ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
11 лютого 2021 року
м. Київ
справа № 140/470/19
адміністративне провадження № К/9901/28203/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 13 травня 2019 року (головуючий суддя Сорока Ю.Ю.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10 вересня 2019 року (головуючий суддя Гудим Л.Я., судді Пліш М.А., Святецький В.В.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У лютому 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» (далі - ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Волинській області (далі - ГУ ДФС у Волинській області), в якому просило скасувати податкові повідомлення - рішення від 15 листопада 2018 року: №0012991405, яким за несвоєчасне оприбуткування готівкових коштів у касі застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 386311,85 грн та №0012981405, яким за порушення обліку ведення товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 3099048,82 грн.
В обґрунтування своїх позовних вимог посилалося на те, що відповідачем протиправно прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, оскільки вони суперечать положенням чинного законодавства та фактичним обставинам справи, а тому підлягають скасуванню. Позивач зазначав, що належним чином веде бухгалтерський облік та зберігає первинні документи у бухгалтерії підприємства під відповідальність осіб, уповноважених на ведення бухгалтерського обліку, що прямо передбачено діючим законодавством. При цьому, на момент проведення перевірки на АЗС були наявні копії товарно-транспортних накладних, видаткових накладних від постачальників, які надавались інспекторам для перевірки. Вказував, що звітні документи РРО, а саме Z-звіти, містять всі відомості, зокрема, про фактичні залишки пального у літрах, кожного найменування у кожному з розхідних резервуарів, внесення яких передбачено у змінний звіт АЗС за формою №17-НП. Таким чином, РРО здійснює точний та повний контроль за залишками товарних запасів за місцем їх реалізації, а відтак вважає відсутніми будь-які порушення ведення обліку товарів, що зазначені в акті перевірки від 30 жовтня 2018 року №2007/1000/14/41048714.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 13 травня 2019 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Волинській області від 15 листопада 2018 року №0012981405 та № 0012991405. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Волинській області на користь ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» судові витрати у вигляді судового збору у розмірі 19 210 грн.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10 вересня 2019 року рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нове рішення, яким адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Волинській області від 15 листопада 2018 року №0012981405. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДФС у Волинській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просило скасувати рішення судів першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції в частині задоволення позовних вимог, ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити у повному обсязі.
Також ГУ ДФС у Волинській області подано заяву про заміну відповідача ГУ ДФС у Волинській області на його правонаступника - ГУ ДПС у Волинській області.
Так, згідно постанови Кабінету Міністрів України від 19 червня 2019 року № 537 "Про утворення територіальних органів Державної податкової служби" утворено як юридичні особи публічного права територіальні органи Державної податкової служби України за переліком згідно з додатком 1, а також реорганізовано територіальні органи Державної фіскальної служби України шляхом їх приєднання до відповідних територіальних органів Державної податкової служби України за переліком згідно з додатком 2. Згідно з додатками 1 та 2 вказаної постанови Кабінету Міністрів України утворено ГУ ДПС у Волинській області до якого приєдналося ГУ ДФС у Волинській області.
Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 21 серпня 2019 року № 682-р "Питання Державної податкової служби" визначено можливість забезпечення здійснення Державною податковою службою покладених на неї постановою Кабінету Міністрів України від 6 березня 2019 року №227 "Про затвердження положень про Державну податкову службу України та Державну фіскальну службу України" функцій і повноважень Державної фіскальної служби, що припиняється, з реалізації державної податкової політики, державної політики з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, державної політики у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового законодавства, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на Державну податкову службу.
Згідно постанови Кабінету Міністрів України від 18 грудня 2018 року №1200 "Про утворення Державної податкової служби України та Державної митної служби України" Державна податкова служба України є правонаступником прав та обов`язків реорганізованої Державної фіскальної служби України у відповідних сферах діяльності. Основні завдання та повноваження Державної податкової служби України визначені у Положенні про ДПС, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 6 березня 2019 року №227.
ГУ ДПС у Волинській області зареєстровано як юридичну особу і включено до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань згідно Закону України "Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань" за кодом 43143484.
За змістом статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України, у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку про заміну відповідача у цій справі з ГУ ДФС у Волинській області на його правонаступника - ГУ ДПС у Волинській області.
ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» скористалося своїм правом та надіслало до суду додаткові пояснення на касаційну скаргу, в яких, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваного судового рішення зазначило, що рішення суду апеляційної інстанції прийнято з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення суду апеляційної інстанцій залишити без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ГУ ДФС у Київській області з 22 жовтня 2018 року по 30 жовтня 2018 року, на підставі направлень на перевірку №4213, 4214 від 22 жовтня 2018 року, проведено фактичну перевірку господарської одиниці ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» АЗС з магазином, що розташована за адресою: Київська область, м. Вишгород, автодорога Київ-Вишгород-Десна 19 км, за результатами якої 30 жовтня 2018 року складено Акт фактичної перевірки №2007/1000/14/41048714.
Під час проведення перевірки контролюючим органом встановлено факт несвоєчасного оприбуткування готівкових коштів у сумі 77 262, 37 грн.
В обґрунтування зазначеного податковим органом в Акті фактичної перевірки зазначено, що протягом робочої зміни 11 вересня 2018 року через РРО ф.н. 3000377772 проведено розрахункові операції на загальну суму 261367,50 грн, в тому числі 77 262, 37 грн готівкою, фіскальний звітний чек за вказану зміну не формувався та не друкувався. Фіскальний звіт №13 за робочу зміну 11 вересня 2018 року сформовано та роздруковано 12 вересня 2018 року. При цьому, до перевірки надано періодичний звіт повний за період з 11 по 12 вересня 2018 року включно з РРО ф.н. 3000377772, який в собі містить інформацію щодо проведених сум розрахунків. Крім того, у зазначеному звіті вказано, що РРО протягом зазначеного часу перебував у робочому стані та зазначено про відсутність аварійних обнулень оперативної пам`яті внаслідок ремонтів чи робіт з сервісного обслуговування РРО.
Також, контролюючим органом встановлено не ведення обліку нафтопродуктів на АЗС з магазином, а саме: на вимогу надати облікові документи на нафтопродукти працівниками АЗС було надано таблицю, яка є додатком №1 до акту перевірки та ведеться на АЗС для обліку нафтопродуктів та газу скрапленого вуглеводневого.
Податковим органом в Акті фактичної перевірки вказано, що на момент перевірки журнал обліку реєстрації надходжень нафтопродуктів на АЗС не надавався, примірник ТТН не надавався, про наявність її на АЗС не повідомлялось, змінний звіт за формою №17-НП не формувався та кількість нафтопродуктів визначених в х-звітах РРО не відповідала фактичній кількості нафтопродуктів визначеної працівниками АЗС за результатами вимірювань.
Таким чином, встановлено зберігання та реалізацію нафтопродуктів, що не обліковані у встановленому порядку на загальну суму 1508537,59 грн, а саме: МДП у кількості 17086,58 л по ціні 33,43 грн/л на суму 571204,36 грн; МДП + у кількості 3466,89 л по ціні 34,49 грн/л на суму 119573,03 грн; М92 у кількості 8299,78 л по ціні 33,84 грн/л на суму 280864,55 грн; М95 у кількості 10694,2 л по ціні 35,99 грн/л на загальну вартість 384884,25 грн; А95 у кількості 4379,47 л по ціні 34,71 грн/л на загальну вартість 152011,40 грн.
За наслідками перевірки відповідач дійшов висновку, що встановлено факт реалізації та зберігання ПММ не облікованих належним чином за місцем їх реалізації на загальну суму 1549481,91 грн, чим порушено пункти 9, 11, 12 статті 3 Закону України від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265/95-ВР), а саме: порушено встановлений законодавством порядок ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (реалізація товарів, які не відображені в такому обліку) та несвоєчасне оприбуткування готівкових коштів у сумі 77 262, 37 грн, чим порушено пункт 11 розділу ІІ Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного банку України №148 від 29 грудня 2017 року.
На підставі Акта фактичної перевірки ГУ ДФС у Волинській області 15 листопада 2018 року прийнято податкові повідомлення-рішення:
№0012991405, яким за несвоєчасне оприбуткування готівкових коштів у касі застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 386311,85 грн;
№0012981405, яким за порушення обліку ведення товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 3099048,82 грн.
Не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями, прийнятими ГУ ДФС у Волинській області 15 листопада 2018 року, позивач звернувся до суду з цим позовом про визнання їх протиправними, та про їх скасування.
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючий орган дійшов помилкового висновку про реалізацію ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» належним через необлікованих товарів (ПММ) за місцем їх реалізації, оскільки під час перевірок позивач надав документи, що підтверджують облік товару (палива) на підприємстві, а отже податкове повідомлення - рішення від 15 листопада 2018 року №0012981405, яким за порушення обліку ведення товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 3099048,82 грн підлягає скасуванню. Стосовно несвоєчасного оприбуткування готівкових коштів у сумі 77 262, 37 грн, суд першої інстанції вказав, що відповідачем не доведено належними та допустимими доказами порушення позивачем пункту 11 розділу ІІ Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні щодо несвоєчасного оприбуткування готівкових коштів у сумі 77 262, 37 грн, а отже податкове повідомлення - рішення від 15 листопада 2018 року №0012991405, яким за несвоєчасне оприбуткування готівкових коштів у касі застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 386311,85 грн є неправомірним.
Позиція суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 15 листопада 2018 року №0012981405, яким за порушення обліку ведення товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 3099048,82 грн підтримана Восьмим апеляційним адміністративним судом. Проте, в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 15 листопада 2018 року №0012991405, яким за несвоєчасне оприбуткування готівкових коштів у касі застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 386311,85 грн суд апеляційної інстанції не погодився із судом першої інстанції та вказав на правомірність його прийняття відповідачем. В обґрунтування рішення зазначив, що позивач не виконав вчасно 11 вересня 2018 року запису про рух вказаної суми в КОРО, допустивши при цьому порушення встановленого пунктом 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України № 637 від 15 грудня 2004 року, порядку оприбуткування готівки безвідносно до підстав нездійснення таких дій.
Податковим органом оскаржується постанова суду апеляційної інстанції лише в частині задоволення позовних вимог, а саме в частині вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 15 листопада 2018 року №0012981405 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 3099048,82 грн, а тому оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції Касаційним адміністративним судом у складі Верховного Суду перевіряється лише в цій частині, в межах доводів та вимог касаційної скарги.
За приписами частин першої, другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Верховний Суд погоджується з таким висновком суду апеляційної інстанції, враховуючи наступне.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Згідно із статтею 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Національним положенням (стандартом) є затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року №246 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Запаси» (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 2 листопада 1999 року за №751/4044, у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - Положення (стандарт) 9), яким визначено методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності.
Правові ж засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України від 16 липня 1999 року №996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Відповідно до статті 9 вказаного Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Отже, документами, що є підставою для внесення записів до бухгалтерського обліку є накладні, витратні накладні, товарно-транспортні накладні, тощо.
Необхідно зазначити, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону №265/95-ВР.
Аналогічні правові висновки наведені у постановах Верховного Суду від 7 серпня 2018 року у справі №825/10/17, від 4 вересня 2020 року у справі № 2а-12445/11/2670, від 4 листопада 2020 року у справі №400/2733/18.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підтвердження обліку товарів (палива) на підприємстві позивачем надано: товарно-транспортні накладні, видаткові накладні №614637 від 22 жовтня 2018 року, №615458 від 23 жовтня 2018 року, №615457 від 24 жовтня 20148 року, №616301 від 25 жовтня 2018 року, №616761 від 26 жовтня 2018 року, №617318 від 27 жовтня 2018 року, №617758 від 28 жовтня 2018 року, №618303 від 29 жовтня 2018 року, №619319 від 30 жовтня 2018 року, змінні звіти форми №17-НП, журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС форми №13-НП, акти приймання-передачі майна (зі зберігання): від 23 жовтня 2018 року, від 22 жовтня 2018 року, від 24 жовтня 2018 року, від 25 жовтня 2018 року, від 26 жовтня 2018 року, від 27 жовтня 2018 року, 28 жовтня 2018 року, 29 жовтня 2018 року, 30 жовтня 2018 року до договору зберігання №24/11 від 24 листопада 2017 року, акти приймання-передачі майна (на зберігання) від 23 жовтня 2018 року, від 22 жовтня 2018 року, від 24 жовтня 2018 року, від 26 жовтня 2018 року, від 27 жовтня 2018 року, 29 жовтня 2018 року, касові стрічки, Z-звіти, журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС.
При цьому, у контролюючого органу відсутні зауваження щодо форми та змісту наданих позивачем первинних документів.
Також, перевіркою не виявлено фактів неповного відображення господарських операцій з реалізації пального через реєстратори розрахункових операцій, що використовуються в господарській діяльності позивача чи у змінних звітах за формою №17-НП.
Як встановлено судами попередніх інстанцій та вбачається з матеріалів справи, Товариство реалізує через мережу АЗС нафтопродукти, які отримані, зокрема, від ТОВ «Нафтотрейд Ресурс» відповідно до умов договору купівлі-продажу від 11 червня 2018 року №11/06/18 та договору зберігання №24/11 від 24 листопада 2017 року та додатків №1, №2, №3 від 24 листопада 2017 року до нього, додатку №1 (нова редакція) від 31 серпня 2018 року.
Згідно пункту 1.1 Договору купівлі-продажу від 11 червня 2018 року №11/06/18 Продавець (ТОВ «Нафтотрейд Ресурс») зобов`язується передати у власність Покупця (ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН») нафтопродукти в асортименті, в подальшому викладенні іменовані товар, а Покупець зобов`язується прийняти товар та оплатити його вартість на умовах даного договору.
Приймання-передача товару по кількості та якості здійснюється представниками обох сторін, згідно наданих продавцем супровідних документів на товар (пункт 3.2 цього Договору).
Згідно із пунктом 1.1 Договору зберігання від 24 листопада 2017 року №24/11, Зберігач (ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН») зобов`язується зберігати нафтопродукти в асортименті, в подальшому іменовані - майно, передане йому Поклажодавцем (ТОВ «Нафтотрейд Ресурс»), і повернути це майно уповноваженим представникам Поклажодавця в цілісності на умовах, визначених даним договором.
Відповідно до пункту 2.1 цього договору асортимент та кількість майна, що передається на зберігання, погоджується сторонами в актах приймання-передачі на кожну окрему товарну партію майна.
Водночас, пунктом 4.1.4 вказаного договору передбачено, що Зберігач зобов`язується відпускати зі зберігання майно уповноваженим представникам Поклажодавця (в тому числі безготівковим клієнтам Поклажодавця), при пред`явленні ними старт-карти, картки на пальне, паливних карток, відомості, тощо, шляхом заправки вказаних ними транспортних засобів, з одночасним проведенням такого відпуску через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій, з роздрукуванням відповідних розрахункових документів.
Відповідно до пунктів 4.4.3, 4.4.4 договору Зберігач має право: змішувати майно Поклажодавця з іншими нафтопродуктами тієї ж марки та якості, що знаходяться у Зберігача в одному резервуарі для зберігання нафтопродуктів; використовувати майно, передане йому на зберігання, у власній господарській діяльності, до моменту отримання вимоги про повернення майна зі зберігання від уповноважених представників Поклажодавця.
Таким чином, з огляду на вказане, суд апеляційної інстанції правомірно зауважив, що ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» через мережу АЗС може здійснювати відпуск як власних нафтопродуктів, так і тих, які передані на зберігання (в тому числі і за готівку), що не є порушенням умов вищенаведених договорів.
За таких обставин, твердження контролюючого органу про те, що позивачем не надано підтверджуючі документи на реалізоване майно є безпідставними.
Восьмим апеляційним адміністративним судом обґрунтовано зазначено, що підтверджуючими документами можуть бути як товарно-транспортні накладні, видаткові накладні, акти приймання-передачі тощо, що підтверджують постачання товару відповідно до умов Договору від 11 червня 2018 року №11/06/18 купівлі-продажу, так і товарно-транспортні накладні, видаткові накладні, акти приймання-передачі тощо, що підтверджують передачу та реалізацію цих товарів відповідно до умов договору зберігання від 24 листопада 2017 року №24/11.
При цьому, розмежування товару як власного, так і переданого на зберігання не впливає на факт наявності у позивача підтверджуючих документів на цей товар.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться підприємством до змінних звітів АЗС за формою №17-НП, а реалізація пального здійснюється через спеціалізований електронний контрольно-касовий апарат для автозаправних станцій АЗС, який забезпечує формування й друк розрахункових та обов`язкових звітних документів на основі даних, які зберігаються в оперативній та фіскальній пам`яті, формування контрольної стрічки в електронні формі і призначений для роботи на автозаправних станціях.
Також звітні документи РРО, а саме Z-звіти, містять всі відомості, зокрема, про фактичні залишки пального у літрах, кожного найменування у кожному з розхідних резервуарів, внесення яких передбачено у змінний звіт АЗС за формою № 17-НП. Таким чином, РРО здійснює точний та повний контроль за залишками товарних запасів за місцем їх реалізації.
Порядок приймання і відпуску нафтопродуктів на АЗС визначений у пункті 10 Інструкції №281/171/578/155.
Відповідно до підпунктів 10.2.1, 10.2.10 пункту 10.2 цієї Інструкції приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками АЗС за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними ТТН у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП (додаток 14).
За приписами підпункту 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції №281/171/578/155 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.
Відповідно до пункту 10 постанови Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року №1442 «Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами» розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.
Як визначено підпунктами 10.3.1.1, 10.3.2.1, 10.3.3.2, 10.3.4.2 Інструкції №281/171/578/155 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року №1315.
Відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП (додаток 16).
Заправлення за талонами та відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП.
Згідно із пунктом 10.4 Інструкції №281/171/578/155 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП. Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи «обліковий залишок попередньої зміни»), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК.
У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не коригується.
Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.
Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС. Фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою №17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 12 червня 2018 року у справі №826/18483/13-а.
Відповідно до пункту 16.1 Інструкції №281/171/578/155, матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою N 17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.
Згідно із пунктом 16.2 цієї ж Інструкції бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства.
Судом апеляційної інстанції зазначено, що контролюючий орган дійшов помилкового висновку про реалізацію позивачем належним чином необлікованих товарів (ПММ) за місцем їх реалізації, оскільки під час перевірки ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» надало податковому органу документи, що підтверджують облік товару (палива) на підприємстві.
Водночас, висновок про порушення позивачем порядку ведення обліку товарів за місцем їх реалізації та зберігання зроблений податковим органом, виходячи з нестачі нафтопродуктів, тобто, невідповідності між залишками запасів (товарно-матеріальних цінностей) за даними обліку та фактичними залишками запасів (товарно-матеріальних цінностей), хоча сам по собі факт нестачі палива не свідчить про порушення порядку обліку товарів за місцем їх реалізації та зберігання, оскільки може бути наслідком інших обставин. Згідно з висновками Акта фактичної перевірки, ревізори ототожнили надлишок та нестачу товарів з таким порушенням як реалізація товарів, які не обліковані в установленому порядку.
Таким чином, Восьмий апеляційний адміністративний суд дійшов обґрунтованого висновку, що посилання податкового органу на те, що виявлена нестача товарів є свідченням здійснення Товариством реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, є помилковим.
Вказане узгоджується з позицією Верховного суду від 12.03.2019 року у справі №806/1403/16.
Частинами першою та другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
ГУ ДПС у Волинській області не доведено правомірність прийняття податкового повідомлення-рішення від 15 листопада 2018 року №0012981405, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 3099048,82 грн.
Враховуючи зазначені обставини, суд апеляційної інстанції дійшов правомірного висновку щодо обґрунтованості позовних вимог «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» про скасування зазначеного податкового повідомлення-рішення.
Таким чином, колегія суддів касаційної інстанції вважає, що постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10 вересня 2019 року ґрунтується на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким дана належна юридична оцінка, правильно застосовані норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та не допущено порушень процесуального закону, які призвели або могли призвести до неправильного вирішення справи. Усі доводи та їх обґрунтування викладені в касаційній скарзі не спростовують висновків суду апеляційної інстанції, тому підстави для скасування ухваленого судового рішення та задоволення касаційної скарги відсутні.
Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10 вересня 2019 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач О.В.Білоус
Судді Н.Є.Блажівська
І.Л.Желтобрюх
