УХВАЛА

28 травня 2021 року

Київ

справа №826/12872/17

адміністративне провадження №К/9901/52/20

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду:

суддя -доповідач-Гусак М. Б., судді: Гімон М. М., Усенко Є.А.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу ОСОБА_1 на постанову Шостого апеляційного адміністративного суд від 4 грудня 2019 року (судді-Епель О.В., Лічевецький І.О., Степанюк А.Г.) у справі № 826/12872/17 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Держаної фіскальної служби в м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

УСТАНОВИЛА:

У вересні 2017 року ОСОБА_1 звернувся до Окружного адміністративного суду м. Києва з позовом про визнання протиправними та скасування прийнятих Головним управлінням Державної фіскальної служби у місті Києві (далі - Головне управління ДФС у м. Києві) податкових повідомлень-рішень від 22 вересня 2017 року №0008784203 та № 0008794203, якими йому збільшено суму грошових зобов`язань за 2015 рік: з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 54938,35 грн - за основним платежем, 13599,59 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями та з військового збору у розмірі 4125,55 грн - за основним платежем, 1031,99 грн-за штрафними санкціями (далі - повідомлення-рішення).

Позовні вимоги мотивував відсутністю в його діях складу податкового правопорушення, передбаченого абзацом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (далі-ПК України), оскільки в силу правила, встановленого пунктом 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, правомірно не включив до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу за 2015 рік суму курсової різниці прощеного (анульованого) боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 липня 2019 року позов задоволено повністю.

Ухвалюючи рішення у цій справі, суд керувався вимогами пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та дійшов висновку, що Головне управління ДФС у м. Києві не довело правомірність прийнятих податкових повідомлень-рішень.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 4 грудня 2019 року рішення суду першої інстанції у справі скасовано та ухвалено нове - про відмову у задоволенні позову.

Відмову у позові апеляційний суд обґрунтував тим, що позивачу було анульовано суму основного боргу за кредитним договором, а не суму курсової різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, тому підстав для застосування цієї норми закону при обчисленні податку у позивача не було. Прощена позивачу сума боргу є додатковим благом боржника та підлягає оподаткуванню згідно з правилами підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України. З огляду на це, донараховані податковим органом суми грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору згідно з оспорюваними рішеннями є обґрунтованими та законними.

На підтвердження такої позиції апеляційний суд послався на аналогічний висновок Верховного Суду у справі № 821/465/17.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, позивач у січні 2020 року звернувся до Верховного суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 4 грудня 2019 року та залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 15 липня 2019 року. Рішення апеляційного суду вважає незаконним, не обґрунтованим, прийнятим з порушенням норм матеріального та процесуального права.

Ухвалою від 23 січня 2020 року Верховний суд відкрив касаційне провадження за скаргою ОСОБА_1 .

Згідно з пунктом 2 Розділу II Закону України від 15 січня 2020 року № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» касаційна скарга розглядається у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 8 лютого 2020 року.

Головне управління ДФС у м. Києві подало відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на доводи, аналогічні висновкам Шостого апеляційного адміністративного суду у справі, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення в силі.

Касаційний розгляд здійснюється в порядку письмового провадження без виклику учасників справи та проведення судового засідання на підставі матеріалів справи.

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (далі-Колегія суддів), переглянувши рішення Шостого апеляційного адміністративного суду від 4 грудня 2019 року в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права, вважає, що касаційна скарга є обґрунтованою і підлягає задоволенню.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі- КАС України) судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Судами попередніх інстанцій встановлені наступні обставини у справі.

Згідно з наказом від 4 серпня 2017 року № 7399 на підставі підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України Головне управління ДФС у м. Києві провело документальну позапланову невиїзну перевірку з питань своєчасності, достовірності повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету з отриманого доходу у вигляді додаткового блага платника податків - ОСОБА_1 за період з 1 січня по 31 грудня 2015 року.

За результатами перевірки складено акт від 4 вересня 2017 року № 1371/26-15-13-10/ НОМЕР_1 , в якому зафіксовано порушення платника податків -фізичної особи ОСОБА_1 :

-підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України внаслідок недекларування доходу у вигляді основної суми боргу, анульованого (прощеного) кредитором («Укрсоцбанк») у 2015 році, у розмірі 434293, 60 грн та заниження податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у 2015 році на суму 86249 грн;

-пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України у звязку з несплатою військового збору до бюджету у розмірі 6514, 40 грн.

Не погоджуючись з цими висновками, ОСОБА_1 звернувся із запереченнями, за результатами розгляду яких листом від 19 вересня 2017 року № 13908/Г/26-15-42-03-12 Головне управління ДФС у м. Києві повідомило про зміну редакції акта та з огляду на задекларовані та виконані позивачем податкові зобов`язання зменшило суми незадекларованого доходу, податкового зобов`язання з податку на доходи та військового збору (275036,75 грн, 54398, 35 грн та 4125, 55 грн., відповідно).

На підставі акта перевірки Головне управління ДФС у м. Києві сформувало оспорювані повідомлення-рішення.

Висновки контролюючого органу за результатами перевірки ґрунтувались на таких фактичних обставинах.

Між ОСОБА_2 та ПАТ «Укрсоцбанк» 5 квітня 2007 року укладено договір №39.29-50/686 (далі -кредитний договір), за умовами якого позивачу з метою придбання ним квартири АДРЕСА_1 виданий кредит у сумі 145000 доларів США зі сплатою 11,95% процентів річних. Кінцевим терміном погашення кредиту сторони визначили 4 квітня 2032 року.

На забезпечення виконання зобов`язань з погашення кредиту ОСОБА_2 передав зазначене житло в іпотеку Банку.

Згідно з договором про внесення змін №1 до кредитного договору від 17 вересня 2015 року ПАТ «Укрсоцбанк» та позивач встановили, що основна сума заборгованості за кредитом та процентами за користування кредитом становить 39343 доларів США та 580,55 доларів США, відповідно.

Також сторони дійшли згоди, що позичальник має право на анулювання (прощення) залишку заборгованості за договором кредиту у разі погашення частини у розмірі 20000 доларів США не пізніше 17 вересня 2015 року.

Позивач виконав умови договору про внесення змін № 1 до кредитного договору та сплатив на рахунок ПАТ «Укрсоцбанк» суму обумовленої заборгованості за кредитом, що підтверджується квитанцією від 17 вересня 2015 року № FJB1526002600106.

У межах досягнутих домовленостей 17 вересня 2015 року позивач подав до банку «заяву на сплату заборгованості згідно умов Опції 50-50 з частковим анулюванням», в якій просив банк здійснити анулювання (прощення) заборгованості за договором кредиту в загальній сумі 19924,54 доларів США протягом поточного дня.

У податковому розрахунку сум доходу, виплаченого на користь платників податку за формою № 1-ДФ за ІІІ квартал 2015 року ПАТ «Укрсоцбанк» відобразив суму прощеного боргу за кредитним договором- 434293,60 грн за ознакою доходу-126 (дохід, отриманий як додаткове благо).

У декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік (з урахуванням уточненої декларації) ОСОБА_2 задекларував анульований банком кредитний борг як додаткове благо у сумі 159256,85 грн та обчислив з цієї суми податок на доходи та військовий збір, які сплатив у встановленому порядку.

Перевіркою визначення фізичною особою ОСОБА_2 оподатковуваного доходу , що підлягає обов`язковому декларуванню за 2015 рік, встановлено заниження ним доходу на загальну суму 275036, 75 грн (різницю між повідомленим банком та задекларованим позивачем доходом, отриманим як додаткове благо) та несплату з цього доходу податку та суми військово збору.

Позивач не погодився з цими рішеннями контролюючого органу, посилаючись на пункт 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, положеннями якого він керувався при декларуванні доходів та визначенні податкових зобов`язань.

Проте, контролюючий орган дійшов висновку, що зазначене правило не поширюється на позивача, оскільки кредитором було здійснено анулювання (прощення) основної суми боргу (кредиту), а не розрахованої у визначеному пунктом 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України порядку курсової різниці.

Отже спір між сторонами у цій справі виник внаслідок різного тлумачення правила встановленого пунктом 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Вимоги щодо сплати позивачем військового збору, обрахованого з такої суми, є похідними, оскільки безпосередньо пов`язані із нарахуванням податковим органом оподатковуваного доходу як об`єкта оподаткування військовим збором.

Спірні відносини регулюються Конституцією України, ПК України у редакції, чинній на час їх виникнення.

Згідно зі статтею 7 ПК України для встановлення податку мають бути визначені його основні елементи: платник податку, об`єкт та база оподаткування, ставка податку, порядок обчислення податку, податковий період, строк та порядок сплати податку, строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку.

Під час встановлення податку можуть передбачатися податкові пільги та порядок їх застосування.

У спірних правовідносинах позивач є платником податку-фізичною особою (резидентом).

Загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід такого платника податку з джерел походження в Україні, що остаточно оподатковується під час нарахування (виплати, надання), а також дохід (прибуток), отриманий з джерел за межами України,-є об`єктом оподаткування (пункт 162.1 статті 162, пункт 163.1 статті 163 ПК України).

Базою оподаткування є будь-який дохід платника податку, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду (пункт 164.1 статті 164 ПК України).

Згідно з підпунктом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті164 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) дохід як додаткове благо у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року включається до бази оподаткування податком на доходи фізичної особи.

Обов`язок платника податку-боржника за кредитним договором самостійно сплатити податок з таких доходів та відобразити дохід у річній податковій декларації виникає за умови повідомлення кредитором у визначеному ПК України порядку про прощення (анулювання) боргу та належного включення до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платника податку (підпункт «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті164 ПК України).

Водночас, 7 травня 2015 року набув чинності Закон України від 9 квітня 2015 року № 321-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань» (далі-Закон № 321-VIII), згідно з яким підрозділ 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 8 у наступній редакції: не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року.

Згідно з абзацом другим цього пункту дія правила поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.

Для правильного тлумачення цієї норми суду слід розуміти їх мету та наслідки, які передбачались законодавцем при її прийнятті,. мотиви уточнення регулювання.

Згідно з розміщеними на офіційному сайті Верховної Ради України супровідними документами Закону № 321-VIII, його метою визначалось створення дієвого механізму врегулювання проблемних питань, пов`язаних із погашенням заборгованості, вираженої в іноземній валюті у спосіб, визначений Законом України «Про реструктуризацію кредитних зобов`язань з іноземної валюти в гривню».

Проект Закону «Про реструктуризацію з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року» від 1 липня 2014 року № 4185а-2 був прийнятий Верховною Радою України у першому читанні 3 липня 2014 року, процедура розгляду законопроекту не завершена.

За змістом цього законопроекту передбачалось встановити порядок реструктуризації зобов`язань за договорами споживчого кредиту в іноземній валюті шляхом внесення змін до них, які будуть включати зміну валюти виконання зобов`язань у національну валюту та встановлення графіку погашення платежів на період дії договору.

Серед іншого, в межах реструктуризації передбачалось, що частина зобов`язань позичальника, яка визначається як різниця між сумою зобов`язань за кредитом на дату реструктуризації, перерахованою у гривню за офіційним курсом гривні до іноземних валют, встановленим на дату проведення реструктуризації, та сумою цих зобов`язань, перерахованою у гривню за офіційним курсом гривні до іноземних валют, встановленим на 1 січня 2014 року, буде сплачуватися позичальником останнім платежем за графіком платежів і може бути прощена банком на умовах, визначених у договорі зі змінами.

У свою чергу, необхідність врегулювання на законодавчому рівні питань: погашення основної суми заборгованості, вираженої в іноземній валюті; порядок погашення (урахування) курсової різниці, що виникає у бухгалтерському та/або податковому обліку кредиторів та позичальників; порядок списання пені та штрафів, які нараховуються (були нараховані) на таку суму основної заборгованості,-нормативно закріплена в статті 3 Закону України від 3 червня 2014 рок № 1304-VII «Про мораторій на стягнення майна громадян України, наданого як забезпечення кредитів в іноземній валюті» (далі - Закон №1304- VII).

Дія Закону № 1304-VII поширюється на фізичних осіб, що мають забезпечений іпотекою споживчий кредит в іноземній валюті, якщо предметом іпотеки є нерухоме житлове майно, що використовується як місце постійного проживання позичальника або об`єкт незавершеного будівництва нерухомого житлового майна, за умови відсутності у власності такого позичальника іншого нерухомого житлового майна.

Таким чином загальною основною метою законодавчого врегулювання реструктуризації зобов`язань за договорами споживчого кредиту в іноземній валюті, визначення порядку податкового обліку курсової різниці у таких відносинах була направлена на створення умов для мінімізації можливих збитків при виконанні кредитних зобов`язань та убезпечення громадян України, що мали не виконані зобов`язання за кредитними договорами в іноземній валюті, від виникнення скрутної фінансової ситуації, в якій вони опинились.

Наведені обставини дають Колегії суддів підстави для висновку про те, що внесеними Законом № 321-VIII змінами до ПК України законодавчий орган встановив податкову пільгу для платників податків фізичних осіб, які мали непогашену до 1 січня 2014 року заборгованість за фінансовими кредитами в іноземній валюті.

Згідно з диспозицією норми пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України цією пільгою з бази оподаткування податком на доходи фізичної особи у вигляді додаткового блага виключено суму прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним, не пов`язаним з процедурою банкрутства рішенням, фінансового боргу в іноземній валюті у розмірі курсової різниці, що створилась внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до основного боргу (кредиту) у період з 1 січня 2014 року по день зміни умов договору (реструктуризації основного боргу) шляхом зміни валюти зобов`язань у гривню.

Гіпотеза норми пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України визначає, що зазначена пільга застосовується до платників податків фізичних осіб, які мають непогашену до 1 січня 2014 року заборгованість за фінансовими кредитами в іноземній валюті і рішення щодо реструктуризації якої приймаються з 1 січня 2015 року.

Дотепер відносини щодо реструктуризації заборгованості за фінансовими кредитами в іноземній валюті, як планувалось у згаданому законопроекті на законодавчому рівні так і залишилися не врегульованими. Тому прийняття рішень про реструктуризацію боргу у таких договорах можливе лише за згодою сторін.

Водночас встановлена податкова пільга створила умови для прийняття рішень сторонами у таких договорах про реструктуризацію боргу на умовах прощення його частини.

Податкове законодавство України має базуватися на принципах соціальної справедливості та рівності усіх платників перед законом, згідно з якими податки та збори встановлюються в Україні відповідно до платоспроможності платників податків, підхід до платників податків за подібних умов має бути однаковий (підпункти 4.1.2, 4.1.6 пункту 4.1. статті 4 ПК України).

Проте ситуація у сфері податкових відносин, коли платники податків фізичні особи, які домовились з кредитором про зміну валюти зобов`язань, не будуть платити податок на доходи на підставі встановленої податкової пільги, а решті таких платників при укладенні договорів про реструктуризацію боргу без зміни валюти зобов`язань, будуть визначатися податкові зобов`язання без урахування такої пільги, призведе до різного підходу до платників податків та створить умови для податкової дискримінації.

Податкове законодавство містить правило перерахунку іноземної валюти в валюту України, яке застосовується для цілей визначення податкових зобов`язань при сплаті митних платежів (стаття 39-1 ПК України), і за аналогією може бути застосовано до цих правовідносин.

У справі, яка розглядається, суди встановили, що позивач мав заборгованість за фінансовим кредитом в іноземній валюті.

Реструктуризація боргу (внесення змін № 1 до кредитного договору) та анулювання (прощення) Банком його залишку, відбулись в один день- 17 вересня 2015 року.

У «заяві на сплату заборгованості згідно умов Опції 50-50 з частковим анулюванням», позивач повідомив Банк про самостійне перерахування, суми анульованої (прощеної) заборгованості в національну валюту з метою декларування та сплати податку за офіційним курсом Національного банку України станом на 00 годин 17 вересня 2015року.

Таким чином сторони кредитного договору для цілей визначення податкових зобов`язань застосували офіційний курс валюти України до іноземної валюти, встановлений Національним банком України, що діяв на 00 годин дня внесення змін до договору (реструктуризації боргу).

Відображена Банком у податковому розрахунку та позивачем у податковій звітності сума прощеного боргу згідно з офіційним курсом валюти України по відношенню до долара США, встановленим Національним банком України, що діяв на 00 годин 17 вересня 2015 року, не перевищує курсову різницю основного боргу на день укладення договору про зміну кредитного договору (реструктуризації заборгованості).

Курсова різниця основного боргу за кредитним договором складає 544192,38 грн = (39343 дол США х 21,822 грн (курс долара на 17 вересня 2015 року)) мінус (39343 дол США х 7,99 грн (курс долара на 1 січня 2014 року)), тоді як сума прощеного банком боргу склала суму 434293,60 грн .

Керуючись основними принципами податкового законодавства України, застосовуючи буквальне тлумачення зазначеної у пункті 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України норми, з огляду на практичну мету встановленої преференції, Колегія суддів дійшла висновку, що прощена банком сума основного боргу на користь позивача не підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичної особи.

У справі №1940/1610/18 колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду дійшла аналогічного висновку у подібних відносинах.

Проте у справі № 821/465/17, на рішення в якій апеляційний суд послався як на правову позицію Верховного Суду, колегія суддів дійшла протилежного висновку у подібних правовідносинах, погодившись з рішеннями контролюючого органу про нарахування податкових зобов`язань. Подібні рішення були ухвалені і в інших справах (№№520/10880/18, 826/4578/17 та інш.).

Колегія суддів вважає, що така судова практика не узгоджується з принципом верховенства права та не відповідає інтересам суспільства.

Відповідно до частини першої статті 346 КАС України суд, який розглядає справу в касаційному порядку у складі колегії суддів, передає справу на розгляд палати, до якої входить така колегія, якщо ця колегія вважає за необхідне відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухваленому рішенні Верховного Суду у складі колегії суддів з цієї самої палати або у складі такої палати.

Згідно зі статтею 347 КАС України питання про передачу справи на розгляд палати, об`єднаної палати або Великої Палати Верховного Суду вирішується судом за власною ініціативою або за клопотанням учасника справи.

Про передачу справи на розгляд палати, об`єднаної палати або Великої Палати Верховного Суду суд постановляє ухвалу із викладенням мотивів необхідності відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у рішенні, визначеному в частинах першій-четвертій статті 346 цього Кодексу, або із обґрунтуванням підстав, визначених у частинах п`ятій або шостій статті 346 цього Кодексу.

На підставі викладеного, колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду дійшла висновку про наявність підстав для передачі справи № 826/12872/17 (провадження № К/9901/52/20) на розгляд судової палати Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів.

Керуючись статтями 346, 347 КАС України,

УХВАЛИЛА:

1. Справу № 826/12872/17 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Держаної фіскальної служби в м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за скаргою ОСОБА_1 на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 4 грудня 2019 року, передати на розгляд палати Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів.

2. Ухвала набирає законної сили в порядку, визначеному статтею 359 КАС України.

Головуючий М. Б. Гусак

Судді М. М. Гімон

Є. А. Усенко