П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

23 червня 2020 р.м.ОдесаСправа № 540/1641/19

Головуючий в 1 інстанції: Варняк С.О. Дата і місце ухвалення: 06.12.2019р., м. Херсон Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого Лук`янчук О.В.

суддів Бітова А.І.

Ступакової І.Г.

при секретарі Черкасовій Є.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2019 року по справі за позовом комунального підприємства Агрофірма радгосп «Білозерський» до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И Л А :

Комунальне підприємство Агрофірма радгосп «Білозерський» звернулося до Херсонського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01 липня 2015 року №0000332200, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний збір із вироблених в Україні товарів - виноробна продукція в розмірі 5 626 875,17 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 1 406 718,79 грн.

Позов обґрунтовувало тим, що при проведенні фактичної перевірки КП Агрофірма радгосп «Білозерський» з питань дотримання вимог законодавства при провадженні діяльності із виробництва та реалізації алкогольних напоїв за період з 01.01.2014р. по 31.03.2015р. податковий орган дійшов помилкових висновків про надання підприємством недостовірних даних у звітах по формі № 2-РС за 12 місяців 2014 року та 1 квартал 2015 року, щодо недостачі (втрат) продукції за результатами інвентаризації станом на 01.08.2014р. у кількості 1033651,33 дал та про заниження податкових зобов`язань з акцизного податку у вересні, жовтні, листопаді 2014 року та січні 2015 року з виноматеріалів, направлених на утилізацію на суму 7034,00 грн. (2014 рік) та 1172,32 грн. (2015рік). За результатами інвентаризації в квітні 2014 року встановлено надлишки спирту-сирцю виноградного в кількості 21379.55дал та спирту-сирцю плодового у кількості 1441.73 дал. Надлишки спирту утворилися внаслідок здійснення процесу дистиляції виноматеріалів для отримання спирту-сирцю, проте відповідні акти на виробництво спирту-сирцю виноградного не складалися, оскільки матеріально відповідальною особою - начальником цеху первинного виноробства ОСОБА_1 не здійснено документальне оформлення накладних на передачу виноматеріалів в цех виробництва спиртів. При цьому, підприємством проведено інвентаризацію та лабораторні дослідження, в ході яких виявлено невідповідність номенклатурної назви виноматеріалів, зазначених в даних бухгалтерського обліку, та виявлених фактично. Встановлено нестачі та лишки виноматеріалів, тоді як контролюючим органом під час проведення фактичної перевірки використано лише акт нестачі. Також, позивач посилався на те, що відповідно до вимог законодавства виноматеріали, що реалізуються підприємствам вторинного виноробства, які використовуються для виробництва готової продукції, не оподатковуються акцизним податком. Оскільки факту реалізації виноматеріалів немає, донарахування акцизного податку по виноматеріалах за ставками, встановленими на виноробну продукцію, є необґрунтованим. Так як на момент інвентаризації спирту-сирцю виноградного невідомо було про нестачу виноматеріалів, а лишки спирту-сирцю оприбутковані в травні 2014 року і відображено в бухгалтерській звітності і звітах 1-PC, тому, за твердженнями позивача, фактично наднормативних втрат підакцизних товарів немає.

Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2019 року позов задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення №0000332200 від 01.07.2015р. в частині суми грошового зобов`язання за основним платежем в сумі 5618668,85 грн. та за штрафними санкціями в сумі 1404667,21 грн.

В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції в частині задоволених вимог підприємства, Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення від 06.12.2019р. та ухвалити нове судове рішення про відмову в задоволені позову КП Агрофірма радгосп «Білозерський».

В своїй скарзі апелянт зазначає, що при вирішенні спору судом першої інстанції не надано належної правової оцінки доводам відповідача про те, що до перевірки позивачем не було надано документів первинного обліку журнали по формі №П-9 та №П-10, розрахунки гранично допустимих втрат виноматеріалів при зберіганні та технологічних операціях по формі №П-50 та №П-51 за період з 01.01.2014р. по 01.08.2014р. Журнал заповнюється некоректно, не зазначаються реквізити документів на прихід та витрати виноматеріалів, щоденні залишки, втрати при інвентаризації, в журналі відсутні підписи матеріально-відповідальної особи та головного бухгалтера. Відслідкувати рух виноматеріалів у виробництві являється неможливим.

Також, апелянт посилається на те, що у перевірений період підприємство безпідставно здійснювало переведення виноматеріалів шампанських у виноматеріали столові, керуючись тільки рішенням дегустаційної комісії КП Агрофірма радгосп «Білозерський». Відповідно до наказу Міністерства аграрної політики України від 22.01.2013р. №28 тільки Центральна галузева дегустаційна комісія надає висновки про якість виноробної продукції, її зовнішнього оформлення та закупорювання, розробляє пропозиції щодо освоєння виробництва або зняття з виробництва окремих марок алкогольної продукції тощо. Таким чином, за фактом нестачі (втрати) продукції за результатами інвентаризації у кількості 1 033 651,33 дал занижено податкове зобов`язання з акцизного податку на загальну суму 5 618 668,85 грн.

КП Агрофірма радгосп «Білозерський» подало письмовий відзив на апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі, в якому просить скаргу відповідача залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції без змін. Позивач зазначає, що висновок податкового органу про перевищення норми витрат та відходів не відповідає дійсності, оскільки вимоги КД У 00011050-15.9-3:2011 «Форми первинного обліку і лабораторного контролю у виноробній промисловості», якими Головне управління обґрунтовує свої висновки, не встановлюють норм витрат та відходів. Позивач просить суд апеляційної інстанції врахувати, що відповідачем не прийнято до уваги, що при інвентаризації спирту-сирцю виноградного невідомо було про нестачу виноматеріалів, а лишки спирту-сирцю оприбутковані в травні 2014 року і відображено в бухгалтерській звітності і звітах 1-РС. Щодо посилань апелянта на відсутність рішення Центральної галузевої дегустаційної комісії виноробної промисловості про переведення шампанських виноматеріалів у сортові, то КП Агрофірма радгосп «Білозерський» зазначає, що в грудні 2017 року підприємство зверталося до Міністерства аграрної політики та продовольства України щодо наявності у нього обов`язку отримання відповідного рішення Центральної галузевої дегустаційної комісії виноробної промисловості. Листом від 10.01.2018р. Мінагрополітики повідомило підприємство, що надання суб`єкту господарювання дозволу на переведення виноматеріалів не передбачено законодавством, як і не передбачено механізму і процедури такого переведення.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача та учасників справи, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.

Як вбачається з матеріалів справи та правильно встановлено судом першої інстанції, КП Агрофірма радгосп «Білозерський» є юридичною особою, основними видами діяльності якої є: виробництво виноградних вин (КВЕД-2010 11.02); оптова торгівля напоями (КВЕД-2010 46.34); роздрібна торгівля напоями в спеціалізованих магазинах (КВЕД-2010 47.25).

Відповідно до п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75, ст.80 ПК України та наказу від 19.05.2015р. №95, у період з 20.05.2015р. по 29.05.2015р. посадовими особами Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі проведено фактичну перевірку КП Агрофірма радгосп «Білозерський» з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства, що регулює відносини у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв за період з 01.01.2014р. по 31.03.2015р., за результатами якої складено акт перевірки від 02.06.2015р. №2/2/00413506.

У висновках вказаного акту перевірки зафіксовано порушення позивачем:

- встановлено факти надання недостовірних даних у звітах по формі №2-РС за 12 місяців 2014 року та 1 квартал 2015 року, а саме: у звітах не зазначались дані щодо обсягів шампанських виноматеріалів, вермутів, спирту-сирцю плодового, чим порушено вимоги статті 16 Закону України №481;

- встановлено факт недонадходження шампанських виноматеріалів від сезону переробки винограду 2014 року у кількості 595,0 дал на суму акцизного податку 30940,00 грн.;

- встановлено факт недостачі (втрат) продукції за результатами інвентаризації станом на 01.08.2014р. у кількості 1033651,33 дал, а саме: виноматеріалів кріплених в асортименті 62260,34 дал, виноматеріалів шампанських 33019, 80 дал, виноматеріалів коньячних - 28399,9 дал, виноматеріалів столових в асортименті 904326,64 дал, вермутів - 724,0 дал, вин кріплених в асортименті - 4434, 75 дал, вин столових в асортименті - 485, 9 дал на загальну суму акцизного податку 5618668,85 грн.;

- встановлено заниження податкових зобов`язань з акцизного податку у вересні, жовтні, листопаді 2014 року та січні 2015 року з виноматеріалів, направлених на утилізацію на суму 7034,00 грн. (2014 рік) та 1 172,32 грн. (2015рік).

Зокрема, в акті перевірки від 02.06.2015р. №2/2/00413506 зазначено, що згідно з представленими до перевірки актами переробки винограду по формі №П-2 та №П-3, актами декантації виноматеріалів по формі №П-6 та заключного звіту станом на 01.01.2015р.: перероблено 4873080 кг винограду; вироблено 348750,9 дал сусла; вироблено 290631,5 дал столових виноматеріалів; вихід сусла з 1 т винограду 66,1 дал; вихід виноматеріалів з 1т винограду 59,64 дал; середня цукристість сусла 190 г/дм; відходи дріжджів і осадів 18570,8 дал. На підприємстві є у наявності пневматичні преси, дозволені для виробництва шампанських виноматеріалів. Аналіз звіту по формі №П-5 показує, що підприємством перевищено допустимі втрати при переробці винограду на шампанські виноматеріали та не забезпечено у повному обсязі вихід шампанських виноматеріалів від переробленої кількості винограду на 595 дал. Сума акцизного податку, розрахована з наднормативних втрат шампанських виноматеріалів, становить 30940 грн.

До перевірки позивачем не було надано документів первинного обліку журнали по формі №П-9 та №П-10, розрахунки гранично допустимих втрат виноматеріалів при зберіганні та технологічних операціях по формі №П-50 та №П-51 за період з 01.01.2014р. по 01.08.2014р. Представлений до перевірки журнал №П-10 заповнюється некоректно, не зазначаються реквізити документів на прихід та витрати виноматеріалів, щоденні залишки, втрати при інвентаризації, в журналі відсутні підписи матеріально-відповідальної особи та головного бухгалтера. Технологічний журнал №П-9 ведеться не на партіями виноматеріалу по найменуваннях та роках урожаю, а як хронологічний журнал технологічних операцій, що не дає можливості від слідкувати рух партій виноматеріалів від оприбуткування (декантації) до відвантаження.

Для перевірки представлено акти інвентаризацій: спирту коньячного та спирту-сирцю коньячного станом на 07.04.2014р.; виноматеріалів станом на 01.08.2014р.; виноматеріалів, спирту коньячного та спирту сирцю-коньячного станом на 01.12.2014р. За результатами інвентаризації станом на 01.08.2014р., відповідно до акту №ИН-0000071, встановлено недостачу виноградних виноматеріалів і вин у кількості 1027896,83 дал на суму акцизного податку 5618668,85 грн. Також, за результатами інвентаризації встановлено надлишки виноградних виноматеріалів: шампанські виноматеріали 5888 дал; столові виноматеріали в асортименті 115510,1 дал; некондиційні столові виноматеріали (на дистиляцію) 124668,2 дал; некондиційні столові виноматеріали (на утилізацію) 200952,2 дал. Всього 447018,5 дал. Шампанські виноматеріали оприбутковані як білі столові. За фактом нестачі виноматеріалів агрофірмою подано заяву до УМВС в Херсонській області від 29.09.2014р. №1332 про вчинення кримінального правопорушення, за якою розпочато досудове розслідування.

У березні-липні 2014 року на підприємстві проводили перевід шампанських виноматеріалів (ставка акцизного податку з готової продукції 5,2 грн. за 1 літр) у виноматеріали столові (ставка акцизного податку з готової продукції 0,01 грн. за 1 літр). Всього переведено 123451 дал. В ході перевірки не представлено дозвільних документів на відповідне переведення Центральної галузевої дегустаційної комісії виноробної промисловості.

Також, в акті перевірки зазначено, що за 11 місяців 2014 року та 3 місяці 2015 року КП Агрофірма радгосп «Білозерський» не відображало у звітах по формі №2-РС інформацію про залишки та рух шампанських виноматеріалів; у звітах №2-РС за січень-серпень 2014 року відсутня інформація про залишки вермутів, тоді як в оборотно-сальдових відомостях по рахунку 273 за цей період числяться залишки вермуту у кількості 724 дал. Залишки спирту-сирцю виноградного по документах первинного обліку не відповідають даним, задекларованим підприємством у звітах по формі №1-РС.

В 2014 році підприємством було реалізовано виноматеріалів в кількості 325 728,89 дал. За вказаний період утилізовано неякісні виноматеріали 70341 дал. В порушення ст.216 ПК України, обсяги утилізованої продукції (виноматеріалів) не задекларовані в деклараціях акцизного податку та до бюджету сума акцизного податку не сплачена. Таким чином, підлягають декларуванню та донарахуванню: за 2014 рік 7034,07 грн. акцизного податку, за березень 2015 року 1172,32 грн. акцизного податку.

За наслідками перевірки контролюючим органом винесено податкове повідомлення - рішення №0000332200 від 01.07.2015р. про збільшення КП Агрофірма радгосп «Білозерський» податкового зобов`язання з акцизного збору із вироблених в Україні товарів - виноробна продукція на суму 5626875,17 грн. та застосування штрафних санкцій у сумі 1406718,79 грн.

Не погоджуючись з правомірністю вказаного податкового повідомлення-рішення КП Агрофірма радгосп «Білозерський» оскаржило його в судовому порядку.

Суд першої інстанції, задовольняючи частково позов підприємства, дійшов висновку, що позивачем не перевищено норми витрат та відходів, так як вимоги КД У 00011050-15.9-3:2011 «Форми первинного обліку і лабораторного контролю у виноробній промисловості...», на які посилається податковий орган, не встановлюють норми втрат та відходи. А відтак, за висновками суду, твердження відповідача про ненадходження виноматеріалів в кількості 595 дал є необґрунтованими. Щодо встановленого актом перевірки факту недостачі (втрат) продукції за результатами інвентаризації станом на 01.08.2014р. у кількості 1033651,33 дал, то суд першої інстанції зазначив, що відповідачем не прийнято до уваги те, що при інвентаризації спирту-сирцю виноградного невідомо було про нестачу виноматеріалів, а лишки спирту-сирцю оприбутковані в травні 2014 року і відображено в бухгалтерській звітності і звітах 1-PC. Крім того, позивачем оприбутковано лишки за іншою матеріальною особою - начальником цеху коньячно - горілчаного виробництва Рачинським А.В. і вказаний акт при проведенні перевірки не прийнято до уваги. Суд першої інстанції не прийняв до уваги посилання податкового органу на відсутність у позивача рішення Центральної галузевої дегустаційної комісії виноробної промисловості про переведення шампанських виноматеріалів у сортові, з посиланням на роз`яснення Міністерства аграрної політики та продовольства України, надані позивачу листом № 37-13-13/369 від 10.01.2018р.

Поряд з цим, суд першої інстанції визнав доведеним заниження КП Агрофірма радгосп «Білозерський» податкових зобов`язань з акцизного податку у вересні, жовтні, листопаді 2014 року та січні 2015 з виноматеріалів, направлених на утилізацію на суму 7034, 00 грн. та 1172,32 грн. відповідно (всього 8206,32 грн.) та, як наслідок, дійшов висновку про правомірність застосування до підприємства штрафних санкцій в сумі 2051,58 грн.

На підставі ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції перевіряє правильність висновків суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі, тобто в частині вимог КП Агрофірма радгосп «Білозерський», які задоволено оскаржуваним судовим рішенням.

Колегія суддів погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції виходячи з наступного.

Правові відносини у сфері виноградарства та виноробства України, пов`язані з веденням виноградників та виробництвом винограду, вина та інших продуктів виноробства, регулюються Законом України «Про виноград та виноградне вино», яким визначено регламентацію і контроль в цих галузях виробництва, права і обов`язки виробників, повноваження органів виконавчої влади.

Відповідно до п.14 ст.1 Закону України «Про виноград та виноградне вино» виноматеріали виноградні - продукти первинної переробки винограду, призначені для виробництва вин та іншої виноробної продукції.

Згідно положень п.п.14.1.5 п. 14.1 ст.14 ПК України, виноробна продукція - вина виноградні натуральні, вина натуральні кріплені, шампанські, ігристі, газовані, вермути, бренді, сусло виноградне та інші виноматеріали, коньяки, інші алкогольні напої з винограду, плодів та ягід.

Відповідно до п.215.1 ст. 215 ПК України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; пальне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.

Пунктом 214.6 статті 214 Податкового кодексу України передбачено, що у разі наявності наднормативних втрат спирту етилового, коньячного і плодового, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, спирту-сирцю виноградного, спирту-сирцю плодового та алкогольних напоїв, допущених з вини виробника під час виробництва підакцизних товарів (продукції), базою оподаткування є вартість (кількість) цих товарів, які можна було б виробити з наднормативно втрачених товарів (продукції).

Норми втрат і виходу спирту етилового, коньячного і плодового, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, спирту-сирцю виноградного, спирту-сирцю плодового та алкогольних напоїв затверджуються в порядку, що визначається Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до пункту 216.3 статті 216 Податкового кодексу України, податкове зобов`язання щодо втраченого підакцизного товару (продукції) не виникає, якщо:

а) платник податку документально зафіксував ці втрати та надав контролюючим органам необхідні докази того, що відповідний підакцизний товар (продукцію) утрачено внаслідок аварії, пожежі, повені чи інших форс-мажорних обставин і його використання на митній території України є неможливим;

б) підакцизний товар (продукцію) утрачено внаслідок випаровування в процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого товару (продукції) чи з іншої причини, пов`язаної з природним результатом. Ця вимога застосовується у разі втрати підакцизних товарів (продукції) у межах нормативів втрат, які затверджуються в порядку, що визначається Кабінетом Міністрів України.

При псуванні, знищенні, втраті підакцизних товарів (продукції), крім випадків, передбачених у пункті 216.3 статті 216 цього Кодексу, базою оподаткування є вартість та обсяги втрачених товарів (продукції), що перевищують встановлені норми втрат згідно з пунктом 214.6 статті 214 цього Кодексу.

Як вбачається з матеріалів справи, відповідно до Протоколу інвентаризаційної комісії №1 від 31 липня 2014 року в ході перевірки встановлено, що дані обліку по виноматеріалам, які наведені в звіті про рух виноматеріалів станом на 01 липня 2014 року та знаходиться на відповідному зберіганні ОСОБА_1 , не співпадають з даними за відповідною номенклатурою в інвентаризаційних описах. Інвентаризаційною комісією встановлено нестачу виноматеріалів загальною кількістю 1334651,03 дал та лишки у кількості 688138,6 дал, 265790,0 дал з яких не відповідають нормам ДСТУ. Через неможливість ідентифікувати виноробної продукції, що вказана у звітах про рух виноматеріалів ОСОБА_1 , з даними дегустаційних протоколів, описів та актів інвентаризаційної комісії було вирішено зарахувати кількість виявлених під час інвентаризації надлишків пересортицею.

Інструкція по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків (яка діяла на момент проведення інвентаризації) затверджена наказом Міністерства фінансів України від 11 серпня 1994 року № 69 та зареєстрована в Міністерстві юстиції України 26 серпня 1994 року за № 202/412 та є нормативно-правовим актом в розумінні Кодексу адміністративного судочинства України.

Пунктом 12.12 вказаної Інструкції встановлено, що при регулюванні інвентаризаційних різниць:

а) взаємний залік лишків і нестач внаслідок пересортиці може бути допущено тільки щодо товарно-матеріальних цінностей однакового найменування і в тотожній кількості за умови, що лишки і нестачі утворились за один і той же період, що перевіряється, та однієї і тієї ж особи, яка перевіряється.

Органи державного управління, до відання яких відносяться підприємства, можуть установлювати порядок, коли такий залік може бути допущений стосовно однієї і тієї ж групи товарно-матеріальних цінностей, якщо цінності, що входять до її складу, мають схожість за зовнішнім виглядом або упаковані в однакову тару (при відпуску їх без розпаковки тари);

б) у разі, коли при заліку нестач лишками при пересортиці вартість цінностей, що виявились у нестачі, більше вартості цінностей, що виявились у надлишку, різниця вартості повинна бути віднесена на винних осіб.

Якщо конкретні винуватці пересортиці не встановлені, то сумові різниці розглядаються як нестачі цінностей понад норми природного убутку з віднесенням їх до складу інших витрат операційної діяльності. За такими сумовими різницями в протоколах інвентаризаційної комісії повинні бути наведені вичерпні пояснення причин, за якими різниці не можуть бути віднесені на винних осіб.

При вирішенні даного спору, встановленню, серед іншого, підлягає чи допущена пересортиця щодо цінностей одного найменування, чи в тотожній кількості, чи утворились лишки і нестачі за один і той же період та однієї і тієї ж особи, та, відповідно, чи можливо проведення заліку лишків в рахунок нестачі.

Фактично, пересортиця стосується позицій виноматеріалів кріплених в асортименті у виноматеріали некондиційні кріплені та виноматеріали столові у виноматеріали столові.

Як вбачається з матеріалів справи, у зв`язку зі зміною керівництва КП Агрофірма радгосп «Білозерський» в березні 2014 року позивачем розпочато суцільну інвентаризацію товарно-матеріальних цінностей, які зберігаються в цеху переробки. За результатами інвентаризації встановлено надлишки спирту-сирцю виноградного в кількості 21379,55дал та спирту-сирцю плодового у кількості 1441,73дал.

На підставі протоколу інвентаризаційної комісії від 11.05.2014 здійснено оприбуткування надлишків спирту-сирцю на рахунках бухгалтерського обліку. Надлишки спирту утворилися внаслідок здійснення процесу дистиляції виноматеріалів для отримання спирту-сирцю, проте відповідні акти на виробництво спирту-сирцю виноградного не складалися, оскільки матеріально відповідальною особою - начальником цеху первинного виноробства ОСОБА_1 не здійснено документальне оформлення накладних на передачу виноматеріалів в цех виробництва спиртів. У зв`язку з цим, інвентаризацію здійснено підприємством на підставі результатів хімічних аналізів та на основі органолептичної оцінки виноматеріалів.

З метою встановлення фактичних залишків виноматеріалів на підприємстві проведено суцільну інвентаризацію протягом травня-липня 2014 року, в ході якої виявлено численні факти невідповідності номенклатурної назви виноматеріалів, зазначених в даних бухгалтерського обліку, з фактично виявленими. При порівнянні даних бухгалтерського обліку та фактичних даних встановлено нестачі та лишки виноматеріалів.

При цьому, як слідує з Акту контрольної перевірки №ИН-0000071 від 01.08.2014р., в ньому було відображено лише нестачу по матеріально відповідальній особі ОСОБА_1 , а лишки оприбутковано за іншою матеріально відповідальною особою - начальником цеху коньячно-горілчаного виробництва ОСОБА_2 .

Варто зазначити, що спеціалізоване програмне забезпечення « 1С Бухгалтерія 7.7» передбачає відображення нестач та лишків за результатами інвентаризації окремими документами, тобто окремо - нестачі, а окремо - лишки.

Протоколом інвентаризаційної комісії №1 від 31 липня 2014 року зафіксовано, що дані обліку по виноматеріалам, які наведені в звіті про рух виноматеріалів станом на 01 липня 2014 року та знаходиться на відповідному зберіганні ОСОБА_1 , не співпадають з даними за відповідною номенклатурою в інвентаризаційних описах. Інвентаризаційною комісією встановлено нестачу виноматеріалів загальною кількістю 1334651,03 дал та лишки у кількості 688138,6 дал.

Як пояснив представник позивача в судовому засіданні, через неможливість ідентифікування виноробної продукції, що вказана у звітах про рух виноматеріалів ОСОБА_1 , з даними дегустаційних протоколів, описів та актів інвентаризаційної комісії, було вирішено зарахувати кількість виявлених під час інвентаризації надлишків пересортицею. Так, за рішенням інвентаризаційної комісії складено розрахунок, згідно якого здійснено зарахування лишків пересортицею, а саме:

- виноматеріали кріплені в асортименті - нестача 62260,34 дал зараховано як оприбутковані виноматеріали некондиційні кріплені - 35201,3 дал. та виноматеріали на утилізацію - 27059,04дал.;

- виноматеріали шампанські - нестача 33019,8дал. зараховано як оприбутковання і виноматеріали на утилізацію;

- виноматеріали коньячні - нестача 28399,9дал. зараховано як виноматеріали на утилізацію;

- виноматеріали столові - нестача 904326,64дал. зараховано в кількості 558813,91дал як оприбуткований виноматеріал на утилізацію 136465,3 дал та виноматеріали столові - 422348,6дал., фактична нестача складає 345512.73дал.;

- вермути - нестача 724дал зараховано як виноматеріали на утилізацію;

- вина кріплені - нестача 4434,75дал зараховано як виноматеріали на утилізацію;

- вина столові - нестача 485,9дал зараховано як виноматеріали на утилізацію.

Тобто, за результатами інвентаризації комісією виявлено виноматеріали, що не відповідають вимогам ДСТУ та підлягають знищенню.

Пунктом 216.2 статті 216 ПК України передбачено, що датою виникнення податкового зобов`язання щодо зіпсованого, знищеного, втраченого підакцизного товару (продукції) є дата складання відповідною акта.

З вказаного слідує, що у позивача, як у платника податків, виникає обов`язок сплатити податок з моменту складення акту про знищення підакцизного товару (продукції), тобто з моменту прийняття рішення власником про його не існування як об`єкту оподаткування.

В матеріалах справи відсутні відомості про знищення виявлених виноматеріалів. Позивач стверджує, а відповідачем не спростовано, що відповідні виноматеріали не утилізовано, що, на думку колегії суддів, свідчить про те, що дата виникнення податкового зобов`язання ще не настала.

Колегією суддів з матеріалів справи встановлено, що пересортиця допущена щодо цінностей одного найменування - виноматеріалів виноградних, а саме: виноматеріали кріплені в асортименті - у виноматеріали некондиційні кріплені; виноматеріали столові - у виноматеріали столові.

Відповідно до Українського класифікатора товарів зовнішньоекономічної діяльності, вина виноградні, включаючи вина кріплені, сусло виноградне мають єдиний код - 2204, відносяться до групи 22 - Алкогольні і безалкогольні напої та оцет та містяться у розділі IV (16-24) «Готові харчові продукти; алкогольні та безалкогольні напої і оцет; тютюн та його замінники».

При цьому, учасниками справи не заперечується, що кількість допущена до пересортиці тотожна; утворились лишки і нестачі за один і той же період та однією і тієї ж особою - начальником цеху первинного виноробства ОСОБА_1 через невиконання нею своїх професійних обов`язків. За фактом недостачі виноматеріалів Агрофірмою подано заяву до УМВС в Херсонській області від 29.09.2014р. про вчинення кримінального правопорушення. Вказана заява зареєстрована в Єдиному реєстрі досудових розслідувань за реєстраційним №12013230080001829 та розпочато досудове розслідування. В процесі інвентаризації начальник цеху первинного виноробства ОСОБА_1 була звільнена, всі лишки продукції оприбутковано за виконуючим обов`язки начальником цеху первинного виноробства та начальником цеху коньячно-горілчаного виробництва Рачинським ОСОБА_3 . З вказаного слідує можливість проведення заліку лишків в рахунок нестачі.

Будь-які порушення ведення бухгалтерського обліку підакцизних товарів відповідальною особою, за умови відсутності фактичної втрати підакцизних товарів, не є достатньою підставою для нарахування підприємству податкових зобов`язань по акцизному збору із вироблених товарів, які на думку податкового органу вважаються втраченими.

Більше того, податковим органом документально не доведено, що оприбутковані підприємством надлишки виноматеріалів не є втраченими виноматеріалами, на які останнім нараховано податкові зобов`язання зі сплати акцизного податку.

Також, колегія зазначає, що повторно оприбутковані підприємством виноматеріали також підлягають оподаткуванню, а тому подвійне оподаткування таких товарів призведе до порушення принципів податкового законодавства та прав підприємства.

На підставі викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те що, висновок відповідача щодо недостачі виноматеріалів з відповідним донарахуванням акцизного податку є таким, що не знайшов своє підтвердження, оскільки наднормативних втрат підакцизних товарів немає.

В акті перевірки, серед іншого, зазначено, що у березні-липні 2014 року на підприємстві проводили перевід шампанських виноматеріалів (ставка акцизного податку з готової продукції 5,2 грн. за 1 літр) у виноматеріали столові (ставка акцизного податку з готової продукції 0,01 грн. за 1 літр). Всього переведено 123451 дал. В ході перевірки не представлено дозвільних документів на відповідне переведення Центральної галузевої дегустаційної комісії виноробної промисловості.

З проводу вказаного представник позивача пояснив, що під час переробки винограду у вересні-жовтні для виготовлення шампанських виноматеріалів використовується виноград, який можливо використовувати і для виробництва сортових виноматеріалів. Відповідно технологічних інструкцій в першу чергу виготовляються шампанські виноматеріали, оскільки їх вартість значно вища та ці виноматеріали не потребують додаткової обробки. Якщо відсутній попит на вказану продукцію підприємство змушене реалізовувати шампанські виноматеріали, як сортові, після здійснення додаткової обробки. Відповідно п.12.2 ДСТУ 4804:2007 «Виноматеріали для шампанського України та вин ігристих» відвантажування виноматеріалів шампанських необхідно завершити у термін до 1 травня. Якщо шампанські виноматеріали у вказаний термін не реалізовано, за рішенням дегустаційної комісії підприємство здійснює переведення з шампанських виноматеріалів у сортові після додаткової обробки і надалі реалізує вже як сортові виноматеріали. Відповідно карток по рахунку 273 виробництво виноматеріалів шампанських, які відображені як нестача в кількості 3309.8дал., виготовлені в період з 01.11.2012р. по 15.10.2013р., тобто повинні бути реалізовані до 01.05.2013р. та 01.05.2014р. відповідно. Оскільки у вказаний термін виноматеріали шампанські реалізовані не були, їх необхідно було перевести у виноматеріали сортові і при визначенні акцизного податку застосовувати ставку в розмірі 0,01 грн. за літр, як це передбачено п.215.3.1 Податкового кодексу України для вин виноградних натуральних.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги у відповідній частині Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі посилається на те, що відповідно до наказу Міністерства аграрної політики України від 22.01.2013р. №28 тільки Центральна галузева дегустаційна комісія надає висновки про якість виноробної продукції, її зовнішнього оформлення та закупорювання, розробляє пропозиції щодо освоєння виробництва або зняття з виробництва окремих марок алкогольної продукції тощо. Відповідного рішення Центральної галузевої дегустаційної комісії ні під час проведення фактичної перевірки, а ні під час розгляду справи в суді КП Агрофірма радгосп «Білозерський» не надано.

Колегія суддів критично ставиться до таких посилань апелянта, оскільки з матеріалів справи вбачається, що 26.12.2017р. КП Агрофірма радгосп «Білозерський» звернулося до Міністерства аграрної політики та продовольства України з листом №2438 про надання роз`яснень з приводу того: чи передбачено чинним законодавством необхідність отримання виробником виноробної продукції рішення (дозволу) Центральної галузевої дегустаційної комісії при переведенні виноматеріалів між групами (зокрема, шампанських виноматеріалів в столові сухі); чи передбачено чинним законодавством механізм та процедура переведення виробником виноробної продукції виноматеріалів між групами; чи має право дегустаційна комісія виробника виноробної продукції приймати рішення на переведення виноматеріалів між групами.

У відповідь на вказане звернення підприємства Міністерство надіслало лист від 10.01.2018р. №37-13-13/369, в якому зазначило, що надання суб`єкту господарювання дозволу на переведення виноматеріалів, зазначеного у зверненні КП Агрофірма радгосп «Білозерський», не передбачено законодавством, як і не передбачено механізму і процедури такого переведення.

При вирішенні спору суд першої інстанції здійснив посилання на відповідні роз`яснення Міністерства аграрної політики та продовольства України, наявність яких апелянтом не заперечується та існування підстав для їх неврахування при вирішенні спору жодним чином не обґрунтовується ні в апеляційній скарзі, а ні в додаткових письмових поясненнях.

Щодо зафіксованого актом перевірки факту недонадходження шампанських виноматеріалів від сезону переробки винограду 2014 року у кількості 595,0 дал на суму акцизного податку 30940,00 грн., про що також міститься посилання в апеляційній скарзі, то колегія суддів не надає правової оцінки відповідному порушенню, оскільки спірне податкове повідомлення-рішення не містить донарахувань та штрафних санкцій за цим фактом. За результатами розгляду заперечень позивача на акт перевірки, листом №907/10/21-22-21-37 від 16.06.2015р. ГУ ДФС у Херсонській області погодилось із необґрунтованістю висновків перевіряючих у відповідній частині.

На підставі викладеного у сукупності колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про незаконність податкового повідомлення - рішення №0000332200 від 01.07.2015р. в частині визначення грошового зобов`язання за основним платежем в сумі 5618668,85 грн. та за штрафними санкціями в сумі 1404667,21 грн. та, у зв`язку з цим, про наявність підстав для його скасування у відповідній частині.

Доводи апеляційної скарги Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі правильність висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому підстав для задоволенні скарги відповідача та скасування рішення суду від 06.12.2019р. колегія суддів не вбачає.

Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України, підстави для розподілу судових витрат відсутні.

Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі залишити без задоволення.

Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2019 року залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного тексту судового рішення.

Повний текст судового рішення виготовлений 30 червня 2020 року.

Головуючий суддя: О.В. Лук`янчук

Суддя: А.І. Бітов

Суддя: І.Г. Ступакова