ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 липня 2020 року

м. Київ

справа № 814/3437/15

адміністративне провадження № К/9901/42169/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

за участю секретаря судового засідання Лопушенко О.В.,

представників позивача Тімашова А.С., Гетьманцева В.І., Петрової А.М., Лопушанського О.І., Доманської М.І.,

представника відповідача Цісар Г.І.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС на постанову Миколаївського окружного адміністративного суду у складі судді Князєва В.С. від 19 жовтня 2015 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Золотнікова О.С., суддів Осіпова Ю.В., Скрипченка В.О. від 08 червня 2017 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Техноторг-Дон» до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У серпні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Техноторг-Дон» (далі позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Міжрегіонального Головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників (правонаступник - Офіс великих платників податків ДПС; далі - відповідач, Офіс, контролюючий орган), в якому, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 19 червня 2015 року №0000233920, №0000223920, №0000253920, №0000273920, №0000243920, №0000263920, а також від 24 вересня 2015 року №0000513920.

Суди встановили, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 липня 2012 року по 31 грудня 2014 року, за результатами якої складений акт від 05 червня 2015 року за №594/28-10-39-20/31764816, в якому, окрім іншого, зафіксовано виявлені перевіркою порушення, а саме вимог: підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пункту 137.10 статті 137, з урахуванням підпунктів 14.1.11, 14.1.257 пункту 14.1 статті 14, пунктів 138.1, 138.2, підпункту 138.10.5 пункту 138.10 статті 138, підпунктів 139.1.5, 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України (далі - ПК України), внаслідок чого Товариством занижено податок на прибуток на 10322881 грн.; пункту 187.1 статті 187, абзацу 1 пункту 188.1 статті 188, пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200, пунктів 201.1, 201.4, абзацу 1 пункту 201.7, пункту 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість (далі - ПДВ) на 9868339 грн.; пункту 160.2 статті 160, з урахуванням пунктів 103.2, 103.4, 103.10 статті 103 ПК України, внаслідок чого занижено утриманий та перерахований до бюджету податок під час виплати доходу нерезидентам з джерелом походження з України на загальну суму 452995,45 грн.

Крім того, в акті перевірки зазначено про порушення Товариством приписів пункту 103.9 статті 103 ПК України, статей 2, 5 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23 вересня 1994 року №185/94-ВР (далі - Закон №185/94-ВР), пункту 4 статті 5 Декрету Кабінету Міністрів України від 19 лютого 1993 року №15-93 «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» (положення якого були чинними на момент виникнення спірних відносин; далі - Декрет №15-93).

Так, перевіркою достовірності та повноти доходів, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, виявлено їх заниження за період з 01 липня 2012 року по 31 грудня 2014 року на загальну суму 36298217 грн. у зв`язку із невідображенням у складі оподатковуваного доходу суми безнадійної кредиторської заборгованості за кредитним договором від 22 лютого 2008 року б/н, укладеним із «NLB INTERFINANZ Praha s.r.o.» (Чеська Республіка), строк позовної давності у три роки за якою сплинув.

Перевіркою ж достовірності та повноти витрат за період з 01 липня 2012 року по 31 грудня 2014 року, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, встановлено їх завищення на загальну суму 20897368 грн., що обґрунтовано, зокрема: 1) включенням Товариством до складу валових витрат вартості товарів (робіт, послуг), отриманих від ТОВ «Союз-Лед НВП», ТОВ «Гард Фінанс», ТОВ «Астра Трей Лайн», ТОВ «ГРАНТ ТАЙМ», ТОВ «Нові Технології ТПВ», ТОВ «ТК «СІМПЛЕКС», ТОВ «Профінструмент-Україна», ТОВ «ДНІПРОСФЕРА», ТОВ «Промтехелектро-Юг», ТОВ «Оптоторг», ТОВ «СПЕЦМОНТАЖ-СВ», ТОВ «Оптімус-МТ», ТОВ «АНКОМТЕХ СЕРВИС», ТОВ «Дизель Плюс», ТОВ «АГРО ВАТ», ТОВ «Фест-Груп», ПП «АЛЬФА-КОМ», ТОВ «АККОРД АГРО», ТОВ «КОМЕЛЬ.ЮА», ПП «ФІРМА «УКРПРОМТРЕЙД», ТОВ «БУДАГРОМАШ», ПП «НВК «МААП», ТОВ «СПЕЦАГРОРЕСУРС», ТОВ «ФОРТУНА ІНКОРПОРЕЙШН», ФОП ОСОБА_1 , ТОВ «І.Г.Л.», ТОВ «КАМІЛА ТРАНС СЕРВІС», ТОВ «АГРОС-ДНЕПР», ТОВ «ТПК ГРУП», ТОВ «ПРОМФІНІНВЕСТ-ГРУП», без дотримання відповідних законодавчих підстав, оскільки, на думку відповідача, такі відносини не мали реального характеру, що аргументовано незазначенням у деяких первинних документах (видаткових накладних) відомостей для ідентифікації осіб, що їх склали; ненаданням документів, що підтверджують транспортування товару (товарно-транспортних накладних); відсутністю у контрагентів трудових ресурсів, виробничого обладнання, сировини, матеріалів, об`єктів оподаткування; неперебуванням їх за місцезнаходженням; невиявленням даних про здійснення контрагентами імпорту товарів; неподанням контрагентами податкової звітності або ж зазначенням у ній про нездійснення фінансово-господарської діяльності тощо; 2) безпідставним віднесенням до складу витрат по рядку 6.4 «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» Декларацій з податку на прибутку підприємств суми від`ємного значення курсових різниць, визначених за період з 01 липня 2012 року по 31 грудня 2014 року на заборгованість в сумі 32675335 грн., яка обліковувалась за кредитним договором від 22 лютого 2008 року б/н, укладеним із «NLB INTERFINANZ Praha s.r.o.» (Чеська Республіка), замість визначення курсових різниць за період з 01 липня 2012 року по 14 квітня 2014 року (визнання заборгованості безнадійною) у сумі 20933178 грн.

Підставами для збільшення грошових зобов`язань з ПДВ слугував викладений у акті перевірки висновок контролюючого органу про отримання Товариством необґрунтованої податкової вигоди за наслідками відображення у податковому обліку результатів операцій з придбання товарів (робіт, послуг) у згаданих вище контрагентів, а також у ТОВ «АКТА-СТАР», ТОВ «ПОЛТАВА ТЕХНО-ТРЕЙД» та ТОВ «КОЛД-ФРОСТ»; повторне включення позивачем до складу податкового кредиту сум ПДВ по господарським операціям з окремими контрагентами, а також формування податкового кредиту за рахунок податкових накладних, виписаних ПАТ «Миколаївобленерго», ТОВ «Техноторг-Агро», ПП Фірма «Скела», ТОВ «Стікс», ТОВ «Рішення Ком» та ТОВ «Автомост», з дати складення яких минуло більш ніж 365 календарних днів.

Також, за висновком акту перевірки, в порушення норм пункту 160.2 статі 160 ПК України Товариством під час виплати нерезиденту - Республіканському унітарному підприємству «Мінський тракторний завод» (Білорусь) (далі - РУП «МТЗ») доходу з джерелом походження з України по ліцензійним договорам не утримано та не перераховано до бюджету податок з таких доходів.

У акті перевірки контролюючим органом зроблено й висновок про те, що в порушення вимог пункту 4 статті 5 Декрету №15-93 Товариство 22 листопада 2012 року здійснило переказ валютних цінностей в сумі 1333334 дол. США на користь нерезидента «NLB INTERFINANZ Praha s.r.o.» (Чехія) без отримання індивідуальної ліцензії Національного банку України.

Окрім того перевіркою встановлено порушення позивачем статті 2 Закону №185/94-ВР, а саме по укладеним із нерезидентами контрактам (з ТОВ «Торговий дім «Кама» (Росія) від 18 березня 2014 року №02/2014/4/119, з РУП «МТЗ» (Білорусь) від 23 жовтня 2012 року №112/05786206/01-1206-925, компанією Federal-Mogul Global Aftermarket EMEA BVBA (Бельгія) від 5 листопада 2013 року №2013-0511, з ВАТ «Мінський автомобільний завод» управлінська компанія холдингу «БЕЛАВТОМАЗ» (Білорусь) від 29 січня 2013 року № 43039/156-08-13) недотримано встановленого для отримання товару строку.

Посилається відповідач й на те, що позивачем не відображено дебіторську заборгованість за імпортним контрактом від 18 березня 2014 року №02/2014/4/119, укладеним із нерезидентом ТОВ «Торговий дім «Кама» (Росія), у сумі 1584780 рос. руб. у Деклараціях про валютні цінності, доходи та майно, що належать резиденту України і знаходяться за її межами, що є порушенням статті 9 Декрету №15-93.

На підставі акту перевірки відповідачем прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 19 червня 2015 року: №0000233920, яким Товариству визначено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств за основним платежем на 10321881 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 4633353,50 грн.; №0000223920, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ за основним платежем на 9868339 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на 4934169,50 грн.; №0000273920, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб за основним платежем на 452604 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 256275,75 грн.; №0000253920, яким Товариству нараховано штрафні санкції за порушення порядку розрахунків у сфері ЗЕД у розмірі 10657338,66 грн.; №0000243920, яким нараховано штрафні санкції за порушення порядку розрахунків у сфері ЗЕД у розмірі 194831,82 грн.; №0000263920, яким позивачу нараховано штрафні санкції за порушення порядку та строків декларування у сфері ЗЕД у розмірі 170 грн.

За результатами адміністративного оскарження податкове повідомлення-рішення відповідача від 19 червня 2015 року №0000243920 скасовано в частині застосування штрафних санкцій на суму 0,15 коп. (рішення ДФС України від 01 вересня 2015 року №18641/6/99-44-10-01-04-25), внаслідок чого відповідачем прийнято нове податкове повідомлення-рішення від 24 вересня 2015 року №0000513920, яким Товариству нарахована пеня за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД у розмірі 194831,67 грн. Інші податкові повідомлення-рішення відповідача залишені без змін.

Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2015 року позовні вимоги Товариства задоволено; визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції дійшов наступних висновків про те, що:

- посилання відповідача на заниження Товариством доходів, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, внаслідок невключення до їх складу суми безнадійної кредиторської заборгованості за кредитним договором від 22 лютого 2008 року б/н, укладеним із «NLB INTERFINANZ Praha s.r.o.» (Чеська Республіка), за якою минув строк позовної давності у три роки, установлений положеннями частини першої статті 257 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України), є такими, що не заслуговують на увагу, оскільки згідно контракту його регулювання та тлумачення здійснюється відповідно до законодавства Швейцарії (Цивільним кодексом 1907 року та Зобов`язальним Законом 1911 року (у редакції 1936 року)), строк позовної давності за яким становить 10 років, а тому станом на час перевірки названий вище строк позовної давності не сплинув, що виключає можливість визначення заборгованості за договором як безнадійної та необхідність включення її до інших доходів у відповідності із підпунктом 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 ПК України; як наслідок висновок контролюючого органу про порушення позивачем вимог пункту 138.5 статті 138, підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 ПК України у зв`язку із віднесенням до складу витрат по рядку 6.4 «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» Декларацій з податку на прибутку підприємств суми від`ємного значення курсових різниць у розмірі 11742157 грн., нарахованих на заборгованість за кредитним договором, є також безпідставними;

- у позивача наявні всі необхідні первинні документи, які підтверджують здійснення операцій між Товариством та його контрагентами ТОВ «Союз-Лед НВП», ТОВ «Гард Фінанс», ТОВ «Астра Трей Лайн», ТОВ «ГРАНТ ТАЙМ», ТОВ «Нові Технології ТПВ», ТОВ «ТК «СІМПЛЕКС», ТОВ «Профінструмент-Україна», ТОВ «ДНІПРОСФЕРА», ТОВ «Промтехелектро-Юг», ТОВ «Оптоторг», ТОВ «СПЕЦМОНТАЖ-СВ», ТОВ «Оптімус-МТ», ТОВ «АНКОМТЕХ СЕРВИС», ТОВ «Дизель Плюс», ТОВ «АГРО ВАТ», ТОВ «Фест-Груп», ПП «АЛЬФА-КОМ», ТОВ «АККОРД АГРО», ТОВ «КОМЕЛЬ.ЮА», ПП «ФІРМА «УКРПРОМТРЕЙД», ТОВ «БУДАГРОМАШ», ПП «НВК «МААП», ТОВ «СПЕЦАГРОРЕСУРС», ТОВ «ФОРТУНА ІНКОРПОРЕЙШН», ФОП ОСОБА_1 , ТОВ «І.Г.Л.», ТОВ «КАМІЛА ТРАНС СЕРВІС», ТОВ «АГРОС-ДНЕПР», ТОВ «ТПК ГРУП», ТОВ «ПРОМФІНІНВЕСТ-ГРУП», ТОВ «АКТА-СТАР», ТОВ «ПОЛТАВА ТЕХНО-ТРЕЙД» та ТОВ «КОЛД-ФРОСТ» й подальше використання придбаної продукції (робіт, послуг) у власній господарській діяльності платника, тому позивач, включивши до складу податкового кредиту суми ПДВ та зменшивши оподатковуваний дохід на суму валових витрат за результатами таких відносин, дотримався передбачених законодавством умов для формування податкової вигоди; зазначив, що відповідачем не наведено, а судом не встановлено підстав, що дозволяли б дійти висновку про фактичне невиконання контрагентами своїх зобов`язань за угодами, укладеними із позивачем;

- зі змісту статті 12 Угоди між Урядом України і Урядом Республіки Білорусь про уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухилення від сплати податків стосовно податків на доходи і майно, ратифікованої Законом України від 20 грудня 1994 року №306/94-ВР, вбачається право особи обирати місце оподаткування роялті в одній з Договірних держав. У зв`язку з пред`явленням позивачем довідки про перебування РУП «МТЗ» у статусі резидента Республіки Білорусі та сплатою ним в Республіці Білорусь з 2012 по 2014 рік податку на прибуток з доходів у вигляді роялті, виплачених Товариством цьому нерезиденту по ліцензійним договорам, обов`язок утримати та перерахувати до бюджету податок з доходів РУП «МТЗ» у позивача відсутній;

- повернення кредиту нерезиденту є виконанням зобов`язання по передачі майнового права, яке, виходячи з положень підпункту «а» пункту 4 статті 5 Декрету №15-93, не потребує індивідуальної ліцензії на здійснення разової валютної операції, що свідчить про безпідставність нарахування Товариству штрафних санкцій у розмірі 10657338,66 грн. за порушення порядку розрахунків у сфері ЗЕД при здійсненні переказу валютних цінностей на користь нерезидента «NLB INTERFINANZ Praha s.r.o.» (Чехія) без отримання індивідуальної ліцензії Національного банку України;

- висновки відповідача про порушення Товариством встановлених статтею 2 Закону №185/94-ВР строків отримання товару за зовнішньоекономічними контрактами, укладеними із ТОВ «Торговий дім «Кама» (Росія), РУП «МТЗ» (Білорусь), компанією Federal-Mogul Global Aftermarket EMEA BVBA (Бельгія), ВАТ «Мінський автомобільний завод» управлінська компанія холдингу «БЕЛАВТОМАЗ» (Білорусь), не узгоджується із нормами Закону №185/94-ВР та Митного кодексу України (далі - МК України), у відповідності до яких вчиненням експортної (імпортної) операції, зокрема поставка товару за такою операцією для застосування статей 1, 2, 4 Закону №185/94-ВР є момент фактичного перетину експортованим (імпортованим) товаром митного кордону України, а тому, виходячи з наявних в матеріалах справи митних документів, обставини порушення позивачем порядку здійснення розрахунків в іноземній валюті в частині перевищення строків надходження імпортного товару відсутні;

- відповідно до наказу Міністерства фінансів України від 25 грудня 1995 року №207, яким затверджена форма Декларації про валютні цінності, доходи та майно, що належать резиденту України і знаходяться за її межами, декларуванню підлягають, зокрема, лише ті суми коштів, що перераховані за кордон по імпортним контрактам, по яких на звітну дату перевищено встановлені законодавством терміни здійснення цих контрактів, відтак, оскільки під час здійснення імпортної операції за імпортним контрактом від 18 березня 2014 року №02/2014/4/119, укладеним із нерезидентом ТОВ «Торговий дім «Кама» (Росія), не перевищено встановлений законодавством термін здійснення імпортного контракту, відповідні валютні цінності не підлягали декларуванню, а тому застосування до Товариства штрафу у сумі 170 грн. за порушення статті 9 Декрету №15-93 є протиправним.

Одеський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 08 червня 2017 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.

В частині правової оцінки порушень, встановлених відповідачем у акті перевірки, апеляційний суд зважив на позицію суду першої інстанції. При цьому додатково зазначив про безпідставність доводів контролюючого органу щодо повторного включення позивачем до складу податкового кредиту сум ПДВ по господарським операціям з окремими контрагентами, а також формування податкового кредиту за рахунок податкових накладних, з дати складення яких минуло більш ніж 365 календарних днів, адже такі не знайшли свого підтвердження у ході розгляду справи.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просив скасувати судові рішення та прийняти нове про відмову у задоволенні позову у повному обсязі.

В касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій та прийняття ними рішення за неправильного застосування норм матеріального права та з порушенням процесуальних норм, посилаючись на обставини, викладені у акті перевірки Товариства.

Письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не надходило.

Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Справу призначено до касаційного розгляду в судовому засіданні на 02 липня 2020 року, який в подальшому відкладено до 09 липня 2020 року.

У ході касаційного розгляду судом здійснено заміну відповідача у справі його правонаступником - Офісом великих платників податків ДПС.

В судовому засіданні представник відповідача підтримав свою касаційну скаргу, просив її задовольнити; представники позивача проти доводів та вимог останньої заперечили, вважаючи їх безпідставними, надавши відповідні пояснення.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд вказує на таке.

Так, підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 19 червня 2015 року №0000233920, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств, серед іншого, є висновок контролюючого органу про заниження Товариством «інших доходів» за 2014 рік на загальну суму 36298217 грн. внаслідок невідображення у їх складі суми безнадійної кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності у три роки.

При цьому відповідач виходив з того, що у позивача з 14 квітня 2011 року обліковується кредиторська заборгованість за основною сумою кредиту у розмірі 4200000 дол. США (7274300 дол. США - 3074300,00 дол. США) перед нерезидентом «NLB INTERFINANZ Praha s.r.o.» (Чеська Республіка) за кредитним договором від 22 лютого 2008 року б/н, строк позовної давності (три роки) стосовно якої сплинув 14 квітня 2014 року.

Крім того з 26 січня 2011 року у позивача обліковується кредиторська заборгованість за нарахованими та несплаченими відсотками за названим вище кредитним договором у розмірі 354702,43 дол. США (1976860,86 дол. США - 1622157,43 дол. США), строк позовної давності (три роки) стосовно якої сплинув 26 січня 2014 року.

Відповідач наголошує на тому, що оскільки статтею 256 ЦК України загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки, то станом на 14 квітня 2014 року у Товариства наявна безнадійна заборгованість за основною сумою кредиту у розмірі 4200000 дол. США (балансовий еквівалент 33463080 грн.), а станом на 26 січня 2014 року за нарахованими та несплаченими відсотками у розмірі 354702,43 дол. США (балансовий еквівалент 2835136,52 грн.).

Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Пункт 135.2 статті 135 ПК України встановлює, що доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 135.5.4 пункту 135 статті 135 ПК України інші доходи, зокрема, включають суми безнадійної кредиторської заборгованості.

За визначенням підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 безнадійною заборгованістю визнається, окрім іншого, заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.

Порядок визнання доходів встановлений статтею 137 ПК України.

За змістом частини першої статті 35 Закону України «Про міжнародне приватне право» від 23 червня 2005 року №2709-IV позовна давність визначається правом, яке застосовується для визначення прав та обов`язків учасників відповідних відносин.

Частиною першої статті 259 ЦК України установлено, що позовна давність, встановлена законом, може бути збільшена за домовленістю сторін.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що згідно розділу 14 кредитного договору від 22 лютого 2008 року б/н, укладеного між Товариством та нерезидентом «NLB INTERFINANZ Praha s.r.o.» (Чеська Республіка), останній регулюється та тлумачиться у відповідності із законами Швейцарії.

Питання позовної давності у Швейцарії регламентуються Цивільним кодексом 1907 року та Зобов`язальним Законом 1911 року, який вважається п`ятою частиною Цивільного кодексу. Згідно статтею 127 цього Закону загальний строк позовної давності складає 10 років. За загальним правилом перебіг строку позовної давності починається з дати настання строку виконання зобов`язання (статті 130 Зобов`язального Закону).

Враховуючи викладене, умови вказаного контракту, які передбачають застереження сторін щодо застосування законодавства Швейцарії у питаннях позовної давності, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку про те, що розглядувана кредиторська заборгованість позивача перед нерезидентом «NLB INTERFINANZ Praha s.r.o.» (Чеська Республіка) в охоплений перевіркою період не може бути кваліфікована як безнадійна та бути включена до складу інших доходів, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, відповідно до вимог підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 ПК України, адже строк позовної давності у 10 років станом на момент перевірки позивача ще не сплинув.

У відповідності до підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 ПК України визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від`ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку.

Згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку під заборгованістю слід розуміти будь-яку заборгованість по розрахунках з постачальниками, покупцями та іншими дебіторами і кредиторами.

Оскільки, як вже зазначалося вище, заборгованість позивача за кредитним договором від 22 лютого 2008 року перед нерезидентом - компанією «NLB INTERFINANZ Praha s.r.o.» не вважається безнадійною заборгованістю у розумінні підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України, суди також обґрунтовано визнали безпідставним висновок контролюючого органу про завищення Товариством «інших витрат» на суму від`ємного значення курсових різниць у розмірі 11742157 грн., нарахованих на заборгованість за кредитним договором.

Що ж стосується висновку відповідача про безпідставне формування Товариством валових витрат та податкового кредиту з ПДВ за операціями із контрагентами щодо придбання товарів (робіт, послуг), слід зазначити таке.

Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначає витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно ж з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт «а»)

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

За визначенням статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-ХІV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що у періоді, який перевірявся контролюючим органом, Товариство у межах своєї господарської діяльності придбавало товарно-матеріальні цінності (роботи, послуги) у ТОВ «Союз-Лед НВП», ТОВ «Гард Фінанс», ТОВ «Астра Трей Лайн», ТОВ «ГРАНТ ТАЙМ», ТОВ «Нові Технології ТПВ», ТОВ «ТК «СІМПЛЕКС», ТОВ «Профінструмент-Україна», ТОВ «ДНІПРОСФЕРА», ТОВ «Промтехелектро-Юг», ТОВ «Оптоторг», ТОВ «СПЕЦМОНТАЖ-СВ», ТОВ «Оптімус-МТ», ТОВ «АНКОМТЕХ СЕРВИС», ТОВ «Дизель Плюс», ТОВ «АГРО ВАТ», ТОВ «Фест-Груп», ПП «АЛЬФА-КОМ», ТОВ «АККОРД АГРО», ТОВ «КОМЕЛЬ.ЮА», ПП «ФІРМА «УКРПРОМТРЕЙД», ТОВ «БУДАГРОМАШ», ПП «НВК «МААП», ТОВ «СПЕЦАГРОРЕСУРС», ТОВ «ФОРТУНА ІНКОРПОРЕЙШН», ФОП ОСОБА_1 , ТОВ «І.Г.Л.», ТОВ «КАМІЛА ТРАНС СЕРВІС», ТОВ «АГРОС-ДНЕПР», ТОВ «ТПК ГРУП», ТОВ «ПРОМФІНІНВЕСТ-ГРУП», ТОВ «АКТА-СТАР», ТОВ «ПОЛТАВА ТЕХНО-ТРЕЙД» та ТОВ «КОЛД-ФРОСТ».

Здійснення господарських операцій із вказаними контрагентами, як установлено судами, підтверджено залученими до матеріалів справи первинними документами, (видатковими накладним, актами здачі-прийняття робіт (послуг), оборотно-сальдовими відомостями по рахунку), які оформлені у відповідності із вимогами Закону №996-XIV, отримані блага використані позивачем у власній господарській діяльності, а господарські операції спричинили зміни в структурі його активів.

Контрагентами виписано на адресу позивача податкові накладні, які містять усі обов`язкові реквізити, передбачені пунктом 201.1 статті 201 ПК України, й на момент їх складення постачальники були зареєстровані як юридичні особи та платники ПДВ.

Розрахунки за отриманий товар, як свідчать установлені судами обставини, здійснювались безготівково.

На підставі зазначених обставин та наведених доказів суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що господарські операції між позивачем та контрагентами документально підтверджені та фактично здійснені з метою використання в оподатковуваних операціях; відповідачем же - суб`єктом владних повноважень, на якого положеннями частини 2 статті 71 КАС України (в редакції, чинній на момент ухвалення оскаржуваних рішень) покладено обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, в ході розгляду справи не доведено обставин, які б свідчили про порушення позивачем податкового законодавства та наявність яких би призводила до невизнання права позивача на формування відповідних сум податкових вигод.

Слід погодитися з висновком про те, що ненадання до перевірки окремих документів або ж наявність незначних недоліків в оформленні останніх не може вважатися у даному випадку достатньою підставою для визнання нереальності господарських операцій, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

У ході розгляду справи апеляційний суд взяв до уваги й висновок судово-економічної експертизи по кримінальному провадженню №32015100110000290, складений 22 березня 2016 року, у якому судовий експерт вказав на документальне підтвердження Товариством придбання товарів (робіт, послуг) у згаданих вище постачальників та дотримання ним передбачених законодавством умов для формування податкової вигоди за наслідками таких відносин. При цьому в ході проведення експертного дослідження висновки акту від 05 червня 2015 року за №594/28-10-39-20/31764816 про завищення Товариством витрат та податкового кредиту за наслідками взаємовідносин із контрагентами документально не підтверджені в повному обсязі.

До того ж, висновки контролюючого органу про повторне включення позивачем до складу податкового кредиту сум ПДВ по господарським операціям з окремими контрагентами, а також формування податкового кредиту за рахунок податкових накладних, з дати складення яких минуло більш ніж 365 календарних днів, не знайшли свого підтвердження у ході проведеної судово-економічної експертизи.

Варто зазначити, що кримінальне провадження, внесене 09 жовтня 2015 року до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №32015100110000290 щодо вчинення посадовими особами Товариства кримінального правопорушення, передбаченого частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України, закрито 28 березня 2016 року постановою старшого слідчого з особливо важливих справ 6 відділу кримінальних розслідувань слідчого управління фінансових розслідувань Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників на підставі пункту 2 частини першої статті 284 Кримінального процесуального кодексу України, тобто у зв`язку із відсутністю ознак кримінального правопорушення.

Відтак, оцінивши повноту, характер, об`єктивність та юридичне значення установлених конкретних фактичних обставин справи, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про недоведення відповідачем факту порушення Товариством відповідних вимог ПК України при формуванні податкового кредиту та валових витрат за результатами взаємовідносин із контрагентами й, як наслідок, підстав для прийняття податкових повідомлень - рішень від 19 червня 2015 року №0000233920 та №0000223920.

При цьому доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) в акті перевірки та з урахуванням яких суди вже надавали оцінку встановленим обставинам справи, й по суті зводяться лише до їх переоцінки.

Відносно ж податкового повідомлення-рішення від 19 червня 2015 року №0000273920, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб за основним платежем в 452604 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 256275,75 грн., то слід зазначити наступне.

Суди встановили, що підставою для прийняття цього рішення став висновок контролюючого органу про порушення позивачем вимог пункту 160.2 статті 160 ПК України, що, на думку відповідача, полягало у неутриманні податку на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою в розмірі 15% з доходу з джерелом походження з України, виплаченого по ліцензійним договорам від 23 вересня 2011 року №903/217-02-2011-11, №903/217-02-2011-12 та №903/217-02-2011-13 нерезиденту РУП «МТЗ» (Білорусь) у вигляді роялті.

Так, відповідно до пункту 160.1 статті 160 ПК України будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

Підпунктом «в» пункту 160.1 статі 160 ПК України визначено, що для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, роялті.

За змістом підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПК України роялті - це будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торгівельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау)

Не вважаються роялті платежі за отримання об`єктів власності, визначених в абзаці першому цього пункту, у володіння або розпорядження чи власність особи або, якщо умови користування такими об`єктами власності надають право користувачу продати або здійснити відчуження в інший спосіб такого об`єкта власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов`язковим згідно із законодавством України;

Згідно пункту 160.2 статті 160 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3 - 160.7 цієї статті, зобов`язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Таким чином законодавством України передбачено, що оподаткуванню податком на прибуток за ставкою в розмірі 15% підлягають виплачені резидентом на користь нерезидента роялті як ліцензійний платіж за користування або за надання права на користування (без відчуження або оприлюднення, крім випадків, коли таке оприлюднення є обов`язковим згідно із законодавством України) зареєстрованих торгівельної марки, ноу-хау, процесу тощо.

Статтею 103 ПК України регламентовано порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.

За приписами пункту 103.1 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Відповідно до пункту 103.2 статті 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Як установлено пунктом 103.4 статті 103 ПК України, підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (пункт 103.5 статті 103 ПК України).

За змістом пункту 103.8 статті 103 ПК України особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року.

Між Урядом України і Урядом Республіки Білорусь укладено Угоду про уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухилення від сплати податків стосовно податків на доходи і майно (дата підписання: 24 грудня 1993 року; дата ратифікації: 20 грудня 1994 року; дата набуття чинності: 30 січня 1995 року) (далі - Угода), пунктами 1, 2, 3 та 5 статті 12 якої передбачено, що роялті, які виникають в одній Договірній Державі і виплачуються резидентові другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Договірній Державі.

Однак такі роялті можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач фактично має право на роялті, то податок, що сплачується, не повинен перевищувати 15 відсотків.

Термін «роялті» при використанні в цій статті означає платежі будь-якого виду, що одержуються як винагорода за використання або за надання права використання авторських прав на літературні твори, твори мистецтва і науки, включаючи кінофільми або фільми і плівки, які використовуються для радіомовлення або телебачення, будь-якого патенту, товарного знаку, креслення або моделі, схеми, секретної формули або процесу, або за використання промислового, комерційного чи наукового обладнання, або за інформацію стосовно промислового, комерційного чи наукового обладнання, або за інформацію стосовно промислового, комерційного чи наукового досвіду, «ноу-хау».

Вважається, що роялті виникають у Договірній Державі, якщо платником виступає сама Договірна Держава, її політико-адміністративний підрозділ, місцеві органи влади або особа, з постійним місцеперебуванням у ній. Якщо, проте, що виплачує роялті, незалежно від того, є вона особою з постійним місцеперебуванням у Договірній Державі чи ні, має в Договірній Державі постійне представництво або постійну базу, у зв`язку з яким виникло зобов`язання виплачувати роялті, і такі роялті виплачуються цим постійним представництвом або постійною базою, тоді вважається, що роялті виникають у тій Договірній Державі, в якій розміщені постійне представництво або постійна база.

Як встановлено судами попередніх інстанцій у цій справі, між Товариством та РУП «МТЗ» (Білорусь) укладено ліцензійні договори від 23 вересня 2011 року №903/217-02-2011-11, №903/217-02-2011-12, №903/217-02-2011-13 та ліцензійний договір на товарний знак від 23 вересня 2011 року №903/217-02-2011-15.

За укладеними ліцензійними договорами протягом періоду, який перевірявся, позивачем здійснювалась виплата роялті резиденту Республіки Білорусь.

В листах РУП «МТЗ» та Інспекції Міністерства по податкам та зборам Партизанського району м. Мінська від 1 лютого 2017 року за №111-115 та від 31 січня 2017 року за №2-1-15/00804-19 відповідно, залучених позивачем до матеріалів справи, наявна інформація, що згідно даних бухгалтерського обліку за період з 2012 року по 2014 рік на валютні рахунки РУП «МТЗ» надходили ліцензійні винагороди (роялті), відповідно до податкового законодавства Республіки Білорусь зазначені суми були включені до оподаткованої бази для нарахування податку на прибуток за відповідні періоди й у РУП «МТЗ» відсутня податкова заборгованість за ці періоди.

Протягом 2012 - 2014 років нерезидентом РУП «МТЗ» (Білорусь) позивачу, як податковому агенту, який виплачує йому доходи, були надані довідки про постійне місцезнаходження, в яких податковим органом Республіки Білорусь підтверджено, що вказаний платник є особою з постійним місцезнаходженням в Республіці Білорусь у розумінні статті 4 Угоди.

Приймаючи рішення, суди дійшли висновку, що оскільки позивач виплатив доходи нерезиденту - фактичному отримувачу доходу, резиденту країни, з якою укладено міжнародний договір України, то у такому разі Товариство має право застосувати правила міжнародного договору (в даному випадку - Угоди між Урядом України та Урядом Республіки Білорусь), які надають право особі обирати місце оподаткування роялті в одній з Договірних Держав.

Разом з тим, за приписами частини першої статті 244-2 КАС України (в редакції, чинній до 15 грудня 2017 року) висновок щодо застосування норм права, викладений у постанові Верховного Суду України, має враховуватися іншими судами загальної юрисдикції при застосуванні таких норм права. Частиною ж п`ятою статті 242 КАС України (у чинній на цей час редакції) установлено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки, викладені в постановах Верховного Суду.

Відповідно до правової позиції щодо застосування норм матеріального права, які регулюють подібні спірним правовідносини, викладеної у постановах Верховного Суду України від 30 жовтня 2012 року у справі №21-285а12 та від 05 квітня 2016 року у справі №826/17223/14, а також в постановах Верховного Суду від 31 серпня 2018 року у справі №2а/0370/1070/12 (касаційне провадження №К/9901/9513/18), від 11 листопада 2019 року у справі №560/2/19 (касаційне провадження №К/9901/21786/19) та від 07 лютого 2020 року у справі №814/902/13-а (касаційне провадження №К/9901/27563/18), положення Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав здійснюватиметься оподаткування одержаного доходу, оскільки таке тлумачення не відповідає дійсному змісту міжнародної угоди та суті податку.

З огляду на наведене, висновок судів попередніх інстанцій щодо обґрунтованості позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 червня 2015 року №0000273920 є передчасним.

Що ж до податкового повідомлення-рішення від 19 червня 2015 року №0000253920 ТОВ «Техноторг-Дон», то суди встановили, що підставою для застосування останнім згідно пункту 2 статті 16 Декрету №15-93 штрафних санкцій у розмірі 10657338,66 грн. стали висновки відповідача про порушення Товариством пункту 4 статті 5 Декрету №15-93 у зв`язку із здійсненням 22 листопада 2012 року переказу валютних цінностей в сумі 1333334 дол. США на користь нерезидента «NLB INTERFINANZ Praha s.r.o.» (Чехія) без отримання індивідуальної ліцензії Національного банку України.

У преамбулі Декрету №15-93 визначено, що цей Декрет установлює режим здійснення валютних операцій на території України, визначає загальні принципи валютного регулювання, повноваження державних органів і функції банків та інших фінансових установ України в регулюванні валютних операцій, права й обов`язки суб`єктів валютних відносин, порядок здійснення валютного контролю, відповідальність за порушення валютного законодавства.

Вказаним Декретом також однозначно вирішено питання щодо компетентного органу, який має право застосовувати санкції за порушення приписів Декрета, а саме - повноважним органом є Національний банк України.

Саме цим нормативно-правовим актом врегульовані відносини, з приводу правомірності яких виник спір у цій справі.

Положення Указу Президента України від 27 червня 1999 року №734/99 «Про врегулювання порядку одержання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів та застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства», яким органи державної податкової служби наділено повноваженнями застосовувати до резидентів і нерезидентів України санкції, передбачені пунктом 2 статті 16 Декрету, не підлягають застосуванню, оскільки, врегульовуючи по-іншому питання, які були врегульовані законом (Декретом, виданим у межах повноважень, наданих Законом України від 18 листопада 1992 року №2796-XII «Про тимчасове делегування Кабінету Міністрів України повноважень видавати декрети в сфері законодавчого регулювання»), Указ суперечить обмеженням, встановленим пунктом 4 Перехідних положень Конституції України, та необґрунтовано створює протиріччя в правовому регулюванні відносин.

Така правова позиція вже висловлювалась Верховним Судом України у постанові від 7 лютого 2012 року (№21-904а10), а також Верховним Судом у постановах від 14 січня 2020 року у справі №826/16272/14 (касаційне провадження №К/9901/9035/18) та від 10 квітня 2020 року у справі №640/4563/19 (касаційне провадження №К/9901/1933/20).

Отже санкції, передбачені статтею 16 Декрету №15-93, застосовуються лише Національним банком України та підпорядкованими йому особами, до яких фіскальні органи не відносяться, а тому у відповідача не було повноважень для застосування до Товариства фінансових санкцій та прийняття податкового повідомлення-рішення від 19 червня 2015 року №0000253920, що є безумовною підставою до його скасування.

З аналогічних підстав не є законним та підлягає скасуванню й податкове повідомлення-рішення від 19 червня 2015 року №0000263920, яким до позивача за порушення пункту 1 статті 9 Декрету №15-93 (невідображення дебіторської заборгованості за імпортним контрактом від 18 березня 2014 року №02/2014/4/119, укладеним із нерезидентом ТОВ «Торговий дім «Кама» (Росія), у сумі 1584780 рос. руб. у Деклараціях про валютні цінності, доходи та майно, що належать резиденту України і знаходяться за її межами) на підставі статті 16 Декрету №15-93, пункту 2.7 Постанови Правління Національного банку України від 8 лютого 2000 року №49 «Про затвердження Положення про валютний контроль» застосовано штрафні санкції в сумі 170 грн.

При цьому помилковими є посилання суду першої інстанції на пункт 3.1 Постанови Правління Національного банку України від 8 лютого 2000 року №49 «Про затвердження Положення про валютний контроль», яким також органи державної податкової служби наділено повноваженнями застосовувати до резидентів і нерезидентів України санкції, передбачені пунктом 2 статті 16 Декрету, адже остання прийнята для застосування Національним банком України та визначає основні засади здійснення ним функцій головного органу валютного контролю згідно з повноваженнями, наданими йому статтями 7, 44 Закону України «Про Національний банк України» та статтями 13, 16 Декрету №15-93, та не поширює свою дію на фіскальні органи. Більше того пунктом 3.3 розділу 3 цієї Постанови чітко визначено, що санкції, зазначені у розділі 2 Положення, застосовуються виключно Національним банком і його територіальними управліннями. Жодних застережень з приводу можливості делегування таких повноважень іншому суб`єкту владних повноважень Постанова не містить.

Натомість, визнавши протиправними та скасувавши податкові повідомлення-рішення від 19 червня 2015 року №0000253920 та №0000263920, суд першої інстанції, якого підтримав й апеляційний суд, по суті прийняв законне рішення в частині вирішення цих вимог.

Стосовно податкового повідомлення-рішення від 19 червня 2015 року №0000243920, яким за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності позивачу нараховано пеню у розмірі 194831,82 грн., а також прийнятого за результатами адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення від 24 вересня 2015 року №0000513920, яким за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності позивачу нараховано пеню у розмірі 194831,67 грн., слід зазначити наступне.

Як установили суди, підставою для прийняття цих рішень та нарахування пені став висновок відповідача про порушення Товариством встановлених статтею 2 Закону №185/94-ВР строків отримання товару за зовнішньоекономічними контрактами, укладеними із ТОВ «Торговий дім «Кама» (Росія), РУП «МТЗ» (Білорусь), компанією Federal-Mogul Global Aftermarket EMEA BVBA (Бельгія), ВАТ «Мінський автомобільний завод» управлінська компанія холдингу «БЕЛАВТОМАЗ» (Білорусь), при цьому контролюючий орган при розрахунку пені виходив з того, що моментом надходження товару за імпортним контрактом вважається момент повного виконання усіх митних формальностей, у тому числі митне оформлення та декларування товару, а не дата перетину товаром митного кордону.

Судами встановлено, що Товариство відповідно до Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 19 квітня 1991 року №959-XII (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон №959-XII) є суб`єктом зовнішньоекономічної діяльності, одним з видів якої згідно зі статтею 4 цього Закону є експорт та імпорт товарів.

Відповідно до частини першої статті 1 Закону №185/94-ВР (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) виручка резидентів у іноземній валюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 180 календарних днів з дати митного оформлення (виписки вивізної вантажної митної декларації) продукції, що експортується, а в разі експорту робіт (послуг), прав інтелектуальної власності - з моменту підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг, експорт прав інтелектуальної власності. Перевищення зазначеного строку потребує висновку центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку.

Частиною першої статті 2 Закону №185/94-ВР передбачено, що імпортні операції резидентів, які здійснюються на умовах відстрочення поставки, в разі, коли таке відстрочення перевищує 180 календарних днів з моменту здійснення авансового платежу або виставлення векселя на користь постачальника продукції (робіт, послуг), що імпортується, потребують висновку центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку.

Згідно частин четвертих статей 1, 2 Закону №185/94-ВР Національний банк України має право запроваджувати на строк до шести місяців інші строки розрахунків, ніж ті, що визначені частинами першими цих статей.

У відповідності до частини першої статті 4 Закону №185/94-ВР порушення резидентами строків, передбачених статтями 1 і 2 цього Закону або встановлених Національним банком України відповідно до статей 1 і 2 цього Закону, тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару).

За змістом абзаців десятого, чотирнадцятого статті 1 Закону №959-XII та абзаців другого, третього підпункту 1.1 Інструкції про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затвердженої постановою Національного банку України від 24 березня 1999 року №136 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), експорт (експорт товарів) - це продаж товарів українськими суб`єктами зовнішньоекономічної діяльності іноземним суб`єктам господарської діяльності (у тому числі з оплатою в негрошовій формі) з вивезенням або без вивезення цих товарів через митний кордон України, включаючи реекспорт товарів; імпорт (імпорт товарів) - це купівля (у тому числі з оплатою в негрошовій формі) українськими суб`єктами зовнішньоекономічної діяльності в іноземних суб`єктів господарської діяльності товарів з ввезенням або без ввезення цих товарів на територію України, включаючи купівлю товарів, призначених для власного споживання установами та організаціями України, розташованими за її межами.

Експортна операція у розумінні статті 1 Закону №185/94-ВР передбачає здійснення суб`єктом господарювання експорту; імпортна операція у розумінні статті 2 Закону №185/94-ВР - здійснення суб`єктом господарювання імпорту.

При цьому моментом здійснення експорту (імпорту) - відповідно до абзацу тридцять восьмого статті 1 Закону №959-XII є момент перетину товаром митного кордону України або переходу права власності на зазначений товар, що експортується чи імпортується, від продавця до покупця.

Відповідно до частини першої статті 195 МК України переміщення товарів через митний кордон України здійснюється у пунктах пропуску через державний кордон України, перелік яких визначається Кабінетом Міністрів України відповідно до міжнародних договорів України, укладених в установленому законом порядку.

Якщо за умовами перевезення митне оформлення товарів у повному обсязі здійснюється не в місці перетину митного кордону, а перевезення здійснюється із зміною транспортного засобу у пункті пропуску через державний кордон України, органу доходів і зборів у пункті пропуску через державний кордон України подаються транспортні, комерційні та інші супровідні документи, що містять відомості про товари, достатні для їх ідентифікації та необхідні для прийняття рішення про можливість їх пропуску через митний кордон України (частина третя статті 198 МК України).

Згідно частин третьої та четвертої статті 247 МК України митне оформлення товарів, транспортних засобів комерційного призначення здійснюється в будь-якому органі доходів і зборів з пред`явленням їх цьому органу, якщо інше не передбачено цим Кодексом; митне оформлення товарів, транспортних засобів комерційного призначення, що переміщуються через територію України в митному режимі транзиту, здійснюється органом доходів і зборів, у зоні діяльності якого починається транзитне переміщення.

За змістом частини першої статті 248 МК України митне оформлення розпочинається з моменту подання органу доходів і зборів декларантом або уповноваженою ним особою митної декларації або документа, який відповідно до законодавства її замінює, та документів, необхідних для митного оформлення, а в разі електронного декларування - з моменту отримання органом доходів і зборів від декларанта або уповноваженої ним особи електронної митної декларації або електронного документа, який відповідно до законодавства замінює митну декларацію.

Як визначено частиною першою статті 322 МК України, товари, що переміщуються через митний кордон України, разом з їх упаковкою та маркуванням, транспортні засоби комерційного призначення, якими вони переміщуються через митний кордон України, пред`являються у незмінному стані для митного контролю, а документи на ці товари, транспортні засоби подаються органам доходів і зборів у пунктах пропуску через державний кордон України та в інших місцях на митній території України, встановлених органами доходів і зборів для здійснення митного контролю та митного оформлення, не пізніше ніж через три години після прибуття зазначених товарів у пункт пропуску через державний кордон України або інше визначене органами доходів і зборів місце.

У відповідності до частини першої статті 257 МК України декларування здійснюється шляхом заявлення за встановленою формою (письмовою, усною, шляхом вчинення дій) точних відомостей про товари, мету їх переміщення через митний кордон України, а також відомостей, необхідних для здійснення їх митного контролю та митного оформлення.

Наведене у сукупності дає підстави для висновку, що оформлена митна декларація не є єдиним документом, яким засвідчується факт та дата фактичного переміщення товарів через митний кордон, а є заявою, що містить відомості про товари та мету їх переміщення через митний кордон України i засвідчує право суб`єкта зовнішньоекономічної діяльності на розміщення товарів у визначений митний режим, підтверджує (а не встановлює) права i обов`язки зазначених у такій декларації осіб щодо здійснення ними відповідних операцій.

Таким чином моментом вчинення експортної (імпортної) операції, зокрема моментом поставки товару за такою операцією, для застосування статей 1, 2, 4 Закону №185/94-ВР є момент фактичного перетину експортованим (імпортованим) товаром митного кордону України.

Аналогічний висновок щодо застосування вказаних норм права викладено в постановах Верховного Суду від 27 лютого 2018 року у справі №П/811/2370/15) та від 31 січня 2019 року у справі №802/2802/15-а.

У справі, яка розглядається, суди встановили, імпортований позивачем товар надійшов на митну територію України за контрактом від 18 березня 2014 року №02/2014/4/119 - 16 квітня 2014 року; за контрактом від 23 жовтня 2012 року №112/05786206/01-1206-925 - 24 травня 2014 року; за контрактом від 5 листопада 2013 року №2013-0511 - 10 квітня 2014 року та 28 червня 2014 року; за контрактом від 29 січня 2013 року №43039/156-08-13 - 18 травня 2013 року, про що свідчать штампи «Під митним контролем» відповідних митних органів на митних документах, копії яких наявні в матеріалах справи.

Враховуючи наведені вище обставини та правове регулювання спірних правовідносин, перевіривши момент перетину імпортованим товаром митного кордону України, суди попередніх інстанцій не встановили обставин порушення позивачем встановленого статтею 2 Закону №185/94-ВР строку, а відтак дійшли цілком об`єктивного висновку про відсутність у Товариства законодавчо встановленого обов`язку сплати пені, визначеної відповідачем в оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях від 19 червня 2015 року №0000243920 та від 24 вересня 2015 року №0000513920.

Слід зазначити, що касаційна скарга відповідача не містить мотивів, які б свідчили про неналежну правову оцінку встановленого у ході перевірки порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, яку суди першої та апеляційної інстанцій надали й дійшли висновку про недоведення контролюючим органом викладених у акті перевірки обставин.

Разом з тим, визнаючи протиправним та скасовуючи податкове повідомлення-рішення від 19 червня 2015 року №0000243920, суди першої інстанції та апеляційної інстанції не врахували, що внаслідок його часткового скасування ДФС України за результатами адміністративного оскарження в частині застосування штрафних санкцій на суму 0,15 коп. контролюючим органом прийнято нове податкове повідомлення-рішення від 24 вересня 2015 року №0000513920, яке оскаржується позивачем у судовому порядку та є предметом розгляду даної справи.

Згідно приписів підпункту 60.1.3 пункту 60.1 статті 60 ПК України податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним, якщо контролюючий орган зменшує нараховану суму грошового зобов`язання раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення. В силу ж вимог пункту 60.4 статті 60 ПК України у випадках, визначених, зокрема підпунктом 60.1.3 пункту 60.1 статті 60 ПК України, податкове повідомлення-рішення вважається відкликаними з дня надходження до платника податків податкового повідомлення-рішення, які містить зменшену суму грошового зобов`язання.

Обставини щодо відкликання податкового повідомлення-рішення від 19 червня 2015 року №0000243920 залишені судами поза увагою й не з`ясовано наявності чи відсутності порушеного права позивача, яке б вимагало судового захисту.

Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, судові рішення підставі статті 353 КАС України підлягають частковому скасуванню, а справа у частині позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19 червня 2015 року №0000273920 та №0000243920 - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Разом з тим постановлені у справі рішення судів першої та апеляційної інстанцій у частині вирішення решти позовних вимог по суті є правильними.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 353, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС задовольнити частково.

Постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2015 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 08 червня 2017 року скасувати в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19 червня 2015 року №0000273920 та №0000243920 та направити справу у цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

В решті постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2015 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 08 червня 2017 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

СуддіС.С. Пасічник І.А. Васильєва В.П. Юрченко