ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 липня 2020 року

м. Київ

справа № 640/19241/18

адміністративне провадження № К/9901/28025/19, К/9901/29469/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Головуючої судді - Желтобрюх І.Л., суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,

за участю:

секретаря судового засідання - Вітковської К.М.,

представника позивача - Антощук Л.П.,

представника відповідача - Полякової С.Б.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційні скарги Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 травня 2019 року (суддя - Шейко Т.І.), постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 9 вересня 2019 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Кучма А.Ю., судді - Бєлова Л.В., Лічевецький І.О.) та додаткову постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 вересня 2019 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Кучма А.Ю., судді - Аліменко В.О., Безименна Н.В.) у справі №826/19241/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ейсіпі Україна» до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

установив:

У листопаді 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Ейсіпі Україна» (далі - ТОВ «Ейсіпі Україна», Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві (далі - ГУ ДФС у м. Києві) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 8 серпня 2018 року №0011051401, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 22214186,00 грн.

На обґрунтування позовних вимог позивач вказував, що Товариство правомірно збільшило статутний капітал шляхом додаткового внеску у вигляді майнових прав, й таке збільшення не є зарахуванням однорідних зустрічних вимог, як помилково вважає контролюючий орган. Окрім того, вважає безпідставними твердження відповідача про те, що у позивача виникав процентний (фінансовий) дохід у зв`язку із отриманням позик від нерезидентів.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 травня 2019 року позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 8 серпня 2018 року №0011051401 в частині донарахування суми 18675643,16 грн; в решті позовних вимог відмовлено.

Окрім того, додатковим рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 червня 2019 року задоволено частково клопотання представника позивача про відшкодування витрат на професійну правничу допомогу: присуджено до стягнення на користь ТОВ «Ейсіпі Україна» за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у м. Києві понесені судові витрати у вигляді витрат на професійну правничу допомогу у розмірі 190319,37 грн; в задоволенні решти вимог заяви відмовлено.

Постановою від 9 вересня 2019 року Шостий апеляційний адміністративний суд залишив без змін рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 травня 2019 року та додаткове рішення цього ж суду від 26 червня 2019 року.

Додатковою постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 вересня 2019 року задоволено в повному обсязі заяву представника позивача про відшкодування витрат на професійну правничу допомогу: стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у м. Києві на користь ТОВ «Ейсіпі Україна» витрати на професійну правничу допомогу, у розмірі 173954,41 грн.

Не погоджуючись з рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 травня 2019 року, постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 9 вересня 2019 року та додатковою постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 вересня 2019 року, вважаючи, що вони прийняті внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, порушення норм процесуального права, відповідач звернувся із касаційними скаргами, у яких просить оскаржувані судові рішення скасувати й прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити у повному обсязі. Скаржник наполягає на тому, що положеннями частини другої статті 144 Цивільного кодексу України заборонено залік заборгованості по внеску до статутного капіталу та заборгованості Товариства перед її учасником, а тому залишок непогашеної заборгованості за договорами позики визнається доходом позивача. Також вважає безпідставним стягнення апеляційним судом на користь Товариства витрат на професійну правничу допомогу у такому значному розмірі, оскільки Кодекс адміністративного судочинства України не передбачає таких критеріїв визначення розміру витрат, як професійний досвід, компетенція та визнання на юридичному ринку. Більш того, наполягає на тому, що позивач жодним чином не обґрунтовує складність справи, час та обсяг наданих адвокатом послуг не відповідає фактично витраченому під час супроводження справи в суді апеляційної інстанції.

У відзивах на касаційні скарги позивач просить залишити оскаржувані судові рішення без змін як законні й обґрунтовані, а скарги контролюючого органу - без задоволення.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційні скарги не підлягають задоволенню, з огляду на таке.

Суди встановили, що в період з 17 травня по 14 червня 2018 року посадовими особами ГУ ДФС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Ейсіпі Україна» з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 1 січня 2015 року по 31 березня 2018 року, за результатами якого складено акт від 18 липня 2018 року.

Перевіркою встановлено, серед іншого, порушення Товариством вимог підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу ІІІ Податкового кодексу України (далі - ПК України), пунктів 7, 15 П(с)БО 15 «Дохід», в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за І квартал 2018 року у сумі 22214186,00 грн.

8 серпня 2018 року контролюючим органом прийнято, в тому числі, податкове повідомлення рішення №0011051401, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток у розмірі 22214186,00 грн.

Задовольняючи позовні вимоги частково та скасовуючи зазначене вище податкове повідомлення-рішення в частині донарахування Товариству суми 18675643,16 грн суд першої інстанції, з позицією якого погодився й апеляційний суд, виходив з того, що податковий орган помилкового трактував збільшення статутного капіталу шляхом додаткового внеску у формі майнового права, як зарахування зустрічних однорідних вимог. Також суди визнали безпідставними твердження відповідача про заниження позивачем доходу внаслідок нездійснення дисконтування заборгованості, оскільки визнали, що підприємство не зобов`язане визначати методологію оцінки фінансових зобов`язань самостійно, а податковий орган не має права визначати цю методику та давати вказівки платнику податків щодо методики.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.

За встановленими судами в цій справі обставинами, підставою до винесення відповідачем спірного податкового повідомлення-рішення слугувало (а) заниження позивачем доходу внаслідок невключення до нього суми зобов`язання, яке не підлягає погашенню, в сумі 13706053,43 грн та (б) заниження доходу внаслідок нездійснення дисконтування за справедливою вартістю заборгованості за непогашеними позиками в сумі 4969590,03 грн.

Аналізуючи доводи контролюючого органу про заниження позивачем у періоді, що перевірявся, доходу внаслідок невключення до нього суми зобов`язання, яке не підлягає погашенню, в сумі 13706053,43 грн, колегія суддів виходить з наступного.

Судами встановлено, що позивач використовував у своїй господарській діяльності позики, отримані від нерезидентів, а саме: за договором позики від 28 листопада 2011 року, укладеним між позивачем та нерезидентом «ACP Europe S.A», Люксембург, на загальну суму 400000,00 євро строком на 48 місяців; договором позики від 1 березня 2012 року, укладеним між позивачем та «ACP Europe S.A», Люксембург, на загальну суму 500000,00 євро строком на 48 місяців; договором позики №1-ACP/UA від 22 листопада 2016 року, укладеним між позивачем та нерезидентом «ACP Belgium NV», Бельгія, на загальну суму 1500000,00 євро строком до 22 листопада 2021 року.

Станом на 1 січня 2015 року у Товариства обліковувалась заборгованість за договорами позиви від 28 листопада 2011 року у сумі 150199,24 євро та від 1 березня 2012 року у сумі 349825,00 євро (усього 500024,24 євро).

У зв`язку із необхідністю фінансової реструктуризації заборгованості, учасник позичальника (позивача) - «ACP Europe S.A», Люксембург, запропонував збільшити статутний капітал позивача шляхом внесення додаткового внеску у формі права вимоги за договорами від 28 листопада 2011 року та від 1 березня 2012 року в сумі 500024,24 євро.

22 листопада 2016 року відбулися позачергові збори учасників Товариства, оформлені протоколом №46 від 22 листопада 2016 року, на яких вирішено збільшити статутний капітал юридичної особи.

Внесення додаткового внеску (права вимоги) в статутний капітал позивача було оформлено актом від 22 листопада 2016 року, згідно з яким «ACP Europe S.A», Люксембург, вносить до статутного капіталу позивача внесок 1 на загальну суму 4117078,02 грн (150199,24 євро) та внесок 2 на загальну суму 9588975,41 грн (349825,00 євро), а позивач - приймає вказані внески до свого статутного капіталу.

Цього ж дня позивач та «ACP Europe S.A», Люксембург, уклали договори про припинення договорів позики від 28 листопада 2011 року та від 1 березня 2012 року.

Оскільки в результаті збільшення статутного капіталу позивач одночасно набув статусу кредитора та боржника за договорами позики від 28 листопада 2011 року та від 1 березня 2012 року, він вважає, що його зобов`язання за цими договорами автоматично припинились на підставі прямої вказівки статті 606 Цивільного кодексу України.

Разом із тим, за позицією контролюючого органу, яка відображена в акті перевірки, внаслідок означених вище дій між позивачем та кредитором відбувся залік заборгованості кредитора по внеску до статутного капіталу позивача із заборгованістю позивача перед кредитором. При цьому, відповідач вказує на пряму заборону звільнення учасників від обов`язку погашення заборгованості до статутного капіталу шляхом зарахування зустрічних вимог, яка передбачена частиною другою статті 144 Цивільного кодексу України. У зв`язку з цим відповідач дійшов висновку про заниження позивачем доходу внаслідок невключення до нього суми зобов`язання, яке не підлягає погашенню, в сумі 13706053,43 грн (500024,24 євро).

Відповідно до частини другої статті 87 Господарського кодексу України, чинної на час виникнення спірних правовідносин (збільшення статутного капіталу Товариства шляхом здійснення внесків у формі майнових вимог), товариство має право змінювати (збільшувати або зменшувати) розмір статутного капіталу в порядку, встановленому цим Кодексом та законом, прийнятим відповідно до нього.

За приписами частини першої статті 86 Господарського кодексу України вкладами учасників та засновників господарського товариства можуть бути будинки, споруди, обладнання та інші матеріальні цінності, цінні папери, права користування землею, водою та іншими природними ресурсами, будинками, спорудами, а також інші майнові права (включаючи майнові права на об`єкти інтелектуальної власності), кошти, в тому числі в іноземній валюті.

Положення аналогічного змісту міститься у частині другій статті 115 Цивільного кодексу України, за приписами якої вкладом до статутного (складеного) капіталу господарського товариства можуть бути гроші, цінні папери, інші речі або майнові чи інші відчужувані права, що мають грошову оцінку, якщо інше не встановлено законом.

Проаналізувавши наведені вище положення законодавства, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що товариству не забороняється збільшувати статутний капітал на суму кредиторської заборгованості такого товариства перед одним із засновників (учасників) цього товариства. У разі наявності такого наміру закон зобов`язує господарське товариство зареєструвати рішення про зміну розміру статутного фонду, яке з цього моменту набирає юридичної сили і є підставою для відображення в бухгалтерському обліку відповідних господарських операцій, пов`язаних з цим, а не факту зміни (у даному випадку збільшення) статутного фонду.

Отже, колегія суддів погоджується із висновком судів попередніх інстанцій про те, що внесення права вимоги за договором позики до статутного капіталу товариства (боржника за договором позики) законом не заборонено, а тому може бути способом збільшення статутного капіталу.

За приписами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Відповідно до пункту 135.1 статті 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Поряд із тим, відповідно до пункту 5 П(С)БО 15 «Дохід» дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Отже, як правильно вказали суди, збільшення статутного капіталу Товариства шляхом здійснення внесків у формі майнових вимог не призвело до виникнення доходу у позивача, а тому дана операція жодним чином не виплинула на об`єкт оподаткування податком на прибуток позивача.

Відповідно до частини другої статті 144 Цивільного кодексу України, на порушенні якої наполягає відповідач, не допускається звільнення учасника товариства з обмеженою відповідальністю від обов`язку внесення вкладу до статутного капіталу товариства, у тому числі шляхом зарахування вимог до товариства.

Водночас, зарахування зустрічних однорідних вимог (стаття 601 Цивільного кодексу України) та поєднання боржника і кредитора в одній особі (стаття 606 Цивільного кодексу України) є різними правовими підставами припинення зобов`язань.

В даному випадку між позивачем та його кредитором не відбулося зарахування зустрічних однорідних вимог, адже зобов`язання із внесення майнових прав до статутного капіталу Товариства має іншу правову природу та матеріальний зміст, аніж зобов`язання позивача повернути суму позики кредитору.

Право вимоги є майновим правом, і в такому випадку кредитор не звільняється від внесення вкладу до статутного капіталу Товариства, а боргове зобов`язання, яке виникло з договорів позики, припиняється поєднанням кредитора та боржника в одній особі без порушення питання про однорідність зустрічних вимог.

Поєднання ж боржника і кредитора в одній особі передбачає, що до сторони, яка є боржником переходить зобов`язання іншої особи, за яким ця особа є кредитором щодо боржника. В такому випадку кредитор фактично вибуває з правовідносин з боржником, а права та обов`язки одночасно поєднуються в особі боржника.

Передбачена частиною другою статті 144 Цивільного кодексу України заборона зустрічного зарахування вимог, перш за все, пов`язана з незобов`язальною природою внесення вкладу до статутного капіталу Товариства; внесення ж вкладу у формі майнових прав, що охоплює майнові права вимоги, дозволяється, відповідно до статті 86 Господарського кодексу України.

Отже, застосування податковим органом до спірних правовідносин положень статей 144 та 601 Цивільного кодексу України суперечить суті фактичних правовідносин, що склалися між позивачем та «ACP Europe S.A», Люксембург.

Таким чином, податковим органом неправильно застосовано норми цивільного та податкового законодавства України, не досліджено належним чином обставини збільшення статутного капіталу позивача та помилково трактовано збільшення статутного капіталу шляхом додаткового внеску у формі майнового права як зарахування зустрічних однорідних вимог.

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про безпідставність тверджень відповідача щодо заниження позивачем доходу внаслідок невключення до нього суми 13706053,43 грн, та незаконність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в цій частині.

Стосовно заниження позивачем доходів внаслідок непродисконтованої за справедливою вартістю заборгованості за непогашеними позиками на загальну суму 4969590,03 грн, колегія суддів виходить з такого.

Відповідач, посилаюсь на П(С)БО 11 «Зобов`язання» та П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», наполягав на тому, що боргові зобов`язання за договорами позики від 28 листопада 2011 року, від 1 березня 2012 року, від 22 листопада 2016 року підлягають дисконтуванню з метою приведення номінальної суми заборгованості до справедливої вартості. Як наслідок, відповідач вважає, що позивачем занижено дохід внаслідок недисконтування заборгованості за справедливою вартістю.

Відповідно до Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року №20, з метою бухгалтерського обліку зобов`язання поділяються на: довгострокові; поточні; непередбачені зобов`язання; доходи майбутніх періодів.

Поточні зобов`язання - це зобов`язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу.

Довгострокові зобов`язання - це всі зобов`язання, які не є поточними зобов`язаннями. Довгострокові зобов`язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов`язання.

Теперішня вартість - це дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде необхідна для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

Сума погашення - це недисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

Зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

Проаналізувавши наведені вище положення, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що зобов`язання, які виникли у позивача на підставі договорів позики, за своєю суттю є довгостроковими зобов`язаннями. Такі зобов`язання в бухгалтерському обліку платника відображаються за теперішньою вартістю, а не за сумою погашення. При цьому, як встановили суди, для погашення зобов`язання за позикою позивач повинен сплатити позикодавцю відповідно до умов договорів суму основного боргу і нараховані відсотки. Водночас відповідачем при визначенні теперішньої вартості заборгованості за позикою застосовано формулу для одноразового платежу в кінці строку, без урахування необхідності погашення також відсотків за позикою. Здійснювати ж перерахування цієї суми суд не вправі, оскільки це є дискреційними повноваженнями податкового органу.

Враховуючи викладене, суди попередніх інстанцій обґрунтовано вважали, що відповідач безпідставно дійшов висновку про заниження позивачем доходу в спірний період на загальну суму 4969590,03 грн.

Що стосується додаткової постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 вересня 2019 року, якою стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у м. Києві на користь ТОВ «Ейсіпі Україна» витрати на професійну правничу допомогу, у розмірі 173954,41 грн, колегія суддів виходить з наступного.

Після ухвалення Шостим апеляційним адміністративним судом постанови по суті спору, позивач звернувся із заявою, в якій просив відшкодувати 173 954,41 грн, понесені ним витрати на професійну правничу допомогу.

Так, професійна правнича допомога надавалась позивачу Адвокатським об`єднанням «КПМГ Право Україна» згідно з умовами рамкового договору №6-АА/2018 від 12 листопада 2018 року. На підтвердження фактично понесених витрат на надання правової допомоги позивачем надано рахунок, розшифрування наданих послуг щодо супроводу справи в суді апеляційної інстанції в рамках виконання Рамкового договору, платіжне доручення, виписки з рахунків про списання та надходження коштів, акт приймання-передачі послуг.

Дослідивши й проаналізувавши надані позивачем докази на підтвердження обґрунтованості розміру витрат на правничу допомогу, апеляційний суд дійшов висновку, що такі витрати є реальними та підлягають відшкодуванню в повному обсязі.

На переконання колегії суддів КАС ВС, при вирішенні заяви позивача апеляційним судом було перевірено співмірність розміру витрат на оплату послуг адвокатів із складністю справи та наданих адвокатами послуг, обсягом цих послуг, а також ціною позову (18675643,16 грн), як цього вимагає частина п`ята статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України. Апеляційний суд навів мотиви, з яких він виходив при задоволенні заяви, й такі заявником касаційної скарги не спростовані.

Більш того, колегія суддів враховує, що клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги, які підлягають розподілу між сторонами, відповідачем до суду апеляційної інстанції не заявлялось, як і не надавалось доказів неспівмірності таких витрат.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

У зв`язку з цим, касаційні скарги відповідача підлягають залишенню без задоволення, а оскаржувані ним рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 травня 2019 року, постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 9 вересня 2019 року та додаткова постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 вересня 2019 року - без змін.

Керуючись статтями 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду

п о с т а н о в и в :

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 травня 2019 року, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 9 вересня 2019 року та додаткову постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 вересня 2019 року залишити без змін, а касаційні скарги Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві - без задоволення.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя І.Л. Желтобрюх

Судді О.В. Білоус

Н.Є. Блажівська

Повний текст судового рішення складений 3 серпня 2020 року.