ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 640/17582/19 Головуючий у 1-й інстанції: Катющенко В.П.

Суддя-доповідач: Василенко Я.М.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 жовтня 2020 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого Василенка Я.М.,

суддів Кузьменка В.В., Шурка О.І.,

за участю секретаря Шляги А.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 21.05.2020 у справі за адміністративним позовом акціонерного товариства «БМ-2018» до Офісу великих платників податків Державної податкової служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

АТ «БМ-2018» звернулось до суду першої інстанції з позовом, в якому просило:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 27.06.2019 № 0004411402 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток банківських організацій на 53 241 462, 50 грн., у тому числі: 42 593 170, 00 грн. за податковими зобов`язаннями та 10 648 292, 50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 27.06.2019 № 0004401402 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 265 600 930, 00 грн.;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 27.06.2019 № 0004431402 про застосування штрафу 1 116 254, 00 грн.

Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 21.05.2020 позов задоволено.

Не погоджуючись з вказаним рішенням Офіс великих платників податків Державної податкової служби звернувся із апеляційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржуване рішення, як таке, що прийняте із порушенням норм матеріального і процесуального права, та прийняти нове рішення, яким у задоволені позову відмовити.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступних підстав.

З матеріалів справи вбачається, що у період з 27.02.2019 по 20.05.2019 посадовими особами Офісу великих платників податків ДФС проведено документальну позапланову виїзну перевірку АТ "БМ-2018" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2017 по 31.12.2018 та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2017 по 31.12.2018, за результатами якої складено акт від 27.05.2019 № 1546/28-10-14-02-01/33881201 (том 1 а.с. 19-52).

Актом перевірки з питань, що оскаржуються позивачем зафіксовано порушення:

1) підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139, пункту 50 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України в частині заниження різниць, які збільшують фінансовий результат на загальну суму 401 778 102 грн.. та завищення різниць, які зменшують фінансовий результат на загальну суму 100 451 548 грн., що у підсумку призвело до заниження податку на прибуток на суму 42 593 170 грн..;

2) пункту 198.5 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України в частині невиписаних зведених податкових накладних на суму отриманого податкового кредиту від постачальників, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 2232507 грн., у тому числі по періодах: жовтень 2017 року - 261754 грн., листопад 2017 року - 241956 грн., грудень 2017 року - 259414 грн., січень 2018 року - 218643 грн., лютий 2018 року - 200243 грн., березень 2018 року - 208498 грн., квітень 2018 року - 220401 грн., травень 2018 року - 137965 грн., червень 2018 року - 184279 грн., липень 2018 року - 71724 грн., серпень 2018 року - 73269 грн., вересень 2018 року - 99487 грн., жовтень 2018 року - 54874 грн.

Не погодившись з викладеними вище висновками акта перевірки, позивачем до контролюючого органу були подані заперечення на акт перевірки від 11.06.2019 № 11/06-1 (том 1 а.с. 106-115).

Листом від 24.06.2019 № 31738/10/28-10-14-02-01 Офіс великих платників податків ДФС повідомив позивача, що висновки акта від 27.05.2019 № 1546/28-10-14-02-01/33881201 викладено у наступній редакції:

1) перевіркою АТ "БМ-2018" встановлено порушення підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139, пункту 50 підрозділу 4 розділу XX ПК України, в результаті чого підприємством занижено податкові різниці на суму 502229650 грн., як наслідок завищено збитки на суму 265600930 грн. та занижено об`єкт оподаткування на суму 236628720 грн. і відповідно занижено податок на прибуток на суму 42593170 грн.;

2) перевіркою АТ "БМ-2018" встановлено порушення норм пункту 198.5 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України, а саме: підприємством не складено та не зареєстровано податкові накладні на загальну суму 2232507 грн., в т.ч. по періодах: жовтень 2017 року - 261754 грн., листопад 2017 року - 241956 грн., грудень 2017 року - 259414 грн., січень 2018 року - 218 643 грн., лютий 2018 року - 200 243 грн., березень 2018 року - 208498 грн., квітень 2018 року - 220401 грн., травень 2018 року - 137965 грн., червень 2018 року - 184279 грн., липень 2018 року - 71724 грн., серпень 2018 року - 73269 грн., вересень 2018 року - 99487 грн., жовтень 2018 року - 54874 грн., що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість за період з 01.10.2017 по 31.12.2018 на загальну суму 2232507 грн., заниження податкового кредиту на загальну суму 2497868 грн. і як наслідок завищення податку на додану вартість на загальну суму 265361 грн. в т.ч. по періодах: жовтень 2017 року - 15965 грн., листопад 2017 року - 4403 грн., грудень 2017 року - 6565 грн., січень 2018 року - 17725 грн., лютий 2018 року - 9799 грн., березень 2018 року - 10402 грн., квітень 2018 року - 49649 грн., травень 2018 року - 7474 грн., червень 2018 року - 87500 грн., липень 2018 року - 6437 грн., серпень 2018 року - 4594 грн., вересень 2018 року - 414 грн., жовтень 2018 року - 44434 грн..

На підставі виявлених порушень 27.06.2019 відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення:

- № 0004411402 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток банківських організацій на 53 241 462, 50 грн., у тому числі: 42 593 170, 00 грн.. - за податковими зобов`язаннями та 10 648 292,50 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (том 1 а.с. 126);

- № 0004401402 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2018 року у розмірі 265600930,00 грн. (том 1 а.с. 128);

- № 0004431402 про застосування штрафу 1116254,00 грн. (том 1 а.с. 124).

Не погодившись з рішеннями контролюючого органу, позивач розпочав процедуру його адміністративного оскарження, однак, рішенням Державної податкової служби України від 06.09.2019 № 817/6/99-00-08-05-03 скаргу АТ "БМ-2018" залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС від 27.06.2019 № 0004411402, № 0004401402, № 0004432402 - без змін (том 1 а.с. 169-174).

Позивач, вважаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, звернувся до суду першої інстанції з даним позовом.

Суд першої інстанції мотивував своє рішення тим, що приписами МСФЗ 9 не передбачено обов`язку суб`єкта господарювання у зв`язку з відкликанням ліцензії або припинення чинності інших дозвільних документів проводити списання, перекласифікацію або модифікацію фінансового активу, що стало б наслідком розформування вже сформованого резерву та формування нового резерву сумнівних боргів на таку ж саму суму. Також, позивачем не понесено витрат на створення резерву сумнівних боргів, а відповідачем не доведено протилежне належними, допустимими і достатніми доказами, а отже відсутній обов`язок зі збільшення фінансового результату на суму витрат на його створення. Враховуючи викладене у сукупності, суд першої інстанції дійшов висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС від 27.06.2019 № 0004411402 не ґрунтується на вимогах чинного законодавства, а також суперечить встановленим у справі обставинам, є протиправним та підлягає скасуванню, а позовні вимоги у цій частині задоволенню. З огляду на те, що підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 27.06.2019 № 0004401402 було виявлене порушення підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139, пункту 50 підрозділу 4 розділу XX ПК України, останнє підлягає скасуванню як похідна вимога. Також, оскільки акт перевірки не містить жодної інформації ні про постачання позивачем робіт/послуг, ні про зарахування на рахунок останнього коштів, то податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС від 27.06.2019 № 0004431402 не ґрунтується на вимогах чинного законодавства, а також суперечить встановленим у справі обставинам, є протиправним та підлягає скасуванню, що є правовою підставою для задоволення позовних вимог і в цій частині.

Апелянт у своїй скарзі зазначає, що оскаржуване рішення прийнято судом першої інстанції з ненаданням належної оцінки нормам чинного законодавства, що призвело до прийняття невірного рішення, судом порушено правильність застосування норм матеріального та процесуального права та правової оцінки обставин у справі.

Колегія суддів погоджується з рішенням суду першої інстанції та вважає доводи апелянта безпідставними, враховуючи наступне.

Щодо податкових повідомлень-рішень від 27.06.2019 № 0004411402 та № 00004401402 колегія суддів зазначає наступне.

Підставою для прийняття спірних рішень став висновок контролюючого органу щодо завищення показника по рядку 2.2.6 додатка РІ до декларації з податку на прибуток за 2018 рік в сумі 100 451 548 грн. та заниження рядка 2.1.2 додатку РІ до цієї декларації в сумі 401 778 102 грн., в результаті чого порушено вимоги пункту 50 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України. Відповідач вважає, що вказані порушення виникли у зв`язку з тим, що з 06.11.2018 рішенням Правління Національного банку України від 06.11.2018 № 749-рш відкликало банківську та генеральну ліцензії на здійснення валютних операцій у АТ "БМ БАНК" та виключив його з Державного реєстру банків, внаслідок чого АТ втратило статус банка та фінансової установи. При цьому, ДФС вважає, що зазначений пункт 50 підрозділу 4 розділу XX ПКУ розповсюджується тільки на банки та небанківські фінансові установи, а тому не може застосовуватись АТ, починаючи з дати втрати ним статусу банка.

Відповідно до пункту 50 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі - ПК України у редакції, чинній станом на час виникнення спірних правовідносин) платники податку, зазначені у пункті 139.3 статті 139 цього Кодексу, зменшують фінансовий результат до оподаткування на накопичену станом на кінець 2017 року суму перевищення розміру резерву, сформованого у зв`язку із знеціненням (зменшенням корисності) активів згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності, над лімітом, розрахованим відповідно до положень цього Кодексу, у тому числі відповідно до пункту 21 цього підрозділу. До суми такого перевищення не враховується частина резерву (у межах перевищення над лімітом), що була використана або розформована у звітних (податкових) періодах до 1 січня 2018 року. Зменшення фінансового результату згідно з цим пунктом відображається платником податку рівними частинами у кожному кварталі 2018 та 2019 років.

Згідно з підпунктом 139.1.1 пункту 139.2 статті 139 ПК України фінансовий результат до оподаткування збільшується: на суму витрат на створення забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов`язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Так, до 06.11.2018 АТ "БМ-2018", маючи статус банка та враховуючи вимоги МСФЗ, формував резерв за кредитними операціями та деякими іншими статтями, а саме: кредитні операції, крім наданих фінансових зобов`язань; кошти, розміщені в інших банках; фінансова дебіторська заборгованість; дебіторська заборгованість за господарською діяльністю.

Відповідно до підпункту 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 ПК України, у редакції до 01.01.2018, фінансовий результат до оподаткування збільшується:

1) на перевищення розміру резерву станом на кінець податкового (звітного) періоду, над лімітом, 20 відсотків (на період з 1 січня 2015 року до 31 грудня 2015 року - 30 відсотків, на період з 1 січня 2016 року до 31 грудня 2018 року - 25 відсотків) сукупної балансової вартості активів, знецінення яких визнається шляхом формування резерву, збільшеної на суму резерву, за такими активами згідно з даними фінансової звітності за звітний період. Коригування фінансового результату до оподаткування звітного періоду не здійснюється у розмірі зазначеного перевищення резерву, що виникло у попередніх податкових (звітних) періодах;

2) на суму використання резерву для списання (відшкодування) активу, який не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, крім суми, що списується за рахунок тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв`язку з перевищенням над лімітом.

На виконання наведеної норми, до 01.01.2018 АТ "БМ-2018" визнало збільшення фінансового результату до оподаткування на перевищення розміру резерву станом на кінець податкового (звітного) періоду, над лімітом, 20 відсотків (на період з 1 січня 2015 року до 31 грудня 2015 року - 30 відсотків, на період з 1 січня 2016 року до 31 грудня 2018 року - 25 відсотків) сукупної балансової вартості активів, знецінення яких визнається шляхом формування резерву, збільшеної на суму резерву, за такими активами згідно з даними фінансової звітності за звітний період.

При цьому, станом на 31.12.2017 сума перевищення розміру резерву над лімітом (у 2017 такий ліміт складав 25%), на яку АТ "БМ-2018", перебуваючи у статусі банка, збільшив фінансовий результат до оподаткування, складала 1 344 224 346, 87 грн.

З 01.01.2018 підпунктом 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 ПК України установлено, що фінансовий результат до оподаткування збільшується:

1) на суму використання резерву для списання (відшкодування) активу, який не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу;

2) на суму використання резерву у зв`язку із припиненням визнання активу при прощенні заборгованості фізичних осіб, які є пов`язаними з таким кредитором або перебувають з таким кредитором у трудових відносинах, або перебували з таким кредитором у трудових відносинах і період між датою припинення трудових відносин таких осіб та датою прощення їхньої заборгованості не перевищує три роки.

Сума використання резерву у зв`язку із припиненням визнання активу при прощенні кредитором заборгованості інших осіб, не визначених підпунктом 2 цього підпункту, не змінює фінансовий результат до оподаткування.

Враховуючи, що з 01.01.2018 положеннями ПК України не передбачено зазначеної різниці і не передбачено збільшувати фінансовий результат до оподаткування на перевищення розміру резерву станом на кінець податкового (звітного) періоду, над встановленим лімітом, спірна сума перевищення була відображена позивачем у рядку 2.4.1 додатка РІ до декларації та не була використана або розформована рівними у звітних (податкових) періодах до 01.01.2018.

Як свідчать матеріали справи, рішенням Правління Національного банку України від 06.11.2018 № 749-рш відкликано банківську та генеральну ліцензії на здійснення валютних операцій у АТ "БМ Банк" та виключено цей банк з Державного реєстру банків. АТ "БМ Банк" прийняв рішення про добровільне припинення банківської діяльності без ліквідації юридичної особи у відповідності до норм Закону України "Про спрощення процедур реорганізації та капіталізації банків".

Згідно з частинами першою, восьмою та дев`ятою статті 2 Закону України "Про спрощення процедур реорганізації та капіталізації банків" банк має право прийняти рішення про припинення здійснення банківської діяльності (далі - банк, що припиняється) без припинення юридичної особи в результаті ліквідації у порядку, передбаченому цією статтею.

Після відкликання банківської ліцензії та виключення з Державного реєстру банків відомостей про банк, що припиняється, юридична особа, яка припинила здійснювати банківську діяльність, може здійснювати інші види діяльності, визначені законодавством. У разі якщо така діяльність підлягає ліцензуванню, юридична особа, яка припинила здійснювати банківську діяльність, зобов`язана отримати відповідну ліцензію у визначеному законодавством порядку.

У разі якщо банк, що припиняється, на момент відкликання банківської ліцензії має дозволи або ліцензії на інші види діяльності, які він має намір здійснювати після відкликання банківської ліцензії, такий банк (юридична особа) не пізніше 15 днів після державної реєстрації змін до відомостей, що містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, пов`язаних з припиненням провадження ним банківської діяльності, зобов`язаний подати до державного органу, що видав відповідний дозвіл або ліцензію, документи, визначені таким державним органом. У разі ненадходження таких документів в установлений строк раніше видані дозвіл або ліцензія підлягають анулюванню.

Юридична особа, банківську ліцензію якої було відкликано згідно з цією статтею, зобов`язана протягом трьох робочих днів з дня прийняття Національним банком України рішення про відкликання банківської ліцензії звернутися до державного реєстратора для державної реєстрації змін до відомостей про таку особу, що містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, та змін до її установчих документів, у тому числі щодо зміни найменування в частині виключення слова "банк".

Матеріалами справи підтверджено, що 09.11.2018 АТ "БМ-2018" зареєстровано внесення змін до статуту та виключено з назви слово "банк". З 27.12.2018 АТ "БМ - 2018" на підставі рішення власників розпочато процедуру ліквідації.

Як вбачається з матеріалів справи, станом на 01.01.2018 АТ "БМ-2018" перебувало в статусі банку, а тому з дотриманням приписів пункту 50 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України визначило та зафіксувало суму щоквартального зменшення фінансового результату до оподаткування у розмірі 168 028 043, 00 грн. кожного кварталу (1344224346,87/8). Надалі ця сума щоквартально відносилась позивачем на зменшення фінансового результату до оподаткування, у тому числі у декларації за 2018 рік та відображалась в рядку 2.2.6 додатку РІ до декларації з податку на прибуток за 2018 рік.

За визначенням статті 2 Закону України "Про банки і банківську діяльність":

- банк - юридична особа, яка на підставі банківської ліцензії має виключне право надавати банківські послуги, відомості про яку внесені до Державного реєстру банків;

- банківська діяльність - залучення у вклади грошових коштів фізичних і юридичних осіб та розміщення зазначених коштів від свого імені, на власних умовах та на власний ризик, відкриття і ведення банківських рахунків фізичних та юридичних осіб;

- банківська ліцензія - документ, який видається Національним банком України в порядку і на умовах, визначених у цьому Законі, на підставі якого банки та філії іноземних банків мають право здійснювати банківську діяльність.

З аналізу наведених норм вбачається, що виключно спеціальними нормами передбачено правові наслідки відкликання Національним банком України банківської ліцензії, а саме: внесення змін до статутних документів, найменування юридичної особи та неможливість залучення такою юридичною особою у вклади грошових коштів фізичних і юридичних осіб, розміщення зазначених коштів від свого імені, відкриття банківських рахунків.

При цьому, зменшення фінансового результату є бухгалтерською операцією з визначення об`єкта оподаткування, а не видом банківської діяльності, відтак відкликання банківської ліцензії не є підставою для припинення права платника здійснювати бухгалтерський облік у зв`язку з припиненням здійснення певного виду діяльності.

Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що позивач, незважаючи на відкликання банківської ліцензії, не втратив право на застосовування пункту 50 підрозділу 4 розділу XX ПК України і після 06.11.2018, що вірно було встановлено судом першої інстанції.

Як було зазначено в акті перевірки та неодноразово зауважено представником апелянта у судовому засідання суду апеляційної інстанції, враховуючи факт втрати АТ "БМ-2018" статусу банку неповернуті боржниками кредитні кошти в сумі 1 174 341 821 грн. підприємством рекласифіковано в короткострокову дебіторську заборгованість, а суму сформованого в попередніх періодах у зв`язку із знеціненням (зменшенням корисності) активів резерву в такому ж розмірі рекласифіковано в резерв сумнівних боргів, що відображено у фінансовій звітності АТ "БМ-2018" за 2018 рік. При цьому, втрата статусу банку та відсутність ліцензії на здійснення фінансових послуг призвела до втрати права АТ "БМ-2018" нараховувати та стягувати проценти за кредитними договорами. Таким чином, на думку податкового органу, АТ "БМ-2018" повинен у відповідності до вимог МСФЗ 9 провести модифікацію фінансових активів шляхом припинення визнання фінансових активів у вигляді кредитів у зв`язку з припиненням договірних прав на отримання процентів з наступним визнанням модифікованих фінансових активів у вигляді дебіторської заборгованості. Враховуючи викладене та той факт, що АТ "БМ-2018" станом на дату анулювання ліцензії не списано за рахунок резерву фінансові активи у вигляді кредитів, на дату модифікації підприємство повинно розформувати резерв у зв`язку з припиненням визнання такого фінансового активу. При цьому, новий фінансовий актив, який АТ "БМ-2018" визнало як дебіторську заборгованість, який може обліковуватися як такий що оцінюється по справедливій вартості через прибутки/збитки (пункт 4.1.4 МСФЗ 9), у зв`язку з тим, що не відповідає вимогам пунктів 4.1.2 або 4.1.2 а МСФЗ 9. На думку апелянта, підприємство відобразило у фінансовій звітності за 2018 рік резерв сумнівних боргів в сумі 1174341821 грн., при цьому, в порушення пункту 139.2 ПК України, не відобразило в рядку 2.1.2 додатку PI до декларації з податку на прибуток за 2018 рік суму збільшення фінансового результату на суму витрат на створення резерву сумнівних боргів.

Щодо вказаного, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Згідно з пунктом 3.2.3 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 9 суб`єкт господарювання припиняє визнання фінансового активу тоді й лише тоді, коли:

(а) спливає строк дії договірних прав на грошові потоки від такого фінансового активу; або

(б) він передає фінансовий актив згідно з положеннями пунктів 3.2.4 та 3.2.5, і таке передавання відповідає критеріям для припинення визнання згідно з пунктом 3.2.6.

Відповідно до параграфу 11 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 32 (МСБО 32) "Фінансові інструменти: подання" фінансовий актив - це будь-який актив, що є:

а) грошовими коштами;

б) інструментом власного капіталу іншого суб`єкта господарювання;

в) контрактним правом, зокрема, отримувати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого суб`єкта господарювання.

За визначенням параграфу 6 Розділу "Визначення" МСБО 7 "Звіт про рух грошових коштів":

Грошові кошти складаються з готівки в касі і депозитів до запитання.

Еквіваленти грошових коштів - це короткострокові, високоліквідні інвестиції, які вільно конвертуються у відомі суми грошових коштів і яким притаманний незначний ризик зміни вартості.

Грошові потоки - це надходження та вибуття грошових коштів та їх еквівалентів.

Операційна діяльність - це основна діяльність суб`єкта господарювання, яка приносить дохід, а також інші види діяльності, які не є інвестиційною або фінансовою діяльністю.

Інвестиційна діяльність - це придбання і продаж довгострокових активів, а також інших інвестицій, які не є еквівалентами грошових коштів.

Фінансова діяльність - діяльність, що спричиняє зміни розміру та складу вкладеного капіталу та запозичень суб`єкта господарювання.

Згідно параграфу 8 розділу "Грошові кошти та їх еквіваленти" банківські позики вважаються, як правило, фінансовою діяльністю.

Згідно параграфу 9 розділу "Грошові кошти та їх еквіваленти" грошові потоки не включають зміни статей, що становлять грошові кошти або їх еквіваленти, оскільки ці компоненти є частиною управління грошовими коштами суб`єкта господарювання, а не частиною операційної, інвестиційної та фінансової діяльності. Управління грошовими коштами включає інвестування надлишку грошових коштів у еквіваленти грошових коштів.

Параграф 12 розділу "Грошові кошти та їх еквіваленти" передбачає, що одна операція може охоплювати грошові потоки, різні за класифікацією. Наприклад, коли погашення позики грошовими коштами складається з відсотків та основної суми боргу, відсотки можна класифікувати як операційну діяльність, а основну суму боргу - як фінансову.

Згідно параграфу 4.1.1. підрозділу розділу 4 МСФЗ 9 суб`єкт господарювання класифікує фінансові активи як такі, що оцінюються у подальшому або за амортизованою собівартістю, або за справедливою вартістю на підставі обох таких чинників: а) моделі бізнесу суб`єкта господарювання для управління фінансовими активами; та б) характеристик контрактних грошових потоків фінансового активу.

Контролюючим органом не заперечується, що позивач у своїй фінансовій звітності (зокрема, за 2017 рік, який охоплено перевіркою) класифікував кредити та дебіторську заборгованість непохідними фінансовими активами з фіксованими або визначеними платежами, що не котируються на активному ринку. Угоди за ними не укладались з метою негайного або короткострокового перепродажу та не класифікувалися як торгові цінні папері або інвестиційні цінні папери, доступні для продажу. Такі активи відображалися за амортизованою вартістю з використанням ефективної ставки відсотка. Прибутки та збитки за такими активами відображалися у звіті про прибутки та збитки при вибутті або зменшенні корисності таких кредитів, а також у процесі амортизації.

Таким чином, позивач класифікував кредити та дебіторську заборгованість як один вид фінансових активів, кінцевим результатом яких мало стати надходження грошових коштів. З урахуванням того, що одна операція може охоплювати грошові потоки, різні за класифікацією, відсутність одного з них не означає припинення існування іншого грошового потоку, що виник з однієї і тієї операції.

Тобто, припинення нарахування відсотків за кредитним договором у зв`язку з тим, що така операція є видом банківської діяльності і неможлива за відсутності відповідної ліцензії, не означає автоматичного припинення грошового потоку у вигляді отримання основного зобов`язання (тіла кредиту), стягнення накопиченої та не погашеної до відкликання банківської ліцензії заборгованості, в тому числі, за відсотками, а також штрафних санкцій за порушення грошових зобов`язань.

Згідно положень статті 1054 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) кредитодавець має право на повернення позичальником кредиту та сплату процентів.

Статтею 631 ЦК України передбачено, що строком договору є час, протягом якого сторони можуть здійснити свої права і виконати обов`язки відповідно до договору, закінчення строку договору не звільняє сторони від відповідальності за його порушення, яке мало місце під час дії договору.

Підстави припинення зобов`язання, одним з видом якого є договір, вихначені в главі 50 ЦК України, до них зокрема, відносяться припинення зобов`язання виконанням (стаття 599), переданням відступного (стаття 600), зарахуванням (стаття 601), за домовленістю сторін (стаття 604), прощенням боргу (стаття 605), поєднанням боржника і кредитора в одній особі (стаття 606), неможливістю його виконання (стаття 607), смертю фізичної особи (стаття 608), ліквідацією юридичної особи (стаття 609).

При цьому, колегія суддів звертає увагу, що законодавство про банки і банківську діяльність не передбачає наслідком відкликання Національним банком України банківської ліцензії закінчення строку дії прав, що виникли за кредитними договорами або втрату чинності цими договорами.

Згідно листа Нацкомфінпослуг від 21.09.2018 № 6502/12-5 "Про надання роз`яснення" відповідно до вимог чинного законодавства у зобов`язанні за користування чужими грошовими коштами боржник зобов`язаний сплатити проценти, а нарахування та стягнення процентів за користування грошовими коштами, наданими банком та не повернутими його позичальниками за кредитними договорами, укладеними в період здійснення банківської діяльності, після відкликання банківської ліцензії та виключення банку з Державного реєстру банків, не є фінансовою послугою, яка підлягає ліцензуванню Нацкомфінпослуг.

Встановлені обставини спростовують доводи апелянта про втрату права АТ "БМ-2018" стягувати нараховані відсотки за кредитними договорами.

Враховуючи, що у позивача з підстав відкликання банківської ліцензії права на грошові потоки за кредитами не припинилися, то відсутні підстави для припинення визнання таких фінансових активів у вигляді кредитів у зв`язку з припиненням договірних прав на отримання процентів з наступним визнанням фінансових активів у вигляді дебіторської заборгованості за підпунктом "а" пункту 3.2.3 МСФЗ 9.

Колегія суддів зазначає, що класифікація фінансового активу як такого, що оцінюється за амортизованою собівартістю або за справедливою вартістю через прибутки/збитки, здійснюється суб`єктом господарювання на підставі його рішення з урахуванням обох критеріїв: (а) бізнес-моделі суб`єкта господарювання з управління фінансовими активами; та (б) установленими договором характеристиками грошових потоків за фінансовим активом (п. 4.1.1 МСФЗ 9). Перекласифікація активу здійснюється тоді і лише тоді, коли змінюється бізнес-модель управління фінансовими активами (п. 4.1.4 МСФЗ 9).

Бізнес-модель управління фінансовими активами передбачає їх утримання для одержання грошових потоків, утримання для фінансових інструментів для їх перепродажу або їх поєднання.

Як зазначає позивач, після відкликання банківської ліцензії позивач продовжив утримувати фінансові активи з метою отримання грошових потоків, про що свідчить активна робота зі стягнення заборгованості за кредитними договорами, що підтверджується даними Єдиного державного реєстру судових рішень, даними офіційного сайту Судової влади, інформацією з Державного реєстру виконавчих проваджень.

При цьому, приписами МСФЗ 9 не передбачено обов`язку суб`єкта господарювання у зв`язку з відкликанням ліцензії або припинення чинності інших дозвільних документів проводити списання, перекласифікацію або модифікацію фінансового активу, що стало б наслідком розформування вже сформованого резерву та формування нового резерву сумнівних боргів на таку ж саму суму.

Також, позивачем не понесено витрат на створення резерву сумнівних боргів, а контролюючим органом не доведено протилежне належними, допустимими і достатніми доказами, а отже відсутній обов`язок зі збільшення фінансового результату на суму витрат на його створення.

Колегія суддів також враховує долучений до матеріалів справи висновок експерта Проскури К.П. (свідоцтво № 1777 від 02.10.2015), яким встановлено, що висновки акта перевірки № 1546/28-10-14-02-01/33881201 від 27.05.2019 щодо заниження АТ "БМ-2018" податку на прибуток у сумі 42593170 та завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 265600930,00 грн. документально і нормативно не підтверджуються (том 2 а.с. 139-152).

Отже, враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС від 27.06.2019 № 0004411402 є протиправним та підлягає скасуванню, а позовні вимоги у цій частині задоволенню.

При цьому, з огляду на те, що підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 27.06.2019 № 0004401402 було виявлене порушення підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139, пункту 50 підрозділу 4 розділу XX ПК України, то останнє також підлягає скасуванню як похідна вимога, у зв`язку із чим позовні вимоги в цій частині підлягають задоволенню, що вірно було встановлено судом першої інстанції.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 27.06.2019 № 0004431402 колегія суддів зазначає наступне.

У акті перевірки контролюючий орган стверджує, що АТ "БМ-2018" занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість за період з 01.10.2017 по 31.12.2018, внаслідок не складення останнім та не реєстрації податкових накладних.

Оспорюване податкове повідомлення-рішення прийнято відповідачем на підставі пункту 120-1.2 статті 120 ПК України.

Колегія суддів звертає увагу, що положеннями підпункту 2 пункту 4 розділу ІІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 N 727, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за 1300/27745, передбачено, що у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:

- викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;

- викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;

- зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;

- у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів;

- у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів;

- у разі відмови посадових осіб платника податків (керівника платника податків або уповноважених ним осіб) надати документи та/або копії документів посадовій особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові посадової особи платника податків, уповноваженої здійснювати від його імені юридичні дії, та переліку документів (копій документів), які йому запропоновано подати, факт складання такого акта відображається в акті (довідці) документальної перевірки;

- у разі надання посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою) посадовим особам контролюючого органу письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти надання таких пояснень необхідно відобразити в акті документальної перевірки.

Колегія суддів акцентує увагу, що акт перевірки не містить жодного викладу обставин та переліку документів, на підставі яких контролюючим органом було установлено заниження позивачем податкового зобов`язання. Натомість, у акті перевірки відповідач констатує виявлене порушення та стверджує, що позивачем не було складено та зареєстровано податкові накладні.

Так, пунктом 120-1.2 статті 120 ПК України передбачено, що відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних / розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.

З аналізу наведеної норми вбачається, що однією з підстав для застосування штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість є відсутність податкової накладної за операцією постачання товарів/послуг.

Водночас, колегія суддів звертає увагу, що акт перевірки не містить жодної інформації ні про постачання позивачем робіт/послуг, ні про зарахування на рахунок останнього коштів.

При цьому, відсутність деталізації опису виявленого порушення нівелює правомірність притягнення платника податків до відповідальності, позаяк позбавляє колегію суддів можливості встановити у діях платника склад правопорушення.

Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку про те, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС від 27.06.2019 № 0004431402 не ґрунтується на вимогах чинного законодавства, а також суперечить встановленим у справі обставинам, є протиправним та підлягає скасуванню, що є правовою підставою для задоволення позовних вимог у цій частині, що вірно встановлено судом першої інстанції.

При цьому, проаналізувавши всі доводи та аргументи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вони не спростовують правильності висновків суду першої інстанції щодо наявності правових підстав для задоволення позовних вимог та вважає, що судом першої інстанції повно встановлено фактичні обставини справи, правильно визначено норми матеріального і процесуального права, які підлягають застосуванню, з дотриманням вимог ст. 159 КАС України.

Також, надаючи оцінку всім доводам учасників справи, судова колегія також враховує рішення ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, в якому суд зазначив, що «…хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід…».

Відповідно до ст. 6 КАС України та ст. 17 Закон України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» висновки ЄСПЛ є джерелом права.

Отже, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції прийняв законне та обґрунтоване рішення, з дотриманням норм матеріального та процесуального права.

Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Апелянт не надав до суду належних доказів, що б підтверджували факт протиправності рішення суду першої інстанції.

Таким чином, колегія суддів вирішила згідно ст. 316 КАС України залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, з урахуванням того, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 244, 250, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 21.05.2020 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку та строки, встановлені ст.ст. 328-331 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий: Василенко Я.М.

Судді: Кузьменко В.В.

Шурко О.І.

Повний текст постанови виготовлений 12.10.2020.