ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 березня 2021 року

м. Київ

справа № 816/422/17

адміністративне провадження № К/9901/3941/17

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Шишова О.О.,

суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,

за участю:

секретаря судового засідання Івченка М.В.

представника відповідача Солопа Ігора Юрійовича

розглянув у відкритому судовому засіданні в касаційній інстанції справу

за позовом Приватно-орендного сільськогосподарського підприємства "Відродження" до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито

за касаційною скаргою Головного управління ДФС у Полтавській області на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 18.07.2017, прийняту у складі колегії суддів: Ральченка І.М. (головуючий), Катунова В.В., Бершова Г.Є.

І. Суть спору

1. У березні 2017 року Приватне-орендне сільськогосподарське підприємство (далі - ПОСП) «Відродження» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - ГУ ДФС у Полтавській області), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 13.03.2017 № 0002291401, 0002281401, якими позивачу збільшено платіж з орендної плати за землю по укладеним договорам оренди землі із Оленівською та Лутовинівською сільськими радами Козельщинського району Полтавської області в загальному розмірі на суму 296 794,39 грн та застосовано штрафні санкції у сумі 74 198,60 грн.

2. Обґрунтовуючи позовні вимоги ПОСП «Відродження» зазначило, що згідно чинного законодавства підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки, оформлений та зареєстрований відповідно до законодавства. Зауважило, що зміна розміру земельного податку є підставою для перегляду eстановленого розміру орендної плати шляхом внесення відповідних змін до договору оренди землі його учасниками, зазначене не тягне автоматичні зміни орендної плати та, відповідно, донарахування ДФС суми податкового зобов`язання з орендної плати із застосуванням штрафних санкцій за податковими повідомленнями - рішеннями.

ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи

3. Судами попередніх інстанцій установлено, що ПОСП «Відродження» зареєстровано Козельщинською районною державною адміністрацією 23.07.1997, свідоцтво про державну реєстрацію від 23.07.1997 № 270. Взято на податковий облік в Кременчуцькій ОДПІ (Козельщинське відділення).

4. У період з 17.10.2016 по 11.11.2016 відповідно до наказу ГУ ДФС у Полтавській області від 05.10.2016 № 1291 посадовими особами ГУ ДФС у Полтавській області було проведено документальну планову виїзну перевірку ПОСП «Відродження» з питання дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2013 по 30.06.2016 та правильності нарахування та обчислення єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 30.06.2016, результати якої набрали форму акту від 18.11.2016 № 524/16-31-14-01-09/03771270.

5. До перевірки було включено, зокрема, питання поставлені Козельщинським відділенням Кременчуцької ОДПІ у листі від 13.10.2016 № 138/08/16-14-15-54 щодо несплати ПОСП «Відродження» орендної плати за землю по Оленівській та Лутовинівській сільських радах.

6. Перевіркою правильності визначення повноти нарахування своєчасності сплати плати за землю встановлено її заниження за перевіярємий період у загальній сумі 296 794, 41 грн.

7. За результатами перевірки установлено заниження орендної плати стосовно земельних ділянок по Оленівській сільській раді за 2014 рік в порушення пунктами 288.1, 288.3, 288.4, 288.5, статті 288 Податкового кодексу України (далі - ПК України) так як орендна плата задекларована позивачем у розмірі меншому ніж 3% у загальній сумі 27 191, 21 грн, в т.ч. за квітень 2014 року - 3021,26 грн, травень 2014 року - 3021, 26 грн, червень 2016 року - 3021,26 грн, липень 2014 року - 3021,26 грн, серпень 2014 року - 3021,26 грн, вересень 2014 року - 3021,26 грн, жовтень 2014 року - 3021,26 грн, листопад 2014 року - 3021,26 грн, грудень 2014 року - 3021,13 грн.

8. ПОСП «Відродження» було подані уточнюючі декларації з плати за землю за 2015 рік 13.10.2016 реєстраційний номер № 9276913174 та за 2016 рік 13.10.2016 реєстраційний номер № 9192384644 по Оленівській сільській раді, відповідно до яких розмір орендної плати нараховано в розмірі 3 %, в результаті чого платником самостійно збільшено податкові зобов`язання в сумі 94 978,83 грн.

9. За результатами перевірки перевіряючі дійшли висновку що ПОСП «Відродження» було занижено орендну плату за землю по договорам із Лутовинівською сільською радою в результаті порушення норм чинного законодавства України, а саме не застосування нормативно-грошової оцінки земельних ділянок, розташованих на території Лутовинівської сільської ради, що набрала чинності з 01.01.2014 у періоді з січня 2014 року по червень 2016 року на загальну суму 269 603,18 грн, в тому числі січень 2014 року - 9702,77 грн, лютий 2014 року - 9428,52 грн, березень 2014 року - 9428,52 грн, квітень 2014 - 9428,52 грн, травень 2014 - 9428,52 грн, червень 2014 - 9428,52 грн, липень 2014 року - 9428,52 грн, серпень 2014 року - 9428,52 грн, вересень 2014 року - 9428,52 грн, жовтень 2014 року - 9428,52 грн, листопад 2014 року - 9428,52 грн, грудень - 9428,46 грн, січень 2015 року - 8992,63 грн, лютий 2015 року - 8992,63 грн, березень 2015 року - 8992,63 грн, квітень 2015 року - 8992,63 грн, травень 2015 року - 8992,63 грн, червень 2015 року - 8992,63 грн, липень 2015 року - 8992,63 грн, серпень 2015 року - 8992,63 грн, вересень 2015року - 8992,63 грн, жовтень 2015 року - 8992,63 грн, листопад 2015 року - 8992,63 грн, грудень 2015 року - 8992,54 грн, січень 2016 року - 8045,88 грн, лютий 2016 року- 8045,88 грн, березень 2016 року- 8045,88 грн, квітень 2016 року - 8045,88 грн, травень 2016 року- 8045,88 грн, червень 2016 року- 8045,88 грн.

10. За результатами перевірки ГУ ДФС у Полтавській області винесено податкове повідомлення - рішення від 02.12.2016 № 0005621401, яким ПОСП «Відродження» нараховано орендну плату за землю у сумі 296794,39 грн та застосовано штрафні санкції у сумі 74 198,60 грн.

11. Оскаржене в адміністративному порядку зазначене податкове повідомлення - рішення скасовано рішенням ДФС України від 16.02.2017 № 3220/6/99-99-11-03-01-25 та зобов`язано ГУ ДФС України у Полтавській області забезпечити нарахування ПОСП «Відродження» орендної плати по Оленівській сільській раді та Лутонівській сільській раді окремо, згідно з вимогами ПК України, та прийняття відповідних податкових повідомлень - рішень.

12. При цьому, за наслідками розгляду скарги позивача в адміністративному порядку Державна фіскальна служба України у вищевказаному рішенні від 16.02.2017 погодилася із правомірністю встановлення факту відповідачем заниження ПОСП «Відродження» податкових зобов`язань з орендної плати за землю у перевіряємий період на загальну суму 296 794,39 грн. Однак, у зв`язку з тим, що ГУ ДФС у Полтавській області прийнято ППР у загальній сумі порушень по Оленівській сільській раді та Лутовинівській сільській раді, а не за окремим місцем знаходження цих земельних ділянок в розрізі кожної сільської ради, то винесене відповідачем ППР від 02.12.2016 № 0005621401 було скасовано. Натомість зобов`язано відповідача забезпечити нарахування ПОСП «Відродження» орендної плати за землю по Оленівській сільській раді та Лутовинівській сільській раді окремо, згідно з вимогами Податкового кодексу України та прийняти відповідні ППР.

13. На підставі акту перевірки від 18.11.2016 № 524/16-31-14-01-09/03771270 з урахуванням рішення ДФС України про результати розгляду скарги від 16.02.2017 № 3220/6/99-99-11-03-01-25 ГУ ДФС у Полтавській області прийнято податкові повідомлення - рішення у розрізі порушень по кожній сільській раді окремо:

13.1. - податкове повідомлення -рішення від 13.03.2017 № 0002291401, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб в загальному розмірі 337 003,94 грн, в тому числі за основним платежем - 269 603,14 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 67 400,8 грн (по Лутовинівській сільській раді);

13.2. - податкове повідомлення - рішення від 13.03.2017 № 0002281401, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб в загальному розмірі 33 989,05 грн, в тому числі за основним платежем - 27 191,21 грн, штрафними (фінансовими) санкціями 6 797,84 грн (по Оленівській сільській раді).

14. Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями 13.03.2017 № 0002291401, 0002281401 позивач звернувся до суду з цим позовом.

ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення

15. Полтавський окружний адміністративний суд постановою від 25.04.2017 у задоволенні позову відмовив.

16. Відмовляючи у задоволенні позову суд першої інстанції виходив із необґрунтованості податкових-повідомлень рішень з огляду на те, що законодавцем визначено граничну межу річної суми платежу з орендної плати за земельні ділянки, що не може бути меньшою ніж 3% нормативної грошової оцінки землі.

17. Харківський апеляційний адміністративний суд постановою від 18.07.2017 рішення суду першої інстанції скасував в частині відмови у задоволенні позову щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 13.03.2017 № 0002281401, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб в загальному розмірі 33 989,05 грн, в тому числі за основним платежем - 27 191,21 грн, штрафними (фінансовими) санкціями 6 797,84 грн (по Оленівській сільській раді). Прийняв у цій частині нову постанову, якою позов задовольнив.

18. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення - рішення від 13.03.2017 № 0002281401, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб в загальному розмірі 33 989,05 грн, в тому числі за основним платежем - 27 191,21 грн, штрафними (фінансовими) санкціями 6 797,84 грн (по Оленівській сільській раді). В іншій частині постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 25.04.2017 залишив без змін.

19. Частково задовольняючи позовні вимоги суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що оновлена мінімальна ставка орендної плати за землю повинна застосовуватися до об`єктів та бази оподаткування починаючи з 1 січня 2015 року.

IV. Касаційне оскарження

20. У касаційні скарзі Головне управління ДПС у Полтавській області, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить його скасувати в частині задоволення позовних вимог та залишити в силі в цій частині постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 25.04.2017.

21. У відзиві на касаційну скаргу позивач вказує, що оскаржувані рішення суду апеляційної інстанції винесене законно та обґрунтовано, на підставі всебічного та повного дослідження матеріалів та обставин справи, доводи ж касаційної скарги висновків цього суду не спростовують.

V. Релевантні джерела права й акти їх застосування

22. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

23. Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (стаття 1 Податкового кодексу України; далі - ПК України).

24. Відповідно до підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції до 01.01.2015) плата за землю визначалася загальнодержавним податком, який справлявся у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

25. З 01.01.2015 цей підпункт викладено в новій редакції (в редакції Закону України від 28.12.2014 № 71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», що набрав чинності з 01.01.2015), згідно якого плата за землю визначалася як обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

26. Згідно з підпунктом 10.1.1 пункту 10.1 статті 10 ПК України з 01.01.2015 плата за землю належить до місцевих податків і зборів (податок на майно), яка в силу вимог підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 цього ж Кодексу, є обов`язковим платежем у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

27. Положеннями пункту 269.2 статті 269 ПК України передбачено, що платниками податку є землекористувачі (згідно підпункту 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 ПК України це особи, яким, зокрема, на умовах оренди надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності.

28. Відповідно до підпункту 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК України орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - це обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою

29. Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем, а підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки (пункт 288.1 статті 288 ПК України).

30. Підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України передбачено, що розмір орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою: для земель сільськогосподарського призначення - розміру земельного податку, що встановлюється розділом ХІІІ Податкового кодексу України; для інших категорій земель - трикратного розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом, та не може перевищувати, зокрема, для інших земельних ділянок, наданих в оренду, 12 відсотків нормативної грошової оцінки (підпункт 288.5.2 пункту 288.5 статті 288 ПК України.

VI. Оцінка Верховного Суду

31. Предметом перегляду у суді касаційної інстанції є правомірність прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 13.03.2017 № 0002281401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб в загальному розмірі 33 989,05 грн, в тому числі за основним платежем - 27 191,21 грн, штрафними (фінансовими) санкціями 6 797,84 грн (по Оленівській сільській раді).

32. Судами попередніх інстанцій установлено, що ПОСП «Відродження» є орендарем земельних ділянок комунальної власності на підставі укладених із Оленівською сільською радою договорів оренди землі від 01.03.2007 № 1,2,3,4,5,6,14,122 (рілля), договори № 7/1,7/2,7/3,7,4 (господарські двори):

32.1. 1) від 01.03.2007 № 1, згідно якого ПОСП "Відродження" прийняло в строкове платне користування земельну ділянку, розташовану на території Оленівської сільської ради, площею 2,71 га (ріллі). Договір укладено на 10 років, нормативна грошова оцінка земельної ділянки складає 23 504,91 грн, орендна плата вноситься у грошовій формі та у розмірі 1,5 % від нормативної грошової оцінки земельної ділянки і складає 352,57 грн у рік, обчислення розміру орендної плати здійснюється з урахуванням індексів інфляції (том 1, а.с. 136-140). Договір зареєстрований у Козельщинському виїзному офісі ПРФ ДП "ЦДЗК", про що у Державному реєстрі земель вчинено запис від 23.04.2007 № 04075400032 (том 1, а.с. 137, зворот). Додатковою угодою, яка підписана сторонами 07.10.2016 до договору оренди землі від 01.03.2007 № 1 внесено зміни та доповнення, а саме договір укладено (продовжено) на 15 років до 02.03.2032 (п.8 Договору), орендна плата вноситься орендарем у грошовій формі та розмірі 8 % від нормативної грошової оцінки земельної ділянки (п.9 Договору);

32.2. 2) від 01.03.2017 № 2, згідно якого ПОСП "Відродження" прийняло в строкове платне користування земельну ділянку, розташовану на території Оленівської сільської ради, площею 66,15 га (ріллі). Договір укладено на 10 років, нормативна грошова оцінка земельної ділянки складає 506 245,95 грн, орендна плата вноситься у грошовій формі та у розмірі 1,5 % від нормативної грошової оцінки земельної ділянки і складає 7 593,69 грн у рік, обчислення розміру орендної плати здійснюється з урахуванням індексів інфляції (том 1, а.с. 131-135). Договір зареєстрований у Козельщинському виїзному офісі ПРФ ДП "ЦДЗК", про що у Державному реєстрі земель вчинено запис від 23.04.2007 № 04075400028 (том 1, а.с. 132, зворот). Додатковою угодою, яка підписана сторонами, від 07.10.2016 до договору оренди землі від 01.03.2007 № 2 внесено зміни та доповнення, а саме договір укладено (продовжено) на 15 років до 02.03.2032 (п.8 Договору), орендна плата вноситься орендарем у грошовій формі та розмірі 8 % від нормативної грошової оцінки земельної ділянки (п.9 Договору) (том 1, а.с. 83-85);

32.3. 3) від 01.03.2007 № 3, згідно якого ПОСП "Відродження" прийняло в строкове платне користування земельну ділянку, розташовану на території Оленівської сільської ради, площею 26,36 га (ріллі). Договір укладено на 10 років, нормативна грошова оцінка земельної ділянки складає 201 733,08 грн, орендна плата вноситься у грошовій формі та у розмірі 1,5 % від нормативної грошової оцінки земельної ділянки і складає 3026,00 грн у рік, обчислення розміру орендної плати здійснюється з урахуванням індексів інфляції (том 1, а.с. 126-130). Договір зареєстрований у Козельщинському виїзному офісі ПРФ ДП "ЦДЗК", про що у Державному реєстрі земель вчинено запис від 23.04.2007 № 04075400027 (том 1, а.с. 127, зворот). Додатковою угодою, яка підписана сторонами, від 07.10.2016 до договору оренди землі від 01.03.2007 № 3 внесено зміни та доповнення, а саме договір укладено (продовжено) на 15 років до 02.03.2032 (п.8 Договору), орендна плата вноситься орендарем у грошовій формі та розмірі 8 % від нормативної грошової оцінки земельної ділянки (п.9 Договору) (том 1, а.с. 86-88);

32.4. 4) від 01.03.2007 № 4, згідно якого ПОСП "Відродження" прийняло в строкове платне користування земельну ділянку, розташовану на території Оленівської сільської ради, площею 12,50 га (ріллі). Договір укладено на 10 років, нормативна грошова оцінка земельної ділянки складає 95 662,5 грн, орендна плата вноситься у грошовій формі та у розмірі 1,5 % від нормативної грошової оцінки земельної ділянки і складає 1 434,94 грн у рік, обчислення розміру орендної плати здійснюється з урахуванням індексів інфляції (том 1, а.с. 121-125). Договір зареєстрований у Козельщинському виїзному офісі ПРФ ДП "ЦДЗК", про що у Державному реєстрі земель вчинено запис від 23.04.2007 № 04075400029 (том 1, а.с. 122, зворот). Додатковою угодою, яка підписана сторонами, від 07.10.2016 рокудо договору оренди землі від 01.03.2007 № 4 внесено зміни та доповнення, а саме договір укладено (продовжено) на 15 років до 02.03.2032 (п.8 Договору), орендна плата вноситься орендарем у грошовій формі та розмірі 8 % від нормативної грошової оцінки земельної ділянки (п.9 Договору) (том 1, а.с. 89-91);

32.5. 5) від 01.03.2007 № 5, згідно якого ПОСП "Відродження" прийняло в строкове платне користування земельну ділянку, розташовану на території Оленівської сільської ради, площею 4,02 га (ріллі). Договір укладено на 10 років, нормативна грошова оцінка земельної ділянки складає 34567,1 грн, орендна плата вноситься у грошовій формі та у розмірі 1,5 % від нормативної грошової оцінки земельної ділянки і складає 523,01 грн у рік, обчислення розміру орендної плати здійснюється з урахуванням індексів інфляції. Договір зареєстрований у Козельщинському виїзному офісі ПРФ ДП "ЦДЗК", про що у Державному реєстрі земель вчинено запис від 23.04.2007 № 04075400031 (том 1, а.с. 116-120). Додатковою угодою, яка підписана сторонами, від 07.10.2016 року до договору оренди землі від 01.03.2007 № 5 внесено зміни та доповнення, а саме договір укладено (продовжено) на 15 років до 02.03.2032 (п.8 Договору), орендна плата вноситься орендарем у грошовій формі та розмірі 8 % від нормативної грошової оцінки земельної ділянки (п.9 Договору) (том 1, а.с. 92-94);

32.6. 6) від 01.03.2007 № 6, згідно якого ПОСП "Відродження" прийняло в строкове платне користування земельну ділянку, розташовану на території Оленівської сільської ради, площею 14,23 га (ріллі). Договір укладено на 10 років, нормативна грошова оцінка земельної ділянки складає 90 751,83 грн, орендна плата вноситься у грошовій формі та у розмірі 1,5 % від нормативної грошової оцінки земельної ділянки і складає 1 361,28 грн, обчислення розміру орендної плати здійснюється з урахуванням індексів інфляції. Договір зареєстрований у Козельщинському виїзному офісі ПРФ ДП "ЦДЗК", про що у Державному реєстрі земель вчинено запис від 23.04.2007 № 04075400030 (том 1, а.с. 111-115). Додатковою угодою, яка підписана сторонами, від 07.10.2016 до договору оренди землі від 01.03.2007 № 6 внесено зміни та доповнення, а саме договір укладено (продовжено) на 15 років до 02.03.2032 (п.8 Договору), орендна плата вноситься орендарем у грошовій формі та розмірі 8 % від нормативної грошової оцінки земельної ділянки (п.9 Договору) (том 1, а.с.95-97);

32.7. 7) від 01.03.2007 № 14, згідно якого ПОСП "Відродження" прийняло в строкове платне користування земельну ділянку, розташовану на території Оленівської сільської ради, площею 1,6 га (ріллі). Договір укладено на 1 рік, нормативна грошова оцінка земельної ділянки складає 12 244,8 га, орендна плата вноситься у грошовій формі та у розмірі 1,5 % від нормативної грошової оцінки земельної ділянки і складає 183,67 грн, обчислення розміру орендної плати здійснюється з урахуванням індексів інфляції (том 1, а.с. 141-144);

32.8. 8) від 01.03.2007 № 122, згідно якого ПОСП "Відродження" прийняло в строкове платне користування земельну ділянку, розташовану на території Оленівської сільської ради, площею 1,4 га (ріллі). Договір укладено на 10 років, нормативна грошова оцінка земельної ділянки складає 12 464,2 грн., орендна плата вноситься у грошовій формі та у розмірі 1,5 % від нормативної грошової оцінки земельної ділянки і складає 187 грн у рік, обчислення розміру орендної плати здійснюється з урахуванням індексів інфляції (том 1, а.с. 145-147);

32.9. 9) від 01.03.2007 № 7/1, згідно якого ПОСП "Відродження" прийняло в строкове платне користування земельну ділянку, розташовану на території Оленівської сільської ради, площею 8,00 га (господарські двори), строком на 1 рік, орендна плата визначена у розмірі 1,5 % нормативної грошової оцінки земельної ділянки (48 775,12 грн), що складає 731,63 грн. за рік (т.1, а.с. 98-100);

32.10. 10) від 01.03.2007 № 7/2, згідно якого ПОСП "Відродження" прийняло в строкове платне користування земельну ділянку, розташовану на території Оленівської сільської ради, площею 21,06 га (господарські двори), строком на 1 рік, орендна плата визначена у розмірі 1,5 % нормативної грошової оцінки земельної ділянки (128 400,50 грн), що складає 1926,01 грн за рік (т.1, а.с. 101-103);

32.11. 11) від 01.03.2007 № 7/3, згідно якого ПОСП "Відродження" прийняло в строкове платне користування земельну ділянку, розташовану на території Оленівської сільської ради, площею 4,6 га (господарські двори), строком на 1 рік, орендна плата визначена у розмірі 1,5 % нормативної грошової оцінки земельної ділянки (28 045,69 грн), що складає 420,69 грн за рік (т.1, а.с. 104-106);

32.12. 12) від 01.03.2007 № 7/4, згідно якого ПОСП "Відродження" прийняло в строкове платне користування земельну ділянку, розташовану на території Оленівської сільської ради, площею 1,00 га (господарські двори), строком на 1 рік, орендна плата визначена у розмірі 1,5 % нормативної гошової оцінки земельної ділянки (6096,89 грн), що складає 91,45 грн за рік (т.1, а.с. 107-110).

33. Розмір орендної плати за всіма вищепереліченими договорами становить 1,5 відсотка від нормативної грошової оцінки відповідної земельної ділянки, що за висновками перевіряючих, суперечить нормам чинного податкового законодавства, а саме новою редакцією підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України (що набрали чинності з 01.04.2014) регламентовано розмір орендної плати, який установлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки.

34. При цьому Оленівською сільською радою неодноразово направлялися листи щодо перегляду розміру орендної плати, але договори оренди так і не було приведено у відповідність до чинного законодавства.

35. Визнаючи протиправним та скасовуючи податкове повідомлення - рішення від 13.03.2017 № 0002281401, суд апеляційної інстанції з огляду на закріплений у підпункті 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України принцип стабільності дійшов висновку про те, що внесені з 01.04.2014 Законом України від 27.03.2014 № 1166-VII «Про запобігання фінансової катастрофи та створення передумов для економічного зростання в Україні» зміни до підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України щодо збільшення мінімального розміру орендної плати за землю підлягали застосуванню з нового бюджетного року, тобто з 01.01.2015, та не могли бути враховані при обрахунку орендної плати за 2014 рік.

36. Вирішуючи питання правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, слід враховувати, що за змістрм Земельного кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) та Закону України «Про оренду землі» від 06.10.1998 № 161-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), користування землею в Україні є платним.

37. З 01.01.2011 набрав чинності Податковий кодекс України, який, відповідно до пункту 1.1 статті 1, регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, а також в інших сферах, у тому числі, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

38. Згідно з підпунктом 9.1.10 пункту 9.1 статті 9 ПК України плата за землю належить до загальнодержавних податків і зборів, яка в силу вимог підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 цього ж Кодексу є податком і справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

39. Відповідно до пункту 269.1 статті 269 ПК України платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі. Останні ж, як визначає зміст підпункту 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 ПК України, це особи, яким, зокрема, на умовах оренди надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності.

40. Отже, Податковий кодекс України визначив обов`язок й орендаря сплачувати земельний податок у формі орендної плати.

41. Орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (підпункт 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК України. Подібне визначення міститься й у статті 21 Закону України від 06.10.1998 № 161-XIV «Про оренду землі».

42. Справляння плати за землю, в тому числі й орендної плати, здійснюється відповідно до положень розділу ХІІІ Податкового кодексу України.

43. Підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки (пункт 288.1 статті 288 ПК України).

44. Підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України передбачено, що розмір орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою: для земель сільськогосподарського призначення - розміру земельного податку, що встановлюється розділом ХІІІ Податкового кодексу України; для інших категорій земель - трикратного розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом, та не може перевищувати, зокрема, для інших земельних ділянок, наданих в оренду, 12 відсотків нормативної грошової оцінки (підпункт 288.5.2 пункту 288.5 статті 288 ПК України.

45. Законом України від 27.03.2014 № 1166-VII «Про запобігання фінансової катастрофи та створення передумов для економічного зростання в Україні», який набрав чинності 01.04.2014, підпункт 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України викладено в такій редакції: розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки.

46. Тобто, законодавець визначив нижню граничну межу річної суми платежу з орендної плати за земельні ділянки, незалежно від того, чи співпадає її розмір із визначеним у договорі.

47. Відповідно до підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, установлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

48. Системний аналіз вказаних законодавчих норм дає підстави для висновку про те, що з набранням чинності Податковим кодексом України річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 цього Кодексу та є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати.

49. При цьому, виходячи із принципу пріоритетності норм Податкового кодексу України над нормами інших актів, зокрема й актів органів місцевого самоврядування, в разі їх суперечності, який закріплено в пункті 5.2 статті 5 цього Кодексу, до моменту внесення до такого договору відповідних змін розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлений підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України.

50. Ураховуючи, що нарахування (донарахування) податку має здійснюватись на підставі законодавства, чинного в податкові періоди, за які провадиться нарахування, правильним є висновок суду першої інстанції про наявність у позивача обов`язку зі сплати орендної плати в 2014 році в розмірі, встановленому підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України (з урахуванням внесених до нього змін Законом України від 27.03.2014 № 1166-VII «Про запобігання фінансової катастрофи та створення передумов для економічного зростання в Україні»), положення якого є спеціальними і підлягають застосуванню для юридичної оцінки обставин у справі.

51. Подібні висновки містяться у постанові Верховного Суду від 06.10.2020 у справі № 814/2366/15.

52. Крім того, позивач посилається на порушення пункту 4.1.9 статті 4 ПК України, який встановлює, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки.

53. Слід звернути увагу на те, що предметом оскарження у цій справі є виключно податкові повідомлення-рішення відповідача від 13.03.2017, прийняті ним на виконання своїх функцій шляхом реалізації повноважень, передбачених підпунктом 20.1.18 пункту 20.1 статті 20 та підпунктом 266.7.2 пункту 266.7 статті 266 ПК України щодо визначення податкового зобов`язання.

54. Положення підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України, визначаючи загальну засаду стабільності податкового законодавства, що випливає з необхідності забезпечення правової визначеності у сфері виконання особою податкового обов`язку має загальне значення у регулюванні податкових правовідносин актами податкового законодавства (в тому числі, актів органів місцевого самоврядування в частині встановлення місцевих податків і зборів в межах компетенції, визначеної Конституцією України);

55. Податкове законодавство України ґрунтується зокрема на принципі стабільності, який треба розуміти так, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року (підпункт 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України).

56. Позивач зазначає, що податковим органом порушено положення підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України - принципу стабільності податкового законодавства. Однак цей принцип скерований (орієнтований на) органам законодавчої влади.

57. Згідно з загальноприйнятою у правозастосуванні юридичною кваліфікацією змін до податкового законодавства Закон, який вносить зміни всупереч пункту 4.1.9 ПК України вважається чинним, оскільки не суперечить Конституції. Норма підпункту 4.1.9 Кодексу встановлює обмеження, не передбачаючи жодних наслідків (зокрема санкцій) у разі його порушення.

58. Аналізуючи практику Європейського суду з прав людини (ЄСПЛ) слід зазначити таке.

59. Право власності має фундаментальний характер, захищається згідно з нормами національного законодавства з урахуванням принципів статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод. Держави-учасниці Конвенції зобов`язані поважати право кожного на мирне володіння своїм майном та гарантувати його захист передусім на національному рівні. Зазначене положення в Україні закріплено на конституційному рівні принципом непорушності права власності (стаття 41 Конституції України).

60. Європейський суд з прав людини у справі «Федоренка проти України» у рішенні від 30.06.2006 у § 21зазначив, що відповідно до прецедентного права органів, які діють на підставі Конвенції, право власності може виступати у формі не тільки майна, а й "виправданих очікувань" від ефективного використання права власності. У рішенні ЄСПЛ у справі «Стретч проти Об`єднаного Королівства» від 24.06.2003 майном, у значенні статті 1 Протоколу 1 до Конвенції (встановлює право особи на мирне володіння своїм майном), вважається, зокрема, "законне і обґрунтоване очікування набути майно або майнове право".

61. Отже, наявність згаданої вище норми Податкового кодексу України породжує у платників податків обґрунтовані "законні очікування" щодо майна (податку), який підлягає (або не підлягає) сплаті в наступному податковому періоді, за умови збереження або відчуження власного майна. Виходячи з цього платник податків може скористатись можливістю захистити на його думку порушене право та інтереси з огляду на доведеність чи реальність такого порушення в іншій спосіб, зокрема, пред`явленням позову про відшкодування шкоди.

62. Європейський суд з прав людини у справі 41/74 Yvonne Van Duyn vs Home Office зазначає, що принцип юридичної визначеності означає, що зацікавлені особи можуть покладатися на зобов`язання, взяті державою, навіть коли вони закріплені в нормативному акті, який взагалі не має автоматичної прямої дії. Така дія зазначеного принципу пов`язана з іншим принципом відповідальності держави, котрий полягає в тому, що держава не може посилатися на власне порушення зобов`язань для уникнення відповідальності. Якщо держава затвердила певну правову концепцію, якою в описаному випадку є стабільність податкового законодавства, то вона чинить протиправно, коли відступає від заявленої поведінки або політики, оскільки погодження такої політики (поведінки) дало підстави для виникнення обґрунтованих очікувань в осіб щодо її дотримання державою чи органом публічної влади.

63. Отже хоча держава, володіючи податковим суверенітетом, має право встановлювати норми, змінювати і скасовувати раніше встановлені нею норми поведінки, проте у неї відсутні гарантії чи імунітет від вимог щодо відшкодування шкоди (якщо заподіяння таких буде доведене) платникам податків, які виникли у зв`язку з порушенням їхніх законних очікувань через такі дії чи рішення органів державної влади.

64. За вказаних обставин у даній справі можливо й порушено вказаний принцип, однак це само по собі не може бути підставою для визнання протиправними дій суб`єкта владних повноважень (контролюючого органу) та для скасування податкових повідомлень-рішень, при винесенні яких відповідачем дотримано приписів частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.

65. У рішенні у справі National and Provincial Building Society, Leeds Permanent Building Society and Yorkshire Building Society vs The United Kingdom Європейський суд з прав людини вказав, що "повага до верховенства права… охороняє від будь-якого впливу з боку держави - за винятком наявності незаперечних підстав загального інтересу".

66. При цьому суд, у принципі не заперечуючи права держави на прийняття законодавчих нормативно-правових актів, відповідає на запитання, чи накладає закон чи нормативний акт невиправданий тягар і чи не порушує справедливого балансу між різними залученими інтересами.

67. Суд визнає, що в межах даних правовідносин не було свавілля з боку відповідача, яким би було завдано позивачу індивідуального та надмірного тягара, оскільки дії податкового органу щодо прийняття податкових повідомлень-рішень відповідають прийнятому закону, який є чинним та неконституційним не визнаний. Позивачем у справі не доведено належними й допустимими доказами завдання йому спірними рішеннями відповідача надмірного тягара.

68. Вирішуючи даний спір слід зазначити й про принцип диспозитивності, встановлений частиною другою статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції до 15.12.2017 та частиною другою статті 9 цього Кодексу в чинній редакції, який полягає у тому, що суд повинен вирішувати лише ті питання, про вирішення яких його просять сторони у справі (учасники спірних правовідносин). Отже, суд враховує, що позивач ставить під сумнів правомірність податкових повідомлень-рішень, які прийняті відповідно до вимог Закону.

69. Загальновідомо, що інтереси (публічні чи приватні), сутністю яких є задоволення різних суспільних потреб, сприяють виникненню, зміні та розвитку суспільних відносин, в тому числі й фінансових.

70. Особливістю фінансових правовідносин є те, що дії їх суб`єктів, зокрема юридичних та фізичних осіб, спрямовуються насамперед на реалізацію публічного інтересу, що зумовлюється як публічними, так і приватними потребами.

71. Публічний інтерес не можна розуміти лише як інтерес держави, відокремлено від інтересів громадян та суспільства, не всі суспільні інтереси стають публічними, а лише ті, які отримали визнання держави або її адміністративно-територіальних одиниць в особі відповідних органів.

72. Шляхом сплати юридичними та фізичними особами обов`язкових платежів до бюджетів не лише забезпечується виконання державою, органами місцевого самоврядування завдань і функцій та реалізація повноважень у сфері формування фінансових ресурсів, їх розподілу та використання через відповідні публічні фонди, а також створюються загальні блага для задоволення спільних публічних та особистих (приватних) потреб юридичних та фізичних осіб. Саме таким чином значною мірою задовольняються узагальнені особисті групові інтереси щодо освіти, охорони здоров`я, надання соціальної допомоги тощо.

73. Прийняття Закону від 27.03.2014 № 1166-VII мало на меті створити умови для збільшення надходжень до бюджету та забезпечення збалансованості бюджету 2014 року, а також покращення адміністрування податків.

74. Суд уважає, що цей Закон спрямований на захист суспільних (публічних) інтересів та з урахуванням ситуації, яка виникла в Україні у той період часу та особливостей правової природи податкових правовідносин, мав на меті усунути об`єктивні (технічні) недоліки законодавчого регулювання конкретного аспекту оподаткування.

75. Вирішуючи в межах цієї конкретної справи питання правомірності застосування відповідачем положень Закону № 71, ураховуючи положення статті 13 Конституції України, яка передбачає, що «Власність зобов`язує. Власність не повинна використовуватися на шкоду людині і суспільству», статті 67 Конституції України, «Кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом», а також дотримання відповідачем положень Податкового кодексу України в частині його повноважень та функцій, Суд визнає, що спірні податкові повідомлення-рішення прийняті відповідачем відповідно до чинного законодавства, з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав та інтересів позивача і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення.

76. Відповідний висновок ґрунтується на положеннях статті 19 Конституції України, відповідно до якої органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

77. До подібних висновків дійшла судова палата Касаційного адміністративного суду з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів від 15.05.2019 у справі №825/1496/17.

52. За таких обставин Верховний Суд дійшов висновку, що Харківський апеляційний адміністративний суд скасував постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 25.04.2017, яка відповідає закону.

53. Ураховуючи приписи пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 460-ІХ, а також те, що касаційна скарга на судові рішення в цій справі була подана до набрання чинності цим Законом і рогляд її не закінчено до набрання чинності цим Законом, Верховний Суд розглядає її у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. Отже, застосуванню підлягають положення КАС України (у редакції, чинній до 08.02.2020).

54. Згідно зі статтею 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо установить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

55. З урахуванням наведеного, колегія суддів дійшла висновку, що постанова суду першої інстанції відповідає вимогам закону, а суд апеляційної інстанції скасував її помилково.

VII. Судові витрати

56. З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.

57. Повний текст постанови складено 1 квітня 2021 року.

Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 352, 355, 356, 359 КАС України, суд

п о с т а н о в и в :

1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області задовольнити.

2. Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 18 липня 2017 року в частині скасування постанови Полтавського окружного адміністративного суду від 25 квітня 2017 року по справі №816/422/17 та визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 13.03.2017 № 0002281401, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб в загальному розмірі 33 989,05 грн, в тому числі за основним платежем - 27 191,21 грн, штрафними (фінансовими) санкціями 6 797,84 грн - скасувати, та в цій частині постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 25 квітня 2017 року залишити без змін.

3. У решті постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 18 липня 2017 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий О.О. Шишов

Судді І.В. Дашутін

М.М. Яковенко