних стрічок додав витяг з КОРО.

Після розгляду заперечень на акт фактичної перевірки Управління надало відповідь (лист від 09 грудня 2014 року) про те, що додані до заперечень документи не спростовують відомостей акту перевірки, а копія титульної сторінки та чотирьох сторінок (вибірково) КОРО від 26 березня 2014 року №3000047805Р/1 не підтверджує факту зберігання фіскальних звітних чеків РРО з №1 по №179 включно та контрольних стрічок РРО; номери ж фіскальних звітних чеків РРО, дані по яких не подані до органу ДФС, зафіксовані в акті перевірки.

За висновками перевірки ДПІ у м.Херсоні Головного управління ДФС у Херсонській області 12 грудня 2014 року прийняті податкові повідомлення-рішення:

- №0001112203, яким до позивача за порушення пунктів 7, 9, 10, 11 статті 3 Закону №265/95 та на підставі пунктів 4, 5, 6, 9 статті 17 Закону №265/95 застосовано штрафні (фінансові) санкції у виді штрафу в розмірі 65 705,00 грн.

При цьому, суди встановили, що штраф складається з: 4 590,00 грн. - застосованих на підставі пункту 9 статті 17 Закону №265/95 за неподання до органів державної податкової служби звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій, по дротових або бездротових каналах зв`язку; 60 860,00 грн. - застосованих відповідно до пункту 4 статті 17 Закону №265/95 за невиконання щоденного друку та зберігання фіскальних звітних чеків за номерами 1 - 179; 170,00 грн. - за пунктом 5 статті 17 Закону №265/95 за незабезпечення зберігання контрольної стрічки; 85,00 грн. - згідно із пунктом 6 статті 17 Закону №265/95 за проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування товарів (послуг);

- №0001122203, яким до Підприємця на підставі пункту 121.1 статті 121 ПК України застосовано штрафні (фінансові) санкції у виді штрафу в розмірі 510,00 грн. за порушення статті 44 ПК України.

Також, 24 грудня 2014 року посадовими особами контролюючого органу проведена фактична перевірка з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями та/або тютюновими виробами, в належному Підприємцеві кіоску, розташованому за адресою: АДРЕСА_1 , про що складено акт №6/21/2464511239 від 24 грудня 2014 року.

В ході перевірки виявлено реалізацію тютюнових виробів, а саме: пачки сигарет «Бонд» за ціною 14,00 грн. неповнолітній особі ОСОБА_2 , ІНФОРМАЦІЯ_1 , чим порушено приписи статті 15-3 Закону №481/95 щодо заборони продажу тютюнових виробів особам, які не досягли 18 років.

Від підпису в направленнях на проведення фактичної перевірки та від підписання і отримання акту за результатами її проведення особа, яка здійснювала розрахункові операції в кіоску, відмовилась, про що складено акти відмови №2 та №3 від 24 грудня 2014 року, а акт перевірки надіслано позивачу поштою 25 грудня 2014 року та отримано останнім.

Позивачем складено заперечення від 19 січня 2015 року на акт перевірки, розглянувши які, Управління залишило їх без задоволення з огляду на встановлене під час проведення перевірки порушення.

На підставі висновків перевірки Управлінням прийнято рішення від 27 січня 2015 року №000004/21-22-21-2464511239 про застосування до Підприємця штрафних санкцій в сумі 6 800,00 грн. на підставі абзацу 8 частини 2 статті 17 Закону №481/95 за продаж тютюнових виробів особі, яка не досягла 18 років.

Не погоджуючись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями та рішенням, Підприємець звернувся до суду з позовом у даній справі.

В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до пункту 75.1, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

За змістом пунктів 80.1, 80.2, 80.4, 80.5 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки. Перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція. Допуск посадових осіб контролюючих органі до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

Як передбачено абзацами 1 - 4 пункту 81.1 статті 81 ПК України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: 1) направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника, що скріплений печаткою контролюючого органу; 2) копії наказу про проведення перевірки; 3) службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки. Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється. При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення. У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки (абзаци 5 - 8 пункту 81.1 статті 81 ПК України).

У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки складається акт, який засвідчує факт відмови (пункт 81.2 статті 81 ПК України).

Суди встановили, що фактична перевірка, яка відбулась 12 - 17 листопада 2014 року в об`єкті торгівлі на розі вулиць Потьомкінської та Суворова в м.Херсоні, проводилась на підставі наказу начальника Управління №37 від 11 листопада 2014 року та направлень №3 та №4 від 12 листопада 2014 року в присутності продавця Підприємця, яка відмовилась назвати своє прізвище, ім`я та по-батькові, розписатись у направленнях на перевірку та отримати копію наказу й акту перевірки, що підтверджується відповідними актами №1 від 12 листопада 2014 року, №5 від 17 листопада 2014 року.

З приводу ж доводів позивача про недопуск посадових осіб податкового органу до перевірки суди, беручи до уваги наведені вище положення законодавства, відмітили, що оскільки факт відмови особи, яка проводила розрахункові операції, розписатися у направленнях на перевірку підтверджений, то представники контролюючого органу мали всі підстави для здійснення фактичної перевірки; в той же час докази того, що ревізори не були допущені до її проведення (акти, передбачені пунктом 81.2 статті 81 ПК України) в матеріалах справи відсутні.

Водночас, спростовуючи твердження Підприємця, про те, що відповідачами порушена процедура прийняття податкових повідомлень-рішень у зв`язку із розглядом заперечень на акт перевірки за його відсутності, суди, зважаючи на норми пункту 1.6.2 Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом Державної фіскальної служби України від 31 липня 2014 року №22, зазначили, що заперечення позивача на акт перевірки розглянуті й на них надана відповідь; запрошення ж особисто особи для розгляду її заперечень вимогами законодавства не передбачено, крім того, в самих запереченнях Підприємець такого прохання не викладав.

Надаючи оцінку податковому повідомленню-рішенню ДПІ у м.Херсоні Головного управління ДФС у Херсонській області від 12 грудня 2014 року №0001112203, яким до позивача на підставі пунктів 4, 5, 6, 9 статті 17 Закону №265/95 застосовано штрафні (фінансові) санкції у виді штрафу в розмірі 65 705,00 грн., суди з`ясували наступне.

Як вже вказувалось в цій постанові, штраф в розмірі 170,00 грн. нараховано на підставі пункту 5 статті 17 Закону №265/95 у зв`язку із незабезпеченням зберігання контрольної стрічки.

Так, відповідно до пункту 10 статті 3 Закону №265/95 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані друкувати або створювати в електронній формі на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) контрольні стрічки і забезпечувати їх зберігання протягом трьох років.

Пункт 5 статті 17 Закону №265/95 встановлює для суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), відповідальність у виді штрафу у розмірі десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян у разі, якщо контрольну стрічку не надруковано або не створено в електронній формі на реєстраторах розрахункових операцій або не збережено контрольну стрічку протягом трьох років, або виявлено спотворення даних про проведені розрахункові операції, інформація про які міститься на контрольній стрічці, створеній в електронній формі.

В той же час суди встановили, що ані при проведенні перевірки, ані під час розгляду справи контрольної стрічки, роздрукованої з 05 квітня 2014 року на РРО з фіскальним номером 3000047805, не надано, а тому штраф в сумі 170,00 грн. застосований до позивача правомірно.

Щодо штрафу в сумі 85,00 грн., застосованого згідно із пунктом 6 статті 17 Закону №265/95 за проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості, то суди також прийшли до висновку про правомірність його накладення, враховуючи, що згідно із пунктом 11 статті 3 Закону №265/95 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій з використанням режиму попереднього програмування найменування, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості, однак позивачем допущення даного порушення не заперечується.

Також, податковим повідомленням-рішенням від 12 грудня 2014 року №0001112203 на Підприємця на підставі пункту 9 статті 17 Закону №265/95 накладено штраф в розмірі 4 590,00 грн. за неподання до органів державної податкової служби звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій, по дротових або бездротових каналах зв`язку.

За змістом пункту 7 статті 3 Закону №265/95 на суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг покладено обов`язок подавати до органів доходів і зборів звітність, пов`язану із застосуванням реєстратора розрахункових операцій та розрахункових книжок, не пізніше 15 числа наступного за звітним місяця у разі, якщо цим пунктом не передбачено подання інформації по дротових або бездротових каналах зв`язку.

Суб`єкти господарювання, які використовують реєстратори розрахункових операцій, що створюють контрольну стрічку в електронній формі, або електронні контрольно-касові реєстратори, що створюють контрольну стрічку в друкованому вигляді, повинні подавати до органів доходів і зборів по дротових або бездротових каналах зв`язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднанні.

Суб`єкти господарювання, які використовують реєстратори розрахункових операцій, що створюють контрольну стрічку в друкованому вигляді, за виключенням електронних контрольно-касових реєстраторів, повинні подавати до органів доходів і зборів по дротових або бездротових каналах зв`язку інформацію про обсяг розрахункових операцій, виконаних в готівковій та/або в безготівковій формі, або про обсяг операцій з купівлі-продажу іноземної валюти, яка міститься в їх фіскальній пам`яті.

Порядок передачі інформації до органів доходів і зборів по дротових або бездротових каналах зв`язку встановлюється органом доходів і зборів на базі технології, розробленої Національним банком України та погодженої центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Відповідно до пункту 9 статті 17 Закону №265/95 за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції у розмірі десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян в разі неподання до органів державної податкової служби звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків з реєстраторів розрахункових операцій по дротових або бездротових каналах зв`язку, в разі обов`язковості її подання.

Вимоги цієї статті не передбачають застосування штрафних санкцій за кожний випадок неподання до органів доходів і зборів звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків з реєстраторів розрахункових операцій по дротових або бездротових каналах зв`язку.

Таким чином, за вчинення порушення пункту 7 статті 3 Закону №265/95 контролюючий орган може застосувати лише одну фінансову санкцію у розмірі десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян незалежно від кількості виявлених під час перевірки суб`єкта господарювання, який здійснює розрахункові операції за товари (послуги), випадків неподання до контролюючого органу електронних копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків з реєстраторів розрахункових операцій.

Правова позиція в подібних правовідносинах вже викладена у постанові Верховного Суду від 06 серпня 2018 року у справі №821/985/16 (адміністративне провадження №К/9901/24912/18).

Суди встановили, що на кіоск позивача, який розташовано на розі вулиць Потьомкінської та Суворова, зареєстровано РРО типу «Екселліо ДМР-55В» з фіскальним номером 3000047805, програмне забезпечення 68.55 з модемом "Екселліо ДТТ-500".

В акті перевірки від 17 листопада 2014 року №002/21/22/22/2464511239 ревізорами зазначено про неподання позивачем даних 27 фіскальних звітних чеків РРО №№13, 14, 15, 16, 19, 30, 31, 52-56, 58-62, 69, 77, 78, 80, 82, 94, 97, 98, 170, 171, в підтвердження чого надано витяг з бази даних Управління.

Разом з тим, судом першої інстанції оглядалась КОРО №3000047805Р/1, в яку вклеєні фіскальні звітні чеки з №1 по №186, при огляді яких виявлено, що кожний фіскальний звітний чек містить дату та час передачі контрольно-звітної інформації до сервера контролюючого органу, в тому числі фіскальні звітні чеки з №13 по №171 за період 17 квітня 2014 року по 01 листопада 2014 року.

Відповідно до пункту 3.1.2 Вимог щодо створення контрольної стрічки в електронній формі у реєстраторах розрахункових операцій та модемів передачі даних, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 08 жовтня 2012 року №1057 та зареєстрованих у Міністерстві юстиції України 17 жовтня 2012 року за №1743/22055, РРО з модемом повинен забезпечувати індикацію справного та несправного стану модему та каналу передачі інформації, накопичення контрольно-звітної інформації у разі неможливості передачі її через порушення зв`язку із сервером обробки інформації з будь-яких причин та автоматичну передачу накопиченої інформації до сервера обробки інформації після відновлення зв`язку.

Розділом ІХ Порядку передачі електронних копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів державної податкової служби, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08 жовтня 2012 року №1057 та зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 17 жовтня 2012 року за №1744/22056, передбачено, що інформаційний еквайєр надсилає РРО підтвердження про отримання та успішне зберігання набору даних; РРО приймає підтвердження та зберігає його у носії КСЕФ; у разі невдалого виконання операції (порушення цілісності набору даних під час передачі, неможливість зберігання інформації у базі даних тощо) інформаційний еквайєр повертає до РРО код помилки. Залежно від коду помилки РРО повторює спробу передачі негайно або через визначений час згідно з регламентом передачі даних. РРО забезпечує індикацію стану процесу передачі. Якщо в певний момент передача неможлива внаслідок завантаженості каналу, система вибере для цього інший час.

Вирішення технічних проблем при поданні контрольно-звітної інформації, в тому числі пов`язаних з відсутністю зв`язку або нестабільною роботою каналу передачі даних, здійснюється в рамках договірних стосунків користувачів касової техніки, центрів сервісного обслуговування, інформаційних еквайєрів та операторів телекомунікаційних послуг, зокрема, згідно зі статтею 14 Закону №265/95 центри сервісного обслуговування зобов`язані у разі виходу з ладу РРО забезпечувати відновлення його роботи протягом 72 годин.

Проте, як з`ясували суди, в матеріали справи не подано доказів того, що Підприємцем здійснено успішне відправлення контрольно-звітної інформації до сервера контролюючого органу та її отримання останнім (про що повинно свідчити надіслане Підприємцеві підтвердження про успішне отримання пакету даних), натомість, як вже зазначалось, витяг з бази даних Управління свідчить про те, що дані 27 фіскальних звітних чеків РРО до контролюючого органу не подавались, тому суди прийшли до висновку, що до позивача підставно застосовано штрафну санкцію в розмірі 170,00 грн.; податкове ж повідомлення-рішення в частині нарахування фінансової санкції у розмірі 4 420,00 грн. (4590,00 грн. - 170,00 грн.) є неправомірним та підлягає скасуванню.

З приводу застосованої до позивача на підставі пункту 4 статті 17 Закону №265/95 штрафної санкції в сумі 60 860,00 грн. за невиконання щоденного друку та зберігання фіскальних звітних чеків за номерами 1 - 179 слід відмітити наступне.

Відповідно до пункту 9 статті 3 Закону №265/95 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані щоденно друкувати на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) фіскальні звітні чеки і забезпечувати їх зберігання в книгах обліку розрахункових операцій.

Згідно з пунктом 4 статті 17 Закону №265/95 у разі невиконання щоденного друку фіскального звітного чеку або його незберігання до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції у розмірі двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

При цьому слід зазначити, що не виконуючи протягом певного періоду обов`язок щодня друкувати фіскальний звітний чек, суб`єкт господарської діяльності вчиняє продовжуване порушення, а незберігаючи роздрукований чек у книзі обліку розрахункових операцій - триваюче.

У свою чергу, згідно зі статтею 61 Конституції України ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення.

За дії (бездіяльність), які у своїй сукупності складають єдине продовжуване чи триваюче правопорушення, можливо притягнути до відповідальності лише один раз.

Таким чином, за вчинення порушень, про які йдеться у пункті 4 статті 17 Закону №265/95, відповідний контролюючий орган може застосувати лише одну фінансову санкцію у розмірі двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян незалежно від кількості випадків невиконання щоденного друку фіскального звітного чека та/або його незберігання в КОРО, виявлених під час перевірки суб`єкта господарської діяльності, який здійснює розрахункові операції за товари (послуги), що цілком об`єктивно враховано судами попередніх інстанцій при вирішенні спору.

Правова позиція в подібних правовідносинах викладена і в постановах Верховного Суду, зокрема, від 23 травня 2019 року у справі №804/1404/15 (адміністративне провадження №К/9901/26751/18), від 01 серпня 2019 року у справі №819/2043/13-а (адміністративне провадження №К/9901/15121/19), від 17 вересня 2019 року у справі №810/64/15 (адміністративне провадження №К/9901/5661/18), від 16 квітня 2021 року у справі №813/2701/15 (касаційні провадження №К/9901/32944/18, №К/9901/32946/18).

Однак, суди попередніх інстанцій, встановивши обставину невиконання Підприємцем обов`язку щодо щоденного друку та зберігання фіскальних звітних чеків за номерами 1 - 179, разом з тим дійшли помилкового висновку про правомірність дій податкового органу щодо застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій на підставі пункту 4 статті 17 Закону №265/95 в сумі 60 860,00 грн., тобто по 340,00 грн. за кожен випадок такого невиконання, у зв`язку із чим податкове повідомлення-рішення ДПІ у м.Херсоні Головного управління ДФС у Херсонській області від 12 грудня 2014 року №0001112203 підлягає скасуванню в сумі 60 520,00 грн.

Водночас суди відмітили й те, що подання позивачем в судовому засіданні для огляду КОРО №3000047805Р/1 з вклеєними фіскальними звітними чеками №1 - №179 не доводить незаконності дій податкового органу на час проведення перевірки та прийняття податкового повідомлення-рішення.

Що ж до податкового повідомлення-рішення ДПІ у м.Херсоні форми "Р" від 12 грудня 2014 року №0001122203 про застосування до Підприємця 510,00 грн. штрафу, то суди прийшли до висновку про наявність правових підстав для визнання протиправним і скасування останнього, враховуючи, що відповідно до пункту 121.1 статті 121 ПК України такий штраф застосовується за незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, проте означене питання не було предметом спірної фактичної перевірки позивача.

Стосовно ж правомірності рішення Управління від 27 січня 2015 року №000004/21-22-21-2464511239 про застосування до Підприємця на підставі абзацу 8 частини 2 статті 17 Закону №481/95 штрафу в розмірі 6 800,00 грн. за порушення статті 15-3 Закону №481/95 у зв`язку із продажем тютюнових виробів неповнолітній особі, то суди попередніх інстанцій виходили з того, що відповідач 2 мав законодавчо обґрунтовані підстави для здійснення перевірки й визначена законом процедура її проведення і оформлення результатів (акт перевірки, акт відмови від підписання матеріалів перевірки) ним порушена не була; разом з тим Управлінням не доведено, що ОСОБА_2 , якій продано тютюнові вироби, на час проведення розрахункової операції була неповнолітньою, адже хоча в акті перевірки й зазначено датою її народження ІНФОРМАЦІЯ_2 , проте не вказано назви та реквізитів документу, на підставі якого встановлено такі дані; на вимогу суду першої інстанції під час розгляду справи такі докази також надано не було, внаслідок чого останній задовольнив позовні вимоги в частині скасування рішення Управління від 27 січня 2015 року №000004/21-22-21-2464511239.

Відповідно до частини 1 статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Враховуючи викладене, постановлені у справі рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ДПІ у м.Херсоні Головного управління ДФС у Херсонській області від 12 грудня 2014 року №0001112203 в частині застосування до Підприємця штрафних (фінансових) санкцій в сумі 60 520,00 грн. підлягає скасуванню, з прийняттям нового - про задоволення позову у цій частині.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.

Постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 25 липня 2016 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 11 жовтня 2016 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м.Херсоні ГУ ДФС у Херсонській області форми "С" від 12 грудня 2014 року №0001112203 щодо застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій в сумі 60 520,00 грн. скасувати та прийняти у цій частині нове рішення.

Позов задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м.Херсоні ГУ ДФС у Херсонській області форми "С" від 12 грудня 2014 року №0001112203 в частині застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій в сумі 60 520,00 грн.

В решті постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 25 липня 2016 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 11 жовтня 2016 року залишити без змін.

Касаційну скаргу Херсонської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області та Головного управління ДФС у Херсонській області залишити без задоволення.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник

І.А. Васильєва

В.П. Юрченко ,

Судді Верховного Суду