ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 грудня 2019 року справа № 360/394/19

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ, вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії: головуючого судді: Гайдара А.В., суддів: Казначеєва Е.Г., Компанієць І.Д., секретар судового засідання – Харечко О.П., за участю представника позивача Андрєєва А.М., розглянув у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 21 червня 2019 року (повний текст складено 27 червня 2019 року в м. Сєвєродонецьк Луганської області) у справі № 360/394/19 (суддя в 1 інстанції – Басова Н.М.) за позовом Акціонерного товариства «Оператор газорозподільної системи «Луганськгаз» до Офісу великих платників податків ДФС про скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В:

До Луганського окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов Публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Луганськгаз», правонаступником якого в подальшому стало Акціонерне товариство «Оператор газорозподільної системи «Луганськгаз» (далі – позивач) до Офісу великих платників податків ДФС (далі – відповідач) про скасування податкового повідомлення-рішення від 30.10.2018 № 0004404709, яким вирішено застосувати до ПАТ «Луганськгаз» грошове зобов`язання на загальну суму 3 614 499,43 (три мільйони шістсот чотирнадцять тисяч чотириста дев`яносто дев`ять) грн. 43 коп., з них: 2 891 599,54 (два мільйони вісімсот дев`яносто одна тисяча п`ятсот дев`яносто дев`ять) грн. 54 коп. - за податковими зобов`язаннями та 722 899,89 (сімсот двадцять дві тисячі вісімсот дев`яносто дев`ять) грн. 89 коп. за штрафними санкціями.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що 10.11.2017 в результаті позапланової документальної виїзної перевірки ПАТ «Луганськгаз» з питань повноти нарахування податкових зобов`язань з екологічного податку у деклараціях, поданих за звітний період з 01.07.2017 р. по 30.06.2017 р. працівниками Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби був складений Акт № 109/28-10-47-12/05451150. На підставі вищевказаного акту було прийнято податкове повідомлення рішення від 05.12.2017 року № 0007864712 на загальну суму 8 203 452 99,99 грн., з них: 6 562 762,39 грн. - за податковими зобов`язаннями та 1 640 690,60 грн. за штрафними санкціями. Рішенням Державної фіскальної служби України від 22.02.2018 р. № 6587/6/99-99-11-03-01-25 про результати розгляду скарг вищезгадане повідомлення-рішення було скасовано.

У п. 78.1 ПК України, який регулює проведення позапланових перевірок, наведено вичерпний перелік обставин, на підставі яких орган ДФС має право призначати документальні позапланові перевірки платників податків.

При цьому слід врахувати, що в п. 78.2 ПК України зазначено, що контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені п.п. 78.1.1. 78.1.4, 78.1.8 ПК України у разі якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків.

У зв`язку з цим ДФС у листі від 28.01.2015 р. № 2463/7/99-99-22-02-04-17 було зазначене, що з метою запобігання випадкам обмеження можливості проведення в подальшому позапланових перевірок платника податків за той самий звітний період з інших питань, при організації та проведенні позапланових документальних перевірок з відповідних підстав доцільно в документах контролюючого органу (наказах, направленнях на перевірку, актах (довідках) перевірок) забезпечити чітке визначення (обмеження кола) питань, що підлягають перевірці дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у ході конкретної перевірки.

Проте, в акті перевірки не зазначено, що попередньою перевіркою були неповно з`ясовані питання, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, не було навіть зазначено, що вона є повторною.

Висновки Акту перевірки від 25.09.2018 р. № 94/28-10-47-09/05451150 були зроблені лише на підставі даних врахованих у Акті попередньої перевірки від 10.11.2017 р. № 109/28-10-47-12/05451150 на підставі податкових декларацій, первинних документів, тощо, наданих ПАТ «Луганськгаз» за період, що перевірявся, без врахування інших документів, пов`язаних з нарахуванням та сплатою податків та зборів (обов`язкових платежів).

Положеннями Податкового кодексу України передбачено проведення повторної перевірки платника податку з тих же самих питань за той же самий період лише у випадку, коли органом державної податкової служби вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб органу державної податкової служби нижчого рівня здійснено перевірку документів обов`язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби (пп. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України).

У даному випадку щодо підстав документальної виїзної перевірки Товариства за період з 24.07.2018 по 18.09.2018 посилання в Акті перевірки на службове розслідування або кримінальну справу відсутнє, в зазначеному акті є тільки посилання на наказ Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 23.07.2018 р. № 1354. В зазначеному наказі в свою чергу є посилання на наказ ДФС України від 13.07.2018 р. № 473 «Про проведення документальної позапланової перевірки ПАТ «Луганськгаз», в якому в свою чергу є посилання на накази Офісу великих платників податків ДФС від 14.05.2018 р. № 876 «Про проведення службового розслідування» та від 12.06.2018 о. № 1084 «Про внесення змін до наказу Офісу великих платників від 14.05.2018 р. № 876».

При чому службові особи ПАТ «Луганськгаз» були ознайомлені тільки з наказом № 1354 від 23.07.2018 р., що, на думку позивача, свідчить як мінімум про непрозорість роботи органів ДФС.

При цьому на першій сторінці акту перевірки зазначено, що перевірку ПАТ «Луганськгаз» проведено: «... За участю працівників з охорони навколишнього природного середовища Луганської області: Федіна ОСОБА_1 старшого державного інспектора з охорони навколишнього природного середовища Луганської області (направлення від 25.07.2018р. № 139); ОСОБА_2 державного інспектора з охорони навколишнього природного середовища Луганської області (направлення від 25.07.2018р. № 140); ОСОБА_3 старшого інспектора з охорони навколишнього природного середовища Луганської області (направлення від 25.07.2018р. № 141)...».

Направлення на проведення документальної позапланової перевірки вище визначеним особам було підписано уповноваженою особою начальником Запорізького управління Офісу великих платників податків ДФС Афоновим Р.П.

У журналі реєстрації перевірок ПАТ «Луганськгаз» вищезазначеними особами власноручно було вчинено запис від 25.07.2018р. під № 16, 17, 18.

Відповідно до п. 7 Порядку ведення Журналу реєстрації перевірок, затвердженого наказом Державного комітету України з питань розвитку підприємництва від 10 серпня 1998 р. № 18, представник контролюючого органу перед початком перевірки повинен обов`язково зробити запис у журналі, заповнюючи всі передбачені графи, та поставити свій підпис.

Однак, представники Офісу великих платників податків ДФС не зробили записи у журналі реєстрації перевірок ПАТ «Луганськгаз», що свідчить про те, що фактично ОСОБА_4 та ОСОБА_5 у перевірки участь не приймали.

Направлення на проведення перевірки, які зазначені в Акті від 25.09.2018 р. № 94/28-10-47-09/05451150, від 24.07.2018 р. № 137, яке було видано Офісом великих платників податків ДФС, ОСОБА_6 С. - начальнику відділу податкового супроводження підприємств паливно енергетичного комплексу та житлово-комунального господарства; від 14.09.2018 р. № 165, яке було видано Офісом великих платників податків ДФС, Сакальській В.С. - головному державному ревізору-інспектору відділу податкового супроводження підприємств паливно енергетичного комплексу та житлово-комунального господарства та підписано уповноваженою особою начальником Запорізького управління Офісу великих платників податків ДФС Афоновим Р.П. були вручені головному бухгалтеру ПАТ «Луганськгаз», але записи у журналі реєстрації перевірок ПАТ «Луганськгаз» за 24.07.2018 р. та 14.09.2018 р. щодо ОСОБА_4 та ОСОБА_5 відсутні, в Акті перевірки від 25.09.2018 р. № 94/28-10-47-09/05451150 інформація щодо реєстрації зазначених осіб у журналі реєстрації перевірок ПАТ «Луганськгаз» також відсутня.

За результатами перевірки фахівцями Державної екологічної інспекції у Луганській області було складено довідку від 26.07.2018-17.09.2018 щодо участі у проведенні документальної позапланової перевірки повноти нарахування та сплати екологічного податку за викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами у частині використання газу на виробничо-технологічні втрати та витрати ПАТ «Луганськгаз» за період з 01.07.2014 по 30.06.2017 року, яка була вручена 24.09.2018р. особисто головному бухгалтеру ПАТ «Луганськгаз» Кирюхіній О.О. Результати Довідки Державної екологічної інспекції у Луганській області від 26.07.2018 - 17.09.2018 не були відображені Офісом великих платників податків ДФС в Акті перевірки від 25.09.2018 р. № 94/28-10-47-09/05451150.

У ході проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ «Луганськгаз» виконано вимоги щодо надання первинних документів та необхідної інформації у повному обсязі, зважаючи на те, що повноту надання такої інформації можливо визначити виключно відповідно до наявних запитів Запорізького управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України, які оформлені і підписані належним чином. У ході проведення перевірки жодного запиту від Офісу великих платників податків ДФС про надання копії первинних документів, інформації, щодо встановлених порушень платником податків у частині повноти нарахування та сплати екологічного податку за викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами у частині використання газу на виробничо-технологічні втрати та витрати за період з 01.07.2014 по 30.06.2017 на адресу ПАТ «Луганськгаз» не надходило.

Інформація, яка була відображена у довідці Державної екологічної інспекції у Луганській області не була відображена контролюючим органом у Акті перевірки від 25.09.2018р. № 94/28-10-47-09/05451150. Крім того, у розділі IV Акту перевірки від 25.09.2018р. № 94/28-10-47-09/05451150 відсутні підписи представників Державної екологічної інспекції у Луганській області, які брали участь у проведенні перевірки на підставі виданих Офісом великих платників податків ДФС направлень від 25.07.2018р. №№ 139,140,141.

У ході проведення документальної позапланової виїзної перевірки у період з 24.07.2018 року по 18.09.2018 року на адресу ПАТ «Луганськгаз» з боку Запорізького управління Офісу великих платників податків ДФС України не надходило жодного листа щодо надання інформації та копії первинних документів щодо встановлених порушень платником податків у частині повноти нарахування та сплати екологічного податку за викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами у частині використання газу на виробничо-технологічні втрати та витрати ПАТ «Луганськгаз» за період з 01.07.2014 по 30.06.2017. Усі необхідні документи, які було затребувано у ході перевірки були надані перевіряючим (представникам Державної екологічної інспекції у Луганській області, які брали безпосередню участь в перевірці) у повному обсязі. Акти, що засвідчують факти відмови від надання первинних документів та копії первинних документів по встановленим порушенням з боку контролюючого органу - Запорізького управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України у період з 24.07.2018 року по 18.09.2018 року не складалися.

Крім того, у Акті перевірки від 25.09.2018р. № 94/28-10-47-09/05451150 у повному обсязі наведена інформація з попереднього Акту перевірки від 10.11.2017р. № 109/28-10-47-12/05451150, при цьому, з незрозумілих причин і на підставі яких саме первинних документів, висновки за актом перевірки були переглянуті та суму екологічного податку зменшено з 6 562 762,39 грн. до 4 206 301,48 грн. за період з 01.07.2014р. по 30.06.2017р.

Положеннями Податкового кодексу України передбачено проведення повторної перевірки платника податку з тих же самих питань за той же самий період лише у випадку, коли органом державної податкової служби вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб органу державної податкової служби нижчого рівня здійснено перевірку документів обов`язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби (пп. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України).

Які саме питання з`ясовували фахівці контролюючого органу ПАТ «Луганськгаз» не зрозуміло, контролюючий орган обмежився лише тим, що продублював матеріали попередньої перевірки (Акт перевірки від 10.11.2017р. № 109/28-10-47-12/05451150), ніякої нової інформації, первинних документів, фактів, тощо у Акті перевірки від 25.09.2018р. № 94/28-10-47-09/05451150 зазначено не було, але суму донарахувань по Акту зменшено на 2 356 460,91 грн.

Тому позивач наголошував на тому, що відповідно до абз. другого пп. 78.2 ПКУ: «Контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені підпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8 пункту 78 цього Кодексу, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків».

Позивач здійснює ліцензійну господарську діяльність з розподілу природного газу, котрий більш ніж на 89% складається з метану. Стаття 243 Податкового кодексу України встановлює ставки податку за фактичні викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення. - .. . Статтею 1 Закону України «Про охорону атмосферного повітря» (далі - Закон) встановлюється, що: забруднююча речовина - речовина хімічного або біологічного походження, що присутня або надходить в атмосферне повітря і може прямо або опосередковано справляти негативний вплив на здоров`я людини та стан навколишнього природного середовища: Законом також визначені критерії правового регулювання охорони атмосферного повітря шляхом визначення нормативів, зокрема: - нормативи екологічної безпеки атмосферного повітря - група нормативів, дотримання яких запобігає виникненню небезпеки для здоров`я людини та стану навколишнього природного середовища від впливу шкідливих чинників атмосферного повітря; - норматив гранично допустимого викиду забруднюючої речовини стаціонарного джерела - гранично допустимий викид забруднюючої речовини або суміші цих речовин в атмосферне повітря від стаціонарного джерела викиду; - технологічний норматив допустимого викиду забруднюючої речовини - гранично допустимий викид забруднюючої речовини або суміші цих речовин, який визначається у місці його виходу з устаткування; - норматив якості атмосферного повітря - критерій якості атмосферного повітря, який відображає гранично допустимий максимальний вміст забруднюючих речовин в атмосферному повітрі і при якому відсутній негативний вплив на здоров`я людини та стан навколишнього природного середовища.

Статтею 11 Закону встановлено, що для забезпечення екологічної безпеки, створення сприятливого середовища життєдіяльності, запобігання шкідливому впливу атмосферного повітря на здоров`я людей та навколишнє природне середовище здійснюється регулювання викидів найбільш поширених і небезпечних забруднюючих речовин, перелік яких встановлюється Кабінетом Міністрів України. Регулювання викидів таких забруднюючих речовин полягає в тому, що їх викиди можуть здійснюватися лише за наявності спеціального дозволу, такі викиди підлягають спостереженню. Якщо внаслідок причин об`єктивного характеру встановлено перевищення нормативів екологічної безпеки, приймається рішення про поетапне зниження викидів забруднюючих речовин відповідними суб`єктами. У разі зміни параметрів джерел викидів, їх кількості, кількісного та якісного складу забруднюючих речовин, заходів із зниження їх кількості до зазначених дозволів вносяться зміни. Дозволи на викиди таких речовин надаються за умови, зокрема: неперевищення протягом строку їх дії встановлених нормативів екологічної безпеки, неперевищення нормативів допустимих викидів забруднюючих речовин стаціонарних джерел.

Таким чином, регулювання викидів найбільш поширених і небезпечних забруднюючих речовин, перелік яких визначається Кабінетом Міністрів України, полягає у нормуванні викидів, спостереженні за ними, наданні дозволів на викиди.

Перелік найбільш поширених і небезпечних забруднюючих речовин, викиди яких в атмосферне повітря підлягають регулюванню, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29 листопада 2001 р. № 1598.

Метан до речовин, визначених цим Переліком, викиди яких підлягають регулюванню, не відноситься. Крім того, нормативи граничнодопустимих викидів забруднюючих речовин із стаціонарних джерел затверджені наказом Міністерства охорони навколишнього природного середовища «Про затвердження нормативів граничнодопустимих викидів забруднюючих речовин із стаціонарних джерел» від 27.06.2006 № 309, проте метан до переліку забруднюючих речовин ним не відноситься. Аналогічні висновки випливають з Директиви № 2008/1/ЕС Європейського Парламенту та Ради «Про комплексне запобігання та контроль забруднень», адресованої державам-членам ЄС, яка містить примирній перелік забруднюючих речовин, для яких встановлюють граничні величини викидів, серед яких метану також немає. Метан також не визнаний речовиною, що руйнує озоновий шар (Монреальський протокол про речовини, шо руйнують озоновий шар, що набув чинності, в тому числі для України, 1 січня 1989 р.). Відповідно до Порядку організації та проведення моніторингу в галузі охорони атмосферного повітря, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 9 березня 1999 р. № 343 метан не відноситься до списків забруднюючих речовин, і моніторинг за метаном ні на загальнодержавному, ні на регіональному рівні не проводиться. Згідно Додатку А до Кіотського протоколу до Рамкової конвенції Організації Об`єднаних Націй про зміну клімату, котрий ратифіковано Законом України «Про ратифікацію Кіотського протоколу до Рамкової Конвенції Організації Об`єднаних Націй про зміну клімату» N 1430-ІV від 04.02.2004 року, метан є парниковим газом. Виключно парниковим газом метан визначений також Методичними рекомендаціями щодо підготовки методик для інвентаризації викидів парникових газів від антропогенних джерел, затвердженими наказом Національного агентства екологічних інвестицій України від 5 жовтня 2009 року № 73, Методикою розрахунку викидів забруднюючих речовин та парникових газів у повітря від використання палива на побутові потреби в домогосподарствах, затвердженою наказом Держкомстату від 22 квітня 2011 року № 98, Методикою розрахунку викидів забруднюючих речовин та парникових газів у повітря від транспортних засобів, затвердженою наказом Держкомстату України від 13 листопада 2008 р. № 452. Що стосується Інструкції про порядок та критерії взяття на державний облік об`єктів, які справляють або можуть справити шкідливий вплив на здоров`я людей і стан атмосферного повітря, видів та обсягів забруднюючих речовин, шо викидаються в атмосферне повітря», затвердженої Наказом Міністерства екології та природних ресурсів України 10.05.2002 № 177 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 22 травня 2002 р. за № 445/6733, відповідно до додатку 1 якої встановлено порогове значення викидів метану у атмосферне повітря - 10 т/рік на одне стаціонарне джерело викидів, то ця Інструкція стосується саме визначення критеріїв взяття на держаний облік об`єктів у залежності від видів і обсягів забруднюючих речовин, шо викидаються в атмосферне повітря із стаціонарних джерел. Розроблена вона на виконання статті 31 Закону України «Про охорону атмосферного повітря».

Проте цією інструкцією не визначено переліку забруднюючих речовин, викиди яких в атмосферне повітря підлягають регулюванню відповідно до ст. 11 цього Закону. ПАТ «Луганськгаз» звітує про усі викиди в атмосферне повітря згідно Інструкції, щодо заповнення форм державних статистичних спостережень про охорону атмосферного повітря № 2-ТП (повітря) «Звіт про охорону атмосферного повітря» (річна) та № 2-ТП (повітря) «Звіт про охорону атмосферного повітря» (квартальна), затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 20 жовтня 2008 р. № 396 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 5 листопада 2008 р. за № 1075/15766 (далі - Інструкція). Пункт 1.2. Інструкції встановлює, що Форми № 2-ТП (повітря) (річна) та № 2-ТП (повітря) (квартальна) подаються респондентами, узятими на державний облік за обсягами потенційних викидів забруднювальних речовин та парникових газів в атмосферу, органу державної статистики за місцем здійснення економічної діяльності.

Таким чином, викиди в атмосферне повітря чітко диференціюються на дві складові: - Забруднюючі речовини (які і підлягають оподаткуванню згідно Статті 243 Податкового кодексу); - Парникові гази.

Таким чином, згідно міжнародного законодавства та законодавства України, метан віднесений до парникових газів і не є забруднюючою речовиною, та, як наслідок, його викиди в атмосферне повітря не попадають під оподаткування за ставками, встановленими статтею 243 Податкового кодексу України.

При цьому, виходячи із статті 249 Податкового кодексу України, при наявності факту викидів забруднюючих речовин - оподаткуванню підлягають саме фактичні викиди таких речовин. ПАТ «Луганськгаз» як оператор ГРМ, транспортує газорозподільною мережею споживачам природний газ. За технологією діяльності з розподілу природного газу у Оператора виникають виробничо-технологічні витрати та втрати природного газу, граничні річні обсяги яких розраховуються відповідно до Методик, затверджених наказом Міністерства палива та енергетики України від 30 травня 2003 року № 264, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 9 липня 2003 р. за № 570/7891, підлягають затвердженню Міністерством енергетики та вугільної промисловості України відповідно до його наказу від 23.11.2011 № 737, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 листопада 2011 р. за № 1361/20099. Відповідно до пункту 4 глави 6 розділу III Кодексу ГРМ, затвердженого постановою НКРЕКП від 30.09.2015 № 2494, об`єм (обсяг) фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу (далі - ВТВ) за підсумками місяця та календарного року визначається Оператором ГРМ відповідно до глави 1 розділу XII цього Кодексу та розраховується як різниця між об`ємом (обсягом) надходження природного газу, до ГРМ у відповідний період і об`ємом (обсягом) природного газу, який розподілений між підключеними до/через ГРМ споживачами та переданий в суміжні ГРМ протягом зазначеного періоду. Але визначені таким чином обсяги ВТВ не є обсягом викиду природного газу в атмосферне повітря, оскільки йдеться про такі обсяги: 1. Обсяги природного газу, за допомогою яких здійснюється фізичне балансування в ГРМ. Ці обсяги складають більшість ВТВ, але методу визначити окремий обсяг саме цих витрат в природному газі на ВТВ не існує. Фізичне балансування ГРМ є комплексом технічних і технологічних заходів, які вживаються Оператором ГРМ для утримання тиску природного газу в ГРМ на рівні, необхідному для безпечного й ефективного розподілу природного газу. Іншими словами, де природний газ, який постійно перебуває в мережах для забезпечення руху природного газу та працездатності мереж, тобто використовується для забезпечення технологічного процесу, і не викидається в повітря.

Наказом міністерства палива та енергетики України «Про затвердження методик визначення питомих втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами» від 30 травня 2003 року № 264, затверджені методики визначення граничних витрат та втрат природного газу, але вони стосуються не визначення фактичних викидів природного газу в повітря, а всіх технологічних витрат та втрат, при цьому - граничних, не фактичних, серед яких саме викиди природного газу окремо не виділяються. Методики не стосуються визначення фактичних викидів природного газу в атмосферне повітря. Викиди в атмосферне повітря можливі на газорегуляторних пунктах, де у виключних критичних випадках необхідності зниження тиску в мережах, відбувається викид природного газу у повітря. Проте встановити фактичний обсяг такого викиду, провести його інвентаризацію не виявляється можливим, оскільки відповідно до пункту 1.7 Інструкції про зміст та порядок складання звіту проведення інвентаризації викидів забруднюючих речовин на підприємстві, затвердженої наказом Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України від 10 лютого 1995 р. № 7, для цього не існує галузевих методик, затверджених Мінприроди, а розрахункові методи не дають можливості встановити фактичний обсяг викидів.

Природний газ, який витрачається при ремонтах та технічному обслуговуванні мереж (наприклад, продувки газопроводів), ліквідації аварій тощо - відбувається також використання природного газу, незначні викиди в атмосферне повітря при цьому можливі, але відбуваються не завжди, не регулярно, при цьому виміряти обсяг такого викиду у разі його здійснення, не виявляється можливим. Методика визначення питомих виробничо-технологічних втрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами, затверджена наказом Мінпаливенерго від 30 травня 2003 р. № 264 дає можливість визначити граничні обсяги втрат та умовну розрахункову величину втрат залежно від технічних характеристик газопроводу, але не дає можливість визначити фактичні втрати, зокрема, ті з них, які стали саме викидами в атмосферне повітря. Метрологічні втрати на приладах обліку, які не є викидами в атмосферне повітря - є комерційними втратами.

Так, на побутових лічильниках газу споживачів, відповідно до чинного в Україні ДСТУ 3336-96 «Лічильники газу побутові. Загальні технічні вимоги», внаслідок похибок вимірювання може «втрачатись» від 1,5% (на нових лічильниках) до 6 % від спожитого газу - через кілька років експлуатації приладу. При цьому, природний газ фактично нікуди не дівається, але кількість спожитого газу може бути меншою за кількість поставленого природного газу внаслідок похибки вимірювання.

Вплив температурних режимів поставки на вимірювання спожитих об`ємів природного газу. Природний газ має фізичну властивість змінювати фактичний об`єм від зміни температури - при її збільшенні об`єм газу збільшується, при зменшенні - відповідно зменшується (Закон Гей-Люссака). Це створює різницю між показниками лічильників постачальника та споживача. Оператори ГРМ відповідно до умов договорів розподілу отримують природний газ в мережі за стандартних умов - при температурі +20 градусів та тиску 760 мм ртутного стовпчика. Але у більшості споживачів, що використовують природний газ для опалення, лічильники розташовані на відкритому повітрі. Враховуючи, що більшу кількість природного газу вони отримують взимку при температурі до - 10,-20 градусів, відповідно при падінні температури зменшується фактичний обсяг отримуваного природного газу (на 3,6% кожні 10 градусів). Таким чином, об`єм природного газу, відпущений за стандартних умов + 20 градусах, зменшиться на 7,2% при 0 градусів й на 14,4% при -20 градусах (порівняно з його об`ємом при +20°С). Наприклад, з «теплої» сторони відпущено 1000 куб.м, природного газу (за температури +20°С), якщо лічильник у споживача встановлено на вулиці і температура повітря -20°С, лічильник відобразить лише 856 куб.м, природного газу. Для подолання зазначеного дисбалансу застосовується Методика визначення питомих втрат природного газу при його вимірюваннях побутовими лічильниками в разі неприведення об`єму газу до стандартних умов, затверджена наказом Міністерства палива та енергетики України від 21 жовтня 2003 року № 595, зареєстрована в Міністерстві юстиції України 25 грудня 2003 р. за № 1224/8545.

Невідповідність передбачених законодавством норм споживання фактичним витратам природного газу та взагалі наявність таких норм.

Наявність норм споживання природного газу за відсутності лічильників призводить до того, що фактичні витрати природного газу населенням зростають, а документально Оператори ГРМ вправі віднести на споживання природного газу населенням лише ті величини, які встановлені нормами. Крім того, за останні два роки норми споживання невмотивовано було знижено Урядом більше ніж удвічі: не так давно норми споживання газу складали 4,4 куб.м, на особу в місяць з газовою плитою та 14 куб.м. - з газовою колонкою. Постановою НМУ від 18.08.2017р. №609 змінено ці норми відповідно на 3,3 та 10,5 куб.м, на особу. В силу зазначених вище причин у Оператора ГРМ, постачальника природного газу та споживача виникає ситуація, за якої об`єм природного газу, поданий постачальником та прийнятий Оператором ГРМ до транспортування розподільними мережами, виявляється більшим за той об`єм, який фактично обліковується у споживача як отриманий, тобто відібраний споживачами з ГРМ.

Врегулювання небалансів Перевищення обсягів відібраного природного газу з газотранспортної системи над обсягами переданого природного газу є негативним небалансом і повинно врегульовуватись постачальником відповідно до Кодексу газотранспортної системи, затвердженого постановою НКРЕКП від 30 вересня 2015 року № 2493, а саме: постачальник як замовник послуг транспортування здійснює купівлю природного газу в інших замовників послуг транспортування або здійснює відбір природного газу шляхом подання оператору газосховища балансуючої номінації (пункт 4 глави 3 розділу XIV Кодексу ГТС). Як правило, постачальники не врегульовують таким чином власні небаланси, і відповідно до підпункту 2 пункту 7 глави 3 розділу XIV Кодексу ГТС, Оператор ГРМ змушений закривати ці обсяги на себе шляхом отримання послуг балансування, внаслідок чого збільшується розмір ВТВ. Але зазначені обсяги природного газу в будь-якому випадку не є викидами його в атмосферне повітря. Такі небаланси можуть виникати як у вже описаному випадку невідповідності норм споживання природного газу фактичним його витратам, у разі відсутності у споживача природного газу - юридичної особи - постачальника вже спожитого споживачем природного газу, відмови постачальника природного газу споживачу - юридичні особі у оформленні актів приймання-передачі природного газу тощо, тобто в силу комерційних причин. Викидами такі обсяги природного газу, звичайно, не є.

Враховуючи вищевикладене, позивач вважає, що не має правових підстав отримувати дозвіл на викиди метану в атмосферне повітря, а також сплачувати екологічний податок за його викиди.

Зі змісту Акту перевірки не зрозуміло, якими саме стаціонарними джерелами (відсутній перелік) та по яким саме населеним пунктам Луганської області здійснювалось забруднення атмосферного повітря.

Висновки податкового органу під час перевірки зроблені без належного дослідження та врахування функцій, які виконують газопроводи, та без посилання на відповідне документальне підтвердження віднесення газопроводів до стаціонарних джерел викидів забруднювальних речовин.

Як передбачено п. 250.12 ст. 250 Податкового кодексу України, контролюючі органи залучають за попереднім погодженням працівників .... центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику із здійснення державного нагляду (контролю) у сфері охорони навколишнього природного середовища, для перевірки правильності визначення платниками податку фактичних обсягів викидів стаціонарними джерелами забруднення, скидів та розміщення відходів.

Так, дійсно, до перевірки були залучені фахівці Державної екологічної інспекції у Луганській області, але контролюючий орган навіть не відобразив інформацію в акті перевірки від 25.09.2018р. №94/28-10-47-09/05451150, яка надійшла від екологічної інспекції у вигляді Довідки від 26.07.2018 - 17.09.2018 щодо участі у проведенні документальної позапланової перевірки повноти нарахування та сплати екологічного податку за викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами у частині використання газу на виробничо-технологічні втрати та витрати ПАТ «Луганськгаз» за період з 01.07.2014 по 30.06.2017 року, яка була вручена 24.09.2018р. особисто головному бухгалтеру ПАТ «Луганськгаз» Кирюхіній О.О.

Як вбачається зі змісту акту перевірки, податковий орган самостійно визначив об`єкт оподаткування (який залежить, у тому числі, від обсягів та видів відходів), всупереч наведеним нормам Податкового кодексу України, без відображення інформації з Довідки Державної екологічної інспекції у Луганській області.

Листом від 28.09.2017р. № 01-02-38/1839 ПАТ «Луганськгаз» зверталось до Запорізького управління Офісу великих платників податків ДФС із запитом про надання інформації про наявність за період з 2014 по теперішній час фактів того, що ПАТ «Луганськгаз» у процесі ведення господарської діяльності здійснювало забруднення навколишнього природного середовища та якщо контролюючий орган має у наявності матеріали, які підтверджують, що Товариство здійснювало діяльність пов`язану з забрудненням природного середовища, просили надати ці матеріали на юридичну адресу. Станом на теперішній час відповідь від контролюючого органу на адресу Товариства не надійшла.

Таким чином, у порушення ст. 240, ст. 242 Податкового кодексу України контролюючий орган здійснив донарахування по Акту перевірки від 25.09.2018 р. № 94/28-10-47-09/05451150 без наявності фактів здійснення ПАТ «Луганськгаз» викидів в атмосферне повітря забруднюючих речовин (а саме метану) стаціонарними джерелами забруднення.

Наведені обставини свідчать про те, що фахівці Офісу великих платників податків ДФС вийшли за межі своїх повноважень та діяли не у правовому полі, тобто грубо порушили ст. 19 Конституції України, де зазначено, що органи державної влади та місцевого самоврядування, їх посадові особи, зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, передбачений Конституцією та законами України.

На підставі викладеного, позивач просив суд скасувати податкове повідомлення-рішення про застосування грошового зобов`язання щодо екологічного податку за викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення від 30.10.2018 р. № 0004404709 Офісу великих платників ДФС та вирішити питання розподілу судових витрат.

Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 21 червня 2019 року у справі № 360/394/19 позовні вимоги було задоволено, внаслідок чого: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 30 жовтня 2018 року, яким Публічному акціонерному товариству по газопостачанню та газифікації «Луганськгаз» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем екологічний податок за викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення на загальну суму 3614499 (три мільйона шістсот чотирнадцять тисяч чотириста дев`яносто дев`ять) гривень 43 копійки, з них: 2891599 (два мільйони вісімсот дев`яносто одна тисяча п`ятсот дев`яносто дев`ять) гривень 54 копійки за податковими зобов`язаннями та 722899 (сімсот двадцять дві тисячі вісімсот дев`яносто дев`ять) гривень 89 копійок за штрафними санкціями; стягнуто на користь Акціонерного товариства «Оператор газорозподільної системи «Луганськгаз» (код ЄДРОПОУ: 05451150) за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (код ЄДРПОУ: 39440996) судові витирати по сплаті судового збору у розмірі 19210 (дев`ятнадцять тисяч двісті десять) гривень 00 копійок.

Не погодившись з таким рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій зазначає, що рішення суду першої інстанції є необґрунтованим, винесеним з порушенням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим підлягає скасуванню, та просив скасувати рішення суду першої інстанції і ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.

В обгрунтування апеляційної скарги відповідач зазначив наступне.

ПАТ «Луганськгаз» є платником екологічного податку за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин, в тому числі вуглеводнів.

За період з 01.07.2014 р. по 30.06.2017 р. ПАТ «Луганськгаз» нараховано екологічного податку за викиди стаціонарними джерелами забруднення та розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях на загальну суму 38 086,28 грн. З них за викиди вуглеводнів - 6,39 грн. ПАТ «Луганськгаз» нараховує екологічний податок, згідно ст. 240.1. Податкового кодексу України за викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення згідно ставок податку визначених ст. 243 Податкового Кодексу України, та подає податкову декларацію з екологічного податку і здійснює діяльність з розподілу природного газу споживачам на території Луганської області.

Порядок подання податкової звітності та сплати податку визначено ст. 250 Податкового кодексу, відповідно до якої базовий податковий (звітний) період з екологічного податку дорівнює календарному кварталу. Платники податку складають податкові декларації за встановленою формою, подають їх протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) кварталу, до контролюючих органів та сплачують податок протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку подання податкової декларації (п. 250.2 ст. 250 Податкового кодексу). У випадку коли місце подання податкових декларацій не збігається з місцем перебування на податковому обліку платника податку, якому в установленому порядку видано дозвіл на викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами, спеціальне водокористування та розміщення відходів, до контролюючого органу, в якому такий платник перебуває на обліку, подаються протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) періоду, копії відповідних податкових декларацій. (Узагальнені дані щодо задекларованих сум екологічного податку відображено на сторінці 14-25 Акту перевірки).

За технологією діяльності з розподілу природного газу у Оператора виникають виробничо-технологічні витрати та втрати природного газу, граничні річні обсяги яких розраховуються відповідно до Методик, затверджених наказом Міністерства палива та енергетики України від 30 травня 2003 року №264, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 9 липня 2003 за №570/7891, підлягають затвердженню Міністерством енергетики та вугільної промисловості України відповідно до наказу від 23.11.2011 р. №737, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 листопада 2011 за № 1361/20099. Відповідно до Методики визначення питомих виробничо-технологічних втрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами (затверджено наказом Міністерства палива та енергетики України від 30 травня 2003 р. №264) та згідно п.6 Кодексу газорозподільних систем, затвердженого Постановою Національної Комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг, та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 06 листопада 2015 р. за №1379/27824, визначено: Виробничо-технологічні втрати газу - це газ, що втрачається під час транспортування газу газорозподільними та внутрішньобудинковими мережами, а також під час виконання профілактичних робіт і поточних ремонтів. Виробничо-технологічні (нормовані) втрати газу - граничний витік газу, під час якого ще можливо . забезпечити надійне функціонування та умовну нормативну герметичність газопроводів, з`єднувальних деталей, арматури, компенсаторів, газового обладнання, приладів тощо. Крім того, до виробничо-технологічних втрат належить об`єм витоку газу під час технічного обслуговування, поточного ремонту, заміни арматури, приладів, обладнання, що використовує газ, і з`єднувальних деталей, який не перевищує норм, установлених чинними нормативними документами. Виробничо-технологічні витрати газу - це газ, що витрачається під час виконання комплексу робіт, пов`язаних з введенням в експлуатацію новозбудованих, реконструйованих або капітально відремонтованих об`єктів системи газопостачання та на опалення газорегуляторних пунктів та іншого газорегуляторного обладнання. До виробничо- технологічних витрат газу належать витрати газу під час врізування або підключення новозбудованих, або після капітального ремонту, або реконструйованих газопроводів, об`єктів системи газопостачання житлових та громадських будівель, промислових підприємств тощо, а також у разі виконання пусконалагоджувальних робіт на них та витрати газу на опалення газорегуляторних пунктів та іншого газорегуляторного обладнання.

Відносини в газорозподільній галузі законодавчо регулюються Кодексом газорозподільних систем (затвердженим Постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 30.09.2015 № 2494), Методикою визначення питомих виробничо - технологічних витрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами та Методикою визначення питомих виробничо - технологічних втрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами, що затверджені наказом Міністерства палива та енергетики України від 30.05.2003 № 264 (далі - Наказ №264). Згідно пункту 5.9 Наказу № 264, розрахунок допустимих та фактичних обсягів ВТВ газу здійснюється газорозподільними підприємствами самостійно. Перелік технологічних операцій під час технічного обслуговування, поточного ремонту зазначений у п.п. 6.2.2. Наказу № 264: - усунення негерметичності елементів системи під час технічного огляду ГРП, БК ГРП, ШРП, ДКРТ; комплексних приладних обстежень газопроводів; технічного обслуговування ГРП, квартир; контрольних перевірок згідно з графіком; - налагодження та регулювання обладнання у квартирах з газовим опаленням перед початком опалювального сезону та після ремонтів; - налагодження та регулювання обладнання у квартирах житлових будинків після випробування на щільність; - видалення газу, продування та заповнення елементів системи газопостачання під час поточних ремонтів, заміни обладнання, арматури.

В п. 1.2 наказу Міністерства енергетики та вугільної промисловості (далі - Міненерго) № 737 від 23.11.2011 р. «Про визначення розмірів нормативних втрат і виробничо- технологічних витрат природного газу в газорозподільних мережах» (далі - Наказ № 737), викладені умови, що газорозподільні підприємства самостійно згідно з методиками розраховують річні обсяги нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу на календарний рік та не пізніше ніж за два місяці до початку року подають їх на затвердження до Міністерства енергетики та вугільної промисловості України. При цьому, як визначено п.1.1 Наказу № 737 розрахунок річних обсягів нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу на календарний рік розраховується відповідно до Методики визначення питомих виробничо-технологічних втрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами, Методики визначення питомих виробничо-технологічних витрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами та Методики визначення питомих втрат природного газу при його вимірюваннях побутовими лічильниками в разі не приведення об`єму газу до стандартних умов. Згідно п. 2.3 «Положення про порядок обліку обсягів розбалансування природного газу в газорозподільних мережах», затвердженого наказом Міністерства палива та енергетики України від 25.02.2004 року №112, зареєстрованого в Мінюсті 03.03.2004 за № 287/8886 результати розрахунків виробничо-технологічних витрат та втрат газу, що виникають під час його транспортування газорозподільними мережами, підлягають обов`язковому щомісячному документальному оформленню у формі акту-розрахунку виробничо- технологічних витрат та нормованих втрат природного газу. Акти-розрахунки підписуються головами та членами постійних комісій Підприємств з обліку витрат і втрат газу та до 12-го числа місяця, наступного за звітним, затверджуються керівниками Підприємств. Склад зазначених комісій затверджується наказами по цих Підприємствах.

Відповідно до ст. 10 Закону від 25.06.1991 року № 1264 «Про охорону навколишнього природного середовища» підприємства, установи, організації та громадяни — суб`єкти господарювання, що здійснюють викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря, зобов`язані здійснювати контроль за обсягом і складом забруднюючих речовин, що викидаються в атмосферне повітря, і рівнями фізичного впливу та вести їх постійний облік.

Валові викиди забруднюючих речовин та парникових газів визначаються на основі постійних вимірювань концентрацій забруднюючих речовин у димових газах котлів, а за відсутності лічильників — на основі розрахункових методів за даними про витрати та склад використаного палива і характеристики котлів та газоочисних установок.

Згідно п. 240.1. ст. 240 ПКУ платниками екологічного податку є суб`єкти господарювання, юридичні особи, що не провадять господарську (підприємницьку) діяльність, бюджетні установи, громадські та інші підприємства, установи та організації, постійні представництва нерезидентів, включаючи тих, які виконують агентські (представницькі) функції стосовно таких нерезидентів або їх засновників, під час провадження діяльності яких на території України і в межах її континентального шельфу та виключної (морської) економічної зони здійснюються викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення. Відповідно до п. 242.1 ст. 242 ПКУ об`єктом та базою оподаткування екологічним податком є обсяги та види забруднюючих речовин, які викидаються в атмосферне повітря стаціонарними джерелами. Згідно із пп. 14.1.230. п. 14.1. ст. 14 ПКУ стаціонарне джерело забруднення підприємство, цех, агрегат, установка або інший нерухомий об`єкт, що зберігає свої просторові координати протягом певного часу і здійснює викиди забруднюючих речовин в атмосферу та/або скиди забруднюючих речовин у водні об`єкти.

ПАТ «Луганськгаз» нараховує екологічний податок згідно п.240.1. ст.240 ПКУ за викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення згідно ставок податку визначених ст. 243 Податкового Кодексу України.

Пунктом 243.1 ст.243 ПКУ передбачено ставки податку за викиди в атмосферне повітря окремих забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення, в т.ч. таких забруднюючих речовин «вуглеводні» та «тверді речовини». Зазначені забруднюючі речовини зазначені в наказі Міністерства екології та природних ресурсів України від 14.03.2002 року №104 «Про затвердження Переліку речовин, які входять до «твердих речовин» та «вуглеводнів» і за викиди яких справляється збір» (Наказ зареєстровано в Міністерстві юстиції України 01.04.2002р. за № 322/6610). В переліку забруднюючих речовин в розділі «вуглеводів» даного наказу, зазначено забруднюючі речовини: метан, етан, пропан, бутан, пентан. Платниками екологічного податку фактичні обсяги за кожним видом забруднюючої речовини визначаються самостійно в тонах.

Стосовно віднесення до переліку забруднюючих речовин метану, а також порядку розрахунку вмісту метану у складі природного газу Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби було направлено запит до Департаменту екологічної безпеки та дозвільно-ліцензійної діяльності Міністерства екології та природних ресурсів України від 03.10.2017 р. № 8677/9/28-10-45-30-05.

Згідно відповіді Департаменту екологічної безпеки та дозвільно-ліцензійної діяльності Міністерства екології та природних ресурсів України № 7/3892-17 від 23.10.2017 р. метан відноситься до переліку речовин, які входять до вуглеводнів відповідно до Переліку речовин, які входять до твердих речовин та вуглеводнів, затвердженого наказом Міністерства екології та природних ресурсів України від 14.03.2002 р. № 104 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 01.04.2002р.

Згідно із підрозділом Газорозподільні мережі розділу VIII Газова промисловість збірника показників емісії (питомих викидів) забруднюючих речовин в атмосферне повітря різними виробництвами (том І, Український науковий центр технічної екології, Донецьк- 2004) втрати газу — це газ, який втрачається при його транспортуванні газопроводами, наприклад, через негерметичність обладнання та арматури, а втрати природного газу є викидами в атмосферу зокрема і ті, що пов`язані із виконанням певного виду робіт. Викиди природного газу в атмосферне повітря слід розглядати як викиди метану, оскільки природний газ на 96-98% складається з метану. З урахуванням вищенаведеного, зокрема інформації наданої Департаментом екологічної безпеки та дозвільно-ліцензійної діяльності Міністерства екології та природних ресурсів України листом від 23.10.2017р. № 7/3892-17, ПАТ «Луганськгаз» як оператор газорозподільних мереж, що придбає природний газ для виробничо-технологічних витрат та нормованих втрат, а також послуги балансування обсягів природного газу зобов`язане нараховувати та сплачувати екологічний податок з викидів метану в атмосферне повітря, оскільки такий газ не споживається кінцевими споживачами, а обсяги такого газу (метану) фактично є викидами в атмосферне повітря.

Згідно п. 249.2. ст. 249 ПКУ: «У разі якщо під час провадження господарської діяльності платником податку здійснюються різні види забруднення навколишнього природного середовища та/або забруднення різними видами забруднюючих речовин, такий платник зобов`язаний визначати суму податку окремо за кожним видом забруднення та/або за кожним видом забруднюючої речовини.».

Таким чином, на думку відповідача, ПАТ «Луганськгаз», як оператор газорозподільних мереж зобов`язане нараховувати та сплачувати екологічний податок з викидів метану в атмосферне повітря.

Підприємство у своєму запереченні стверджує, що представниками контролюючого органу самовільно, в порушення діючого Законодавства України визначено базу оподаткування екологічним податком, а саме «при визначенні бази оподаткування фіскальною службою було використано нормативно-правовий акт, який було розроблено Мінприроди для забезпечення вимог ПКМУ № 303 від 01.03.1999р. «Про затвердження Порядку встановлення нормативів збору за забруднення навколишнього природного середовища і стягнення цього збору». Підприємство також зауважує, що «постанова Кабінету Міністрів України від 1 березня 1999 р. №303 «Про затвердження Порядку встановлення нормативів збору за забруднення навколишнього природного середовища і стягнення цього збору» втратила чинність у зв`язку з прийняттям Податкового кодексу України. У зв`язку з набранням чинності Податкового Кодексу України введено поняття екологічного податку». Через втрату чинності Порядку № 303 підприємство вважає незаконними висновки акту.

Відповідач зазначив, що при проведенні перевірки контролюючий орган не використовував, в тому числі при визначенні бази оподаткування, Постанову Кабінету Міністрів України від 1 березня 1999 р. № 303 «Про затвердження Порядку встановлення нормативів збору за забруднення навколишнього природного середовища і стягнення цього збору».

З приводу класифікації метану як парникового газу відповідно до змісту Додатку А до Кіотського протоколу Запорізьке управління Офісу ВПП ДФС зауважив наступне.

Кіотський протокол (далі - Протокол) ратифіковано Україною 04.02.2004 р. Вказаний Протокол укладено для виконання Рамкової Конвенції Організації Об`єднаних Націй про зміну клімату (далі - Конвенція). Для цілей цього Протоколу використовуються визначення, які містяться у статті 1 Конвенції. Згідно статті 1 Конвенції «Парникові гази» означають такі газоподібні складові атмосфери - як природного, так і антропогенного походження, - які поглинають і перевипромінюють інфрачервоне випромінювання.

Отже, відповідно до змісту Конвенції, визначення парникових газів використовується в розумінні можливості впливу таких газів на стан озонового шару та в цілому можливості їх впливу на процеси зміни клімату. Конвенцією як і Протоколом не визначається поняття забруднюючої речовини, а отже вказані нормативно-правові акти не відокремлюють понять «парниковий газ» та «забруднююча речовина» одне від одного. Метан як газоподібна складова атмосфери може бути одночасно і «парниковим газом» і «забруднюючою речовиною» Натомість поняття забруднюючої речовини визначено Законом України «Про охорону атмосферного повітря» від 16.10.1992 р. № 2707-ХІІ (далі - Закон № 2707-ХІІ).

Згідно статті 1 Закону № 2707-ХІІ: 1. Забруднення атмосферного повітря - змінення складу і властивостей атмосферного повітря в результаті надходження або утворення в ньому фізичних, біологічних факторів і (або) хімічних сполук, що можуть несприятливо впливати на здоров`я людини та стан навколишнього природного середовища; 2. Забруднююча речовина - речовина хімічного або біологічного походження, що присутня або надходить в атмосферне повітря і може прямо або опосередковано справляти негативний вплив на здоров`я людини та стан навколишнього природного середовища; 3. Викид - надходження в атмосферне повітря забруднюючих речовин або суміші таких речовин.

Пунктом 1 статті 243 Податкового кодексу України передбачено ставки податку за викиди в атмосферне повітря окремих забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення, в т.ч. таких забруднюючих речовин «вуглеводні» та «тверді речовини». Зазначені забруднюючі речовини зазначені в наказі Міністерства екології та природних ресурсів України від 14.03.2002 року №104 «Про затвердження Переліку речовин, які входять до «твердих речовин» та «вуглеводнів» і за викиди яких справляється збір» (Наказ зареєстровано в Міністерстві юстиції України 01.04.2002р. за № 322/6610). В переліку забруднюючих речовин в розділі «вуглеводнів» даного наказу, зазначено забруднюючі речовини: метан, етан, пропан, бутан, пентан. Платниками екологічного податку фактичні обсяги за кожним видом забруднюючої речовини визначаються самостійно в тонах.

Стосовно віднесення до переліку забруднюючих речовин метану, а також порядку розрахунку вмісту метану у складі природного газу Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби було направлено запит до Департаменту екологічної безпеки та дозвільно-ліцензійної діяльності Міністерства екології та природних ресурсів України від 03.10.2017 р. № 8677/9/28-10-45-30-05.

Згідно відповіді Департаменту екологічної безпеки та дозвільно-ліцензійної діяльності Міністерства екології та природних ресурсів України №7/3892-17 від 23.10.2017 р. метан відноситься до переліку речовин, які входять до вуглеводнів відповідно до Переліку речовин, які входять до твердих речовин та вуглеводнів, затвердженого наказом Міністерства екології та природних ресурсів України від 14.03.2002 р. № 104 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 01.04.2002р.

Листом ДФС України від 16.03.2016 р. № 9027/7/99-99-15-04-02-17 підтверджується позиція Міністерства екології та природних ресурсів України, викладена в листі від 03.10.2017 р. №8677/9/28-10-45-30-05, щодо того, що перелік забруднюючих речовин, що об`єднані у відповідні групи, затверджено наказом Міністерства екології та природних ресурсів України від 14.03.2002 N 104, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 01.04.2002 за № 322/6610.

Згідно із підрозділом «Газорозподільчі мережі» розділу VIII «Газова промисловість» збірника показників емісії (питомих викидів) забруднюючих речовин в атмосферне повітря різними виробництвами (том І, Український науковий центр технічної екології, Донецьк- 2004) втрати газу - це газ, який втрачається при його транспортуванні газопроводами, наприклад, через негерметичність обладнання та арматури, а втрати природного газу є викидами в атмосферу, зокрема і ті, що пов`язані із виконанням певного виду робіт.

Викиди природного газу в атмосферне повітря слід розглядати як викиди метану, оскільки природний газ на 96-98% складається з метану про що зазначено самим платником податків у власних запереченнях.

Відносини в галузі охорони атмосферного повітря регулюються Законом України від 16.10.1992 року № 2707-ХІІ «Про охорону атмосферного повітря», Законом України «Про охорону навколишнього природного середовища» та іншими нормативно-правовими актами Державний контроль у галузі охорони атмосферного повітря здійснюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику із здійснення державного нагляду (контролю) у сфері охорони навколишнього природного середовища, раціонального використання, відтворення і охорони природних ресурсів, а на території Автономної Республіки Крим - органом виконавчої влади Автономної Республіки Крим з питань екології та природних ресурсів, а також іншими органами виконавчої влади (ст. 28 Закону України від 16.10.1992 року № 2707-ХІІ «Про охорону атмосферного повітря» (далі - Закон № 2707/).

Порядок здійснення державного контролю у галузі охорони атмосферного повітря визначається відповідно до закону. Державному обліку в галузі охорони атмосферного повітря підлягають (ст. 31 Закону № 2707): об`єкти, які справляють або можуть справити шкідливий вплив на здоров`я людей та на стан атмосферного повітря; види та обсяги забруднюючих речовин, що викидаються в атмосферне повітря; види і ступені впливу фізичних та біологічних факторів на стан атмосферного повітря. Державний облік у галузі охорони атмосферного повітря здійснюється за єдиною системою у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.

На виконання статті 31 Закону України № 2707 Кабінетом Міністрів України затверджено Постанову від 13 грудня 2001 р. № 1655 «Про затвердження Порядку ведення державного обліку в галузі охорони атмосферного повітря» (далі - Постанова № 1655). Цей Порядок визначає єдину систему ведення в галузі охорони атмосферного повітря державного обліку об`єктів (підприємств, установ, організацій та громадян - суб`єктів підприємницької діяльності), які справляють або можуть справити шкідливий вплив на здоров`я людей і на стан атмосферного повітря, видів та обсягів забруднюючих речовин, що викидаються в атмосферне повітря, видів і ступенів впливу на його стан фізичних та біологічних факторів.

Частиною 3 вищенаведеного Порядку встановлено, що державний облік включає: взяття на облік об`єктів, які справляють шкідливий вплив; ведення на об`єктах первинного обліку стаціонарних джерел, які справляють шкідливий вплив; складення державної статистичної звітності в галузі охорони атмосферного повітря за стаціонарними та пересувними джерелами, які справляють шкідливий вплив; проведення інвентаризації викидів та обсягів забруднюючих речовин на зазначених об`єктах. Взяття на державний облік об`єктів, які справляють шкідливий вплив, здійснює Мінприроди за критеріями, встановленими цим Міністерством за погодженням з Держстатом.

Відповідно до статті 31 Закону України «Про охорону атмосферного повітря» та на виконання постанови Кабінету Міністрів України від 13 грудня 2001 р. № 1655 «Про затвердження Порядку ведення державного обліку в галузі охорони атмосферного повітря» Міністерством екології та природних ресурсів України видано Наказ від 10.05.2002 року № 177 яким затверджено Інструкцію про порядок та критерії взяття на державний облік об`єктів, які справляють або можуть справити шкідливий вплив на здоров`я людей і стан атмосферного повітря, видів та обсягів забруднюючих речовин, що викидаються в атмосферне повітря (далі - Інструкція № 177). Згідно п. 1.2 Інструкції № 177 зазначений підзаконний акт встановлює критерії взяття на державний облік об`єктів у залежності від видів і обсягів забруднюючих речовин, що викидаються в атмосферне повітря, та обов`язкові вимоги щодо єдиного на території України порядку подання матеріалів для взяття на державний облік підприємств, установ, організацій та громадян - суб`єктів підприємницької діяльності, що здійснюють викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря із стаціонарних джерел. Додатком 1 до Інструкції № 177 встановлено перелік забруднюючих речовин та порогові значення потенційних викидів, за якими здійснюється державний облік де за кодом 12000 визначено метан.

Таким чином, ПАТ «Луганськгаз» на порушення ст. 242, 243, 249 Податкового Кодексу України занижено екологічний податок за звітні періоди 3-4 квартали 2014 року, 2015 рік, 2016 ріку та за 1-2 квартали 2017 року. (Розрахунок екологічного податку ПАТ «Луганськгаз» за період з 01.07.2014 р. по 30.06.2017 р. здійснений в ході перевірки наведено в таблиці Акту на 55 сторінці).

Розрахунок екологічного податку за 3-й квартал 2014 - 2 квартал 2015 року в сумі 1 314 701,94 грн., підпадає під визначення статті 102 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ, із змінами та доповненнями.

З урахуванням викладених обставин в сукупності, відповідач вважає висновки акта документальної виїзної перевірки ПАТ «Луганськгаз» від 25.09.2018 р. № 94/28-10-47- 09/05451150 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки Публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Луганськгаз» (код ЄДРПОУ 05451150), з питання повноти нарахування та сплати екологічного податку за викиди забруднюючих речовин в частині використання газу на виробничо-технологічні втрати та витрати за період з 01 липня 2014 року по 30 червня 2017 року» такими, що відповідають вимогам чинного законодавства.

На підставі викладеного, відповідач вважає, що діяв в межах та у спосіб, передбачений Законами України, податкове повідомлення - рішення № 0004404709 від 30.10.2018 року на загальну суму 3 614 495,43 грн, відповідає виявленим фактичним обставинам та чинному законодавству.

Також відповідач зазначив, що 10.11.2017 року в результаті позапланової документальної виїзної документальної перевірки ПАТ «Луганськгаз» з питань повноти нарахування податкових зобов`язань з екологічного податку у деклараціях, поданих за звітній період з 01.07.2017 року по 30.06.2017 року працівниками ДФС був складений Акт №109/28-10-47-12/05451150. На підставі вищевикладеного Акту було прийнято ППР від 05.12.2017 року № 0007864712 на загальну суму 8 203 452 99 грн. 99 коп.

Рішенням ДФС України від 22.08.2018 року № 6587/6/99-99-11-03-01-25 про результати розгляду скарг вищезгаданого ППР було скасовано. У зв`язку з тим, що Акт перевірки не містить відомостей щодо переліку стаціонарних джерел забруднення, об`ємів виробничо-технологічних втрат (ВТР) по кожному з них, до яких також належить об`єм витоку газу під час технічного обслуговування, поточного ремонту, заміни арматури, приладів, обладнання, що використовує газ, і з`єднувальних деталей, який не перевищує норм, установлених чинними нормативними документами, а при розрахунку фактичного обсягу викиду забруднюючої речовини не враховано: неоднорідність статей втрат за переліком елементів газорозподільної мережі; що диференціація нормативів передбачена відповідно до складу конкретної газорозподільної мережі; що методологія визначення питомих ВТР газу під час його транспортування газорозподільними мережами побудована на принципах використання індивідуальних граничних показників обсягів ВТР газу за умов нормативної герметичності газопроводів і його елементів.

Враховуючи викладене вище, Офісом ВПП ДФС визначено грошове зобов`язання з екологічного податку на порушення вимог п.п. 250.2.1. п. 250.2. ст. 250 Податкового кодексу України та Методики, що свідчить про передчасність та необґрунтованість висновків перевірки.

Проте, до юридичної відповідальності за вказаними зобов`язаннями позивач не був притягнений. Тому не можна застосовувати твердження щодо повторного принципу неможливості притягнення до відповідальності двічі за одне й те ж порушення.

Щодо підстав документальної виїзної перевірки відповідач зазначив, що на підставі направлення від 24.07.2018р. № 137, виданого Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби, ОСОБА_4 - начальником відділу податкового супроводження підприємств паливно енергетичного комплексу та житлово - комунального господарства; на підставі направлення від 14.09.2018р. № 165, виданого Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби, ОСОБА_5 головним державним ревізором - інспектором відділу податкового супроводження підприємств паливно енергетичного комплексу та житлово - комунального господарства. За участю працівників з охорони навколишнього природного середовища Луганської області: Федіна Сергія Олександровича старшого державного інспектора з охорони навколишнього природного середовища Луганської області (направлення від 25.07.2018р. №139); ОСОБА_2 державного інспектора з охорони навколишнього природного середовища Луганської області (направлення від 25.07.2018р. №140); ОСОБА_3 старшого інспектора з охорони навколишнього природного середовища Луганської області (направлення від 25.07.2018р. №141). На підставі 78.1.12 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755- VI, зі змінами та доповненнями, відповідно до наказу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 23.07.2018 № 1354, проведено позапланову виїзну документальну перевірку Публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Луганськгаз» з питання повноти нарахування та сплати екологічного податку за викиди забруднюючих речовин в частині використання газу на виробничо-технологічні втрати та витрати за період з 01 липня 2014 року по 30 червня 2017 року.

Направлення від 24.07.2018р. № 137, 14.09.2018р. № 165 пред`явлено, а копію наказу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 23.07.2018 № 1354 вручено відповідно 23.07.2018р. під розписку особисто головному бухгалтеру ПАТ «Луганськгаз» ОСОБА_7 Ользі Олександрівні.

Наказом Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 01.08.2018 № 1439 зупинено термін проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ «Луганськгаз» з питання повноти нарахування та сплати екологічного податку з викидів забруднюючих речовин в частині використання газу на виробничо-технологічні втрати та витрати за період з 01 липня 2014 року по 30 червня 2017 року, починаючи з 02 серпня 2018 року терміном 30 робочих днів.

Копію наказу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 01.08.2018 № 1439 вручено 02.08.2018 року під розписку головному бухгалтеру ПАТ «Луганськгаз» ОСОБА_8 .

Перевірку проведено з відома голови правління ПАТ «Луганськгаз» ОСОБА_9 та в присутності головного бухгалтера ОСОБА_8 . Перевірку проведено за участю працівників з охорони навколишнього природного середовища Луганської області : ОСОБА_10 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 - ОСОБА_11 (змінила прізвище).

Щодо надання платниками податків документів пов`язані з предметом перевірки відповідач послався на п. 2. статті 85 Податкового кодексу України, згідно якої платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовими) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. 85.8. Посадова ( службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом , має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Щодо предмету перевірки, то відповідач ще раз акцентував увагу на те, що, на його переконання, метан відноситься до забруднюючих речовин.

Враховуючи факт, що позивачем не надано підтверджуючі документи щодо розподілу стаціонарних джерел забруднення, за результатами проведеної перевірки встановлено заниження об`єкта та бази оподаткування, визначених нормою ст. 242 Податкового кодексу України, що призвело до заниження екологічного податку.

В судовому засіданні представник позивача заперечував проти доводів апеляційної скарги, просив залишити її без задоволення та рішення суду першої інстанції – без змін.

Відповідно до вимог частини 1 статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника позивача, перевіривши матеріали справи, обговоривши доводи апеляційної скарги, встановила наступне.

ПАТ «Луганськгаз» та його правонаступник АТ «Луганськгаз» (код ЄДРПОУ: 05451150) перебуває на податковому обліку у Запорізькому управлінні Офісу великих платників податків ДФС, є платником екологічного податку за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин; є підприємством, яке виконує функції розподілу природного газу, відповідно до виданої ліцензії на розподіл природного газу та в нього наявні дозволи на викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами.

У загальний період з 28.09.2017 по 09.11.2017 співробітниками відповідача на підставі наказу № 2162 від 28.09.2017 у відповідності до п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.п. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 ПК України було проведено документальну позапланову виїзну перевірку з питань повноти нарахування податкових зобов`язань з екологічного податку у деклараціях поданих за звітний період з 01.07.2014 по 30.06.2017, за результатами якої складено акт перевірки від 10.11.2017 № 109/28-10-47-12/05451150 (том 1, арк.справи 61-91).

При перевірці були встановлені порушення п. 240.1 ст. 240, п. 242.1.1, п. 242.1, ст. 242, п. 249.3 ст. 249 ПК України, в результаті чого занижено екологічний податок на загальну суму 6 562 762,39 грн, що стало підставою для прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 05.12.2017 № 0007864712, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання на загальну суму 8 234 052,99 грн (том 1, арк.справи 92).

Позивач скористався правом адміністративного оскарження, подавши 19.12.2017 за № 01-02-38/2496 до Державної фіскальної служби України скаргу на вказане податкове рішення (том 1, арк.справи 94-97).

За результатами скарги рішенням ДФС від 22.02.2018 № 6587/6/99-99-11-03-01-25 податкове повідомлення-рішення від 05.12.2017 № 0007864712 було скасовано. Також цим рішенням ДФС зобов`язало Офіс великих платників податків ДФС вжити заходів відповідно до п.п. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК України щодо правомірності визначення податкових зобов`язань з екологічного податку відповідно до вимог чинного законодавства (том 1, арк.справи 98-100).

13.07.2018 Державна фіскальна служба України видала наказ № 473 «Про проведення документальної позапланової перевірки ПАТ «Луганськгаз» з питання повноти нарахування та сплати екологічного податку за викиди забруднюючих речовин у частині використання газу на виробничо-технологічні втрати та витрати за період з 01.07.2014 по 30.06.2017 терміном 10 робочих днів з 24.07.2018. Даний наказ був виданий з метою виконання вимог підпункту 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК України, у зв`язку з проведенням службового розслідування стосовно посадових осіб Офісу великих платників податків ДФС, які здійснювали перевірку, відповідно до наказів Офісу великих платників податків ДФС від 14.05.2018 № 876 «Про проведення службового розслідування» та від 12.06.2018 № 1084 «Про внесення змін до наказу Офісу великих платників від 14.05.2018 №876» (том 8, арк.справи 12).

23.07.2018 наказом № 1354 Офісу великих платників податків ДФС на підставі п.п. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК України та на підставі вказаного наказу Державна фіскальна служба України від 13.07.2018 № 473 призначено проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ «Луганськгаз» з 24.07.2018 тривалістю 10 робочих днів з метою перевірки повноти нарахування та сплати екологічного податку за викиди забруднюючих речовин у частині використання газу на виробничо-технологічні втрати та витрати. Проведення перевірки доручено працівникам Запорізького управління Офісу великих платників податків ДФС із залученням співробітників Державної екологічної інспекції у Луганській області (том 8, арк.справи 11).

01.08.2018 наказом № 1439 Офісу великих платників податків ДФС на підставі п.п. 82.4. ст. 82 ПК України та на підставі вказаного наказу від 23.07.2018 № 1354 працівникам Запорізького управління Офісу великих платників податків ДФС наказано зупинити проведення перевірки з 02.08.2018 на 30 робочих днів (том 8, арк.справи 8).

За результатами проведення перевірки Офісом великих платників податків ДФС був складений акт від 25.09.2018 № 94/28-10-47-09/05451150, яким встановлені порушення ПАТ «Луганськгаз» п. 240.1 ст. 240, п. 242.1.1, п. 242.1, ст. 242, п. 249.3 ст. 249 ПК України, в результаті чого занижено екологічний податок на загальну суму 4 206 301,48 грн у періодах 3 квартал 2014 року по 2 квартал 2017 року, що стало підставою для прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 30.10.2018 № 0004404709, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання на загальну суму 3 614 499,43 грн з них: 2 891 599,54 грн за податковими зобов`язаннями та 722 899,89 грн за штрафними санкціями (том 1, арк.справи 11, 13-41).

Позивач 09.10.2018 подав заперечення на акт перевірки від 25.09.2018 за № 01-02-38/1739 до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України (том 1, арк.справи 44-51).

На вказані заперечення відповідач надав позивачу відповідь від 25.10.2018 № 44067/10/28-10-47-09, якою відхилив доводи позивача (том 1, арк.справи 54-60).

15.11.2018 ПАТ «Луганськгаз» за № 01-02-38/2025 подав до Державної фіскальної служби України скаргу на податкове повідомлення-рішення від 30.10.2018 № 0004404709 (том 1, арк.справи 101-107).

Рішенням ДФС від 15.01.2019 № 2111/6/99-99-11-06-01-25 вказане податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скарга без задоволення (том 1, арк.справи 108-109).

Вказане рішення ДФС позивач отримав 21.01.2019, а 29.01.2019 за захистом порушених прав звернувся до суду.

Податкове повідомлення-рішення від 30.10.2018 № 0004404709 є предметом оскарження по даній справі.

При цьому обґрунтовуючи допущені позивачем порушення вимог чинного податкового законодавства, що стало наслідком прийняття вказаного податкового повідомлення-рішення, та як довід апеляційної скарги контролюючий орган вказує на те, що метан, як одна з основних складових природного газу, є речовиною, яка відноситься до переліку забруднюючих речовин і за викиди яких стаціонарним справляється екологічний податок за ставками, визначеними ст.243 ПК України.

Ст. 243 ПК України передбачено ставки податку за викиди в атмосферне повітря окремих забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення, в т.ч. забруднюючих речовин «вуглеводні» та «тверді речовини».

Зазначені забруднюючі речовини затверджені наказом Міністерства екології та природних ресурсів України від 14 березня 2002 року №104 «Про затвердження Переліку речовин, які входять до «твердих речовин» та «вуглеводнів» і за викиди яких справляється збір» (Наказ зареєстровано в Міністерстві юстиції України 01 квітня 2002 року за № 322/6610).

ПК України не надає визначення терміну (поняття) «Забруднюючі речовини».

Разом з тим, п. 5.3 ст. 5 ПК України встановлює, що інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Термін (поняття) «Забруднюючі речовини» визначається Законом України «Про охорону атмосферного повітря», відповідно до ст. 1 якого забруднююча речовина - речовина хімічного та біологічного походження, що присутня або надходить в атмосферне повітря і може прямо або опосередковано справляти негативний вплив на здоров`я людини та стан навколишнього природного середовища.

Перелік найбільш поширених і небезпечних забруднюючих речовин, викиди яких в атмосферне повітря підлягають регулюванню, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29 листопада 2001 року № 1598. «Метан» до речовин, визначених цим Переліком, викиди яких підлягають регулюванню, не відноситься.

Крім того, нормативи граничнодопустимих викидів забруднюючих речовин із стаціонарних джерел затверджені наказом Міністерства охорони навколишнього природного середовища України «Про затвердження нормативів граничнодопустимих викидів забруднюючих речовин із стаціонарних джерел» від 27 червня 2006 року № 309, разом з тим, «метан» до переліку забруднюючих речовин ним не віднесено.

Відповідно до Порядку організації та проведення моніторингу в галузі охорони атмосферного повітря, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 09 березня 1999 № 343, «метан» не відноситься до списків забруднюючих речовин, і моніторинг за «метаном» ні на загальнодержавному, ні на регіональному рівні не проводиться.

Виключно парниковим газом «метан» визначений також Методичними рекомендаціями щодо підготовки методик для інвентаризації викидів парникових газів від антропогенних джерел, затверджених наказом Національного агентства екологічних інвестицій України від 05 жовтня 2009 № 73, Методикою розрахунку викидів забруднюючих речовин та парникових газів у повітря від використання палива на побутові потреби в домогосподарствах, затвердженою наказом Держкомстату України від 22 квітня 2011 року № 98, Методикою розрахунку викидів забруднюючих речовин та парникових газів у повітря від транспортних засобів, затвердженою наказом Держкомстату України від 13 листопада 2008 року № 452.

Пунктом 3.2 ст. 3 ПК України встановлює, що якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Чинним міжнародним договором, яким регулюються питання, котре впливає на оподаткування екологічним податком, є Кіотський протокол (ратифікований Верховною Радою України 04 лютого 2004 року, набрав чинності 17 листопада 2006 року).

Відповідно до Додатку A до Кіотського протоколу парниковими газами є: Діоксид вуглецю (CO2); Метан (CH4); Закис азоту (N2O); Гидрофторвуглеводи (ГФВ); Перфторвуглеводи (ПФВ); Гексафторид сірки (SF6).

Директива № 2008/1/ЕС Європейського Парламенту та Ради «Про комплексне запобігання та контроль забруднень», адресована державам - членам ЄС, містить примірний перелік забруднюючих речовин, для яких встановлюють граничні величини викидів, серед яких «метану» також немає.

«Метан» також не визнаний речовиною, що руйнує озоновий шар (Монреальський протокол про речовини, що руйнують озоновий шар, що набув чинності для України з 29 червня 1990 року).

З вищенаведеного вбачається, що «метан» є парниковим газом та не відноситься до забруднюючих речовин та відповідно до діючого законодавства викиди метану не нормуються.

Таким чином, посилання контролюючого органу на наказ Міністерства екології та природних ресурсів України № 104 від 14 березня 2002 року «Про затвердження переліку речовин, які входять до «твердих речовин» та «вуглеводнів» і за викиди яких справляється збір, колегія суддів вважає безпідставним, оскільки зазначений наказ, зокрема, встановлює перелік «Твердих речовин» та «Вуглеводнів», але не забруднюючих речовин, що є вуглеводнями. Перелік речовин у цьому Наказі встановлений не з метою справляння екологічного податку. Терміни, наведені у цьому Наказі протирічать термінам, встановленим міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, а саме: Кіотському протоколу.

Також колегія суддів звертає увагу на те, що цей Наказ був розроблений на виконання Постанови Кабінету Міністрів України № 303 від 01 березня 1999 року «Про затвердження Порядку встановлення нормативів збору за забруднення навколишнього природного середовища і стягнення цього збору», яка втратила чинність на підставі постанови Кабінету Міністрів України № 1236 від 27 грудня 2010 року «Про визнання такими, що втратили чинність, деяких актів Кабінету Міністрів України», та відповідно до листа Міністерства Юстиції № 39206/29463-0-33-17/10.1 від 09 жовтня 2017 року зазначений наказ мав бути скасованим не пізніше 12 лютого 2011 року, але діє у поточний момент із порушенням законодавства України.

Таким чином, викиди в атмосферне повітря чітко диференціюються на такі дві складові як забруднюючі речовини, які підлягають оподаткуванню згідно зі ст. 243 ПК України, і парникові гази.

При цьому, положення розділу VІІ «Екологічний податок» ПК України, зокрема, ст. 243 ПК України встановлює відповідні ставки податку за викиди в атмосферне повітря саме забруднюючих речовин, перелік яких є вичерпним, серед яких є і «вуглеводні».

Разом з тим, ПК України не містить правового визначення і регулювання правовідносин щодо справлення екологічного податку за викид в атмосферне повітря окремої складової елементу чи речовини забруднюючої речовини, тому відповідач у спірних правовідносинах необґрунтовано розширив зміст Наказу № 104 та поширили його на ст. 243 ПК України.

Аналізуючи вищенаведені законодавчі приписи та фактичні обставини справи, колегія суддів дійшла висновку про те, що «метан» є парниковим газом, який не відноситься до забруднюючих речовин та відповідно до чинного законодавства викиди метану не нормуються і не підлягають оподаткуванню згідно зі ст.243 ПК України.

При цьому колегія суддів вважає, що податковим органом неправомірно ототожнено обсяги виробничо-технологічних витрат та нормованих втрат з обсягами викидів та визначено їх як об`єкт оподаткування екологічним податком, виходячи з наступних підстав.

За технологією діяльності з розподілу природного газу позивача виникають виробничо-технологічні витрати та втрати природного газу, граничні річні обсяги яких розраховуються відповідно до Методик, затверджених наказом Міністерства палива та енергетики України від 30 травня 2003 року № 264, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 9 липня 2003 за № 570/7891, підлягають затвердженню Міністерством енергетики та вугільної промисловості України відповідно до його наказу від 23.11.2011 № 737, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 листопада 2011 року за № 1361/20099.

Згідно з наказом Міністерства палива та енергетики України № 264 від 30 травня 2003 року «Про затвердження методик визначення питомих втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами» (далі - Наказ № 264) ця Методика, розроблена відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 15 липня 1997 року № 786 «Про порядок нормування питомих витрат паливно-енергетичних ресурсів у суспільному виробництві», поширюється на газопостачальні та газорозподільні підприємства, а також на споживачів газу, комерційні вузли обліку газу яких розташовані на їх території, в частині обрахування втрат газу, які виникають на газопроводі та його елементах від місця входу газопроводу на територію споживача або від точки балансового розмежування до місця встановлення комерційного вузла обліку газу споживача.

Розрахунок допустимих та фактичних обсягів виробничо-технологічних втрат газу здійснюється газопостачальним або газорозподільним підприємством самостійно.

Згідно з наказом Міністерства палива та енергетики України N 595 від 21 жовтня 2003 року «Про затвердження методики визначення питомих втрат природного газу при його вимірюваннях побутовими лічильниками у разі не проведення об`єму газу до стандартних умов» (далі - Наказ N 595) ця Методика призначена для розрахунків питомих втрат газу в разі неприведення до стандартних умов результатів вимірювання об`ємів газу низького тиску, які вимірюються лічильниками, що не мають спеціальних пристроїв для автоматичного приведення до стандартних умов їх показів при зміні тиску та/або температури газу.

Розрахунки питомих втрат газу здійснюються за допомогою коефіцієнтів коригування показів лічильників.

Питомі втрати газу визначаються підприємствами з газопостачання та газифікації розрахунковим шляхом самостійно згідно з цією Методикою і включаються до собівартості транспортування газу цих підприємств.

Дія цієї Методики поширюється на підприємства з газопостачання та газифікації і визначає порядок розрахунків питомих втрат природного газу (далі - газ), що виникають при вимірюваннях об`єму природного газу побутовими лічильниками газу (далі - лічильники), які використовують споживачі - фізичні особи.

Відповідно до наказу Міністерства енергетики та вугільної промисловості України № 737 від 23 листопада 2011 року «Про визначення розмірів нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу в газорозподільних мережах» (далі - Наказ № 737) річні обсяги нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу в газорозподільних мережах розраховуються відповідно до Методики визначення питомих виробничо-технологічних втрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 30 травня 2003 року № 264, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 09 липня 2003 року за № 570/7891, Методика визначення питомих виробничо-технологічних витрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 30 травня 2003 року № 264, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 09 липня 2003 року за № 571/7892, та Методика визначення питомих втрат природного газу при його вимірюваннях побутовими лічильниками в разі неприведення об`єму газу до стандартних умов, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 21 жовтня 2003 року № 595, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 25 грудня 2003 року за № 1224/8545.

Газорозподільні підприємства самостійно згідно з методиками, зазначеними в підпункті 1.1 пункту 1 цього наказу, розраховують річні обсяги нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу на календарний рік та не пізніше ніж за 2 місяці до початку року подають їх на затвердження до Міністерства енергетики та вугільної промисловості України.

Наказом Міністерства палива та енергетики України № 264 визначено, що виробничо-технологічні (нормовані) втрати газу - це граничний витік газу, під час якого ще можливо забезпечити надійне функціонування та умовну нормативну герметичність газопроводів, з`єднувальних деталей, арматури, компенсаторів, газового обладнання, приладів тощо. Крім того, до виробничо-технологічних втрат належить об`єм витоку газу під час технічного обслуговування, поточного ремонту, заміни арматури, приладів, обладнання, що використовує газ, і з`єднувальних деталей який не перевищує норм, установлених чинними нормативними документами. Тобто, це газ, що втрачається під час його транспортування газорозподільними та внутрішньо будинковими мережами, а також під час виконання профілактичних робіт, а отже ВТВ виникають з об`єктивних причин, як наслідок технологічного процесу та зношеності газотранспортної системи, і такі витрати є невід`ємною частиною виробничого процесу розподілу природного газу та формують собівартість послуги розподілу газу.

Згідно з пунктом 5.9 Наказу № 264 розрахунок допустимих та фактичних обсягів ВТВ газу здійснюється газорозподільними підприємствами самостійно.

Аналогічні умови викладені в п. 1.2 наказу Міністерства енергетики та вугільної промисловості (далі - Міненерго) № 737 від 23 листопада 2011 року «Про визначення розмірів нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу в газорозподільних мережах».

Згідно з п.1.3 Наказу № 737 на підставі даних, отриманих від газорозподільних підприємств щодо розрахованих річних обсягів нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат газу, Міністерство енергетики та вугільної промисловості України впродовж місяця затверджує щодо кожного газорозподільного підприємства розміри нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу в газорозподільних мережах на наступний календарний рік.

Затверджені Міненерго розміри ВТВ враховуються при формуванні Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг (далі - НКРЕКП) газорозподільному підприємству тарифу на розподіл природного газу.

Відповідно до п.4 гл.6 р.ІІІ Кодексу газорозподільних систем, затвердженого постановою НКРЕКП від 30 вересня 2015 року № 2494, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 06 листопада 2015 року за № 1379/27824, об`єм (обсяг) фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу (ВТВ) за підсумками місяця та календарного року визначається Оператором ГРМ відповідно до глави 1 розділу ХІІ цього Кодексу та розраховується як різниця між об`ємом (обсягом) надходження природного газу до ГРМ у відповідний період і об`ємом (обсягом) природного газу, який розподілений між підключеними до/через ГРМ споживачами та переданий в суміжні ГРМ протягом зазначеного періоду.

Максимально допустимі обсяги виробничо-технологічних втрат природного газу, що як більш легка ніж повітря речовина неконтрольовано надходить в атмосферне повітря, визначаються шляхом розрахунку згідно з Методикою (п. 5.8 Методики). При цьому, порядок розрахунків виробничо-технологічних втрат газу встановлено п. 6 Методики і передбачає, що вичерпна кількість інформації, яка необхідна для розрахунку втрат природного газу, як обсягу викидів вуглеводнів в атмосферу стаціонарними джерелами, обмежена показниками, наведеними в таблицях додатків 1-4 до Методики.

Зокрема, додатки 1-4 містять кількісні (в одиницях обсягу кубічні метри природного газу за добу) показники граничних втрат - викидів лінійними та точковими виробничими елементами з диференціацією за показниками технологічних умов провадження господарської діяльності, таких як тиск в газопроводі та діаметр газопроводу, які експлуатуються.

Пунктом 6.5 Методики визначено формулу розрахунку загального обсягу виробничо-технологічних втрат газу за відповідний період, а згідно з п.6.4 Методики виробничо-технологічні втрати газу розраховуються за результатами роботи за місяць, квартал, рік.

Таким чином, з системного аналізу вищенаведених правових норм колегія суддів дійшла висновку, що виробничо-технологічні втрати природного газу є складовою викидів в атмосферне повітря стаціонарними джерелами під час здійснення позивачем основного виду господарської діяльності, а розрахунок таких втрат встановлений законодавчо.

Разом з тим, на даний час не існує будь-яких методик, які б дозволяли визначити окремий обсяг саме цих витрат в загальному обсязі природного газу для ВТВ.

Колегія суддів звертає увагу на те, що відповідно до приписів Кодексу газорозподільних систем, який затверджений постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 30 вересня 2015 року за № 2494, фізичне балансування ГРМ є комплексом технічних і технологічних заходів, які вживаються Оператором ГРМ для утримання тиску природного газу в ГРМ на рівні, необхідному для безпечного й ефективного розподілу природного газу.

Наказом Міністерства палива та енергетики України «Про затвердження методик визначення питомих втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами» від 30 травня 2003 року № 264, затверджені методики визначення граничних витрат та втрат природного газу, але вони стосуються не визначення фактичних викидів природного газу в повітря, а всіх технологічних витрат та втрат, при цьому - граничних, не фактичних, серед яких саме викиди природного газу окремо не виділяються. Методики не стосуються визначення фактичних викидів природного газу в атмосферне повітря.

Викиди в атмосферне повітря можливі на газорегуляторних пунктах, де у виключних критичних випадках необхідності зниження тиску в мережах, відбувається викид природного газу у повітря.

Відповідно до ст. 31 Закону України «Про охорону навколишнього природного середовища», ст. 4 Закону України «Про охорону атмосферного повітря» та з метою удосконалення розробки екологічних нормативів, наказом Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України від 10 лютого 1995 року №7 затверджено Інструкцію про зміст та порядок складання звіту проведення інвентаризації викидів забруднюючих речовин на підприємстві (далі Інструкція).

Пункт 1.1. цієї Інструкції містить методичні вказівки щодо: змісту та оформленню необхідних документів для створення звіту; інвентаризації викидів забруднюючих речовин, які утворюються на підприємстві з урахуванням технологічного процесу та його особливостей.

У п. 1.2 Інструкції узагальнені та викладені основні вимоги до: порядку проведення інвентаризації викидів забруднюючих речовин і представлення її в Мінприроди, обласні, Київську та Севастопольську міські державні адміністрації, орган виконавчої влади Автономної Республіки Крим з питань охорони навколишнього природного середовища; оформлення звіту по проведенню інвентаризації викидів забруднюючих речовин.

Відповідно до п.1.7. Інструкції, при інвентаризації викидів забруднюючих речовин використовуються матеріали: прямих методів вимірів, які основуються на проведенні безпосередніх інструментальних вимірів; розрахункових методів; матеріали технологічного регламенту та проектних показників.

У необхідних випадках для розрахунку кількісних характеристик викидів повинні застосовуватись галузеві методики, затверджені Мінприроди.

Разом з тим, під час проведеної перевірки встановити фактичний обсяг такого викиду, провести його інвентаризацію не виявлялось можливим, оскільки відповідно до пункту 1.7 про зміст та порядок складання звіту проведення інвентаризації викидів забруднюючих речовин на підприємстві, і для цього не існує галузевих методик, затверджених Мінприроди, а розрахункові методи не дають можливості встановити фактичний обсяг викидів.

Методика визначення питомих виробничо-технологічних втрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами, затверджена наказом Мінпаливенерго від 30 травня 2003 р. № 264 дає можливість визначити граничні обсяги втрат та умовну розрахункову величину втрат залежно від технічних характеристик газопроводу, але не дає можливість визначити фактичні втрати, зокрема, ті з них, які стали саме викидами в атмосферне повітря.

Метрологічні втрати на приладах обліку, які не є викидами в атмосферне повітря - є комерційними втратами. Так, на побутових лічильниках газу споживачів, відповідно до чинного в Україні ДСТУ 3336-96 «Лічильники газу побутові. Загальні технічні вимоги», внаслідок похибок вимірювання може «втрачатись» від 1,5% (на нових лічильниках) до 6 % від спожитого газу - через кілька років експлуатації приладу. При цьому природний газ фактично не викидається у повітря, але кількість зафіксованого лічильниками природного газу може бути меншою за кількість фактично спожитого природного газу внаслідок похибки вимірювання.

Аналіз наведених законодавчих положень дає підстави суду вважати, що не весь об`єм (обсяг) фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу за спірний період є таким об`ємом газу, який безпосередньо реально потрапив чи міг потрапити (витік) чи безпосередньо скинутий оператором газорозподільної мережі в атмосферне повітря.

Разом з тим, відповідач не провів розрахунки по виокремленню таких втрат і витрат газу від іншого обсягу, який в силу проведення відповідних технологічних, регламентних робіт з експлуатації і утримання газорозподільних мереж при транспортуванні газу до кінцевого споживача безпосередньо скидався в атмосферу, що унеможливлює розмежування таких витрат і втрат для цілей оподаткування екологічним податком.

З урахуванням викладеного колегія суддів дійшла висновку про те, що виокремлення, розмежування таких витрат і втрат, в тому числі за переліком елементів газорозподільної мережі, не входить до компетенції суду при вирішенні по суті цього податкового спору, оскільки обов`язок щодо адміністрування екологічного податку, а також точного і правильного його розрахунку у випадку несплати такого податкового зобов`язання, покладений виключно на орган контролю Державну фіскальну службу України та його територіальні підрозділи.

Як наслідок, колегія суддів дійшла висновку про те, що відповідач протиправно включив у власний розрахунок донарахованого екологічного податку із загального обсягу газу, придбаного позивачем для виробничо-технічних витрат і нормативних втрат природного газу та покриття обсягів негативного місячного небалансу газу, об`єму газу, який не міг бути скинутий в атмосферу, що нівелює висновки податкового органу про заниження ПАТ «Луганськгаз» екологічний податок у зв`язку з порушенням п. 240.1 ст. 240, п.п. 242.1.1 п. 242.1 ст. 242, п. 243.1 ст. 243, п. 249.1, п. 249.2, п. 249.3 ст. 249 ПК України.

Окрім того, колегією суддів встановлено, що при скасуванні податкового повідомлення-рішення від 05.12.2017 № 0007864712 за скаргою позивача, ДФС у своєму рішенні від 22.02.2018 № 6587/6/99-99-11-03-01-25 вказало на те, що акт перевірки не містить відомостей щодо переліку стаціонарних джерел забруднення, об`ємів виробничо-технологічних втрат (ВТР) по кожному з них, до яких також належить об`єм витоку газу під час технічного обслуговування, поточного ремонту, заміни арматури, приладів, обладнання, що використовує газ, і з`єднувальних деталей, який не перевищує норм, установлених чинними нормативними документами, а при розрахунку фактичного обсягу викиду забруднюючої речовини не враховано: неоднорідність статей втрат за переліком елементів газорозподільної мережі; що диференціація нормативів передбачена відповідно до складу конкретної газорозподільної мережі; що методологія визначення питомих ВТР газу під час його транспортування газорозподільними мережами побудована на принципах використання індивідуальних граничних показників обсягів ВТР газу за умов нормативної герметичності газопроводів і його елементів.

При цьому, колегією суддів встановлено, що перевірка проводилась виключно на території адміністративної будівлі позивача, будь-яких заходів щодо встановлення фактичних викидів в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення перевіряючими не вжито, зокрема, встановлення місця розташування, так як для визначення податкових зобов`язань з екологічного податку, який справляється за місцем знаходження джерела викидів - об`єкта, пов`язаного з оподаткуванням, вимагається виконання інвентаризації в межах конкретних адміністративно-територіальних одиниць, за місцезнаходженням джерел викидів, конкретних найменувань елементів мережі, їх технічних характеристик та технологічних операцій під час транспортування газу.

Акт перевірки не містить відомостей щодо переліку стаціонарних джерел забруднення, об`ємів виробничо-технологічних втрат по кожному з них, до яких також належить об`єм витоку газу під час технічного обслуговування, поточного ремонту, заміни арматури, приладів, обладнання, що використовує газ, і з`єднувальних деталей, який не перевищує норм, установлених чинними нормативними документами, а при розрахунку фактичного обсягу викиду забруднюючої речовини не враховано: неоднорідність статей втрат за переліком елементів газорозподільної мережі; що диференціація нормативів передбачена відповідно до складу конкретної газорозподільної мережі; що методологія визначення питомих виробничо-технологічних втрат газу під час його транспортування газорозподільними мережами побудована на принципах використання індивідуальних граничних показників обсягів виробничо-технологічних втрат газу за умов нормативне герметичності газопроводів і його елементів.

Відповідно до вимог п.п. 2 п. 4 розділу III Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінанси України від 20 серпня 2015 року № 727 (далі - Порядок № 727) передбачено, що у раз встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним і акті документальної перевірки фактом порушення необхідно: викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення; викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів; у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів; у разі відмови посадових осіб платника податків (керівника платника податків або уповноважених ним осіб) надати документи та/або копії документів посадовій особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові посадової особи платника податків, уповноваженої здійснювати від його імені юридичні дії, та переліку документів (копій документів), які йому запропоновано подати, факт складання такого акта відображається в акті (довідці) документальної перевірки; у разі надання посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою) посадовим особам контролюючого органу письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти надання таких пояснень необхідно відобразити в акті документальної перевірки.

Також, згідно з п.5 розділу II Порядку № 727 факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Як вже було зазначено, відповідач проігнорував рішення ДФС від 22.02.2018 № 6587/6/99-99-11-03-01-25, не дослідив і в акті перевірки не зазначив відомостей щодо переліку стаціонарних джерел забруднення, об`ємів виробничо-технологічних втрат по кожному з них, до яких також належить об`єм витоку газу під час технічного обслуговування, поточного ремонту, заміни арматури, приладів, обладнання, що використовує газ, і з`єднувальних деталей, який не перевищує норм, установлених чинними нормативними документами.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з частиною другою статті 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

З урахуванням зазначеного, колегія суддів на підставі наданих доказів в їх сукупності, системного аналізу положень законодавства України, приходить до висновку, про те, що відповідач не довів правомірності своїх дій та рішень, у зв`язку з чим податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 30 жовтня 2018 року, яким ПАТ «Луганськгаз» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем екологічний податок за викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення на загальну суму 3614499,43 грн є протиправним та підлягає скасуванню.

Як наслідок позовні вимоги АТ «Луганськгаз» підлягають задоволенню в повному обсязі.

Статтею 316 КАС України визначено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Зважаючи на наведене, судова колегія дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. У зв`язку з викладеним доводи апеляційної скарги не приймаються до уваги, тому апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись статтями 23, 33, 292, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 21 червня 2019 року у справі № 360/394/19 – залишити без задоволення.

Рішення Луганського окружного адміністративного суду від 21 червня 2019 року у справі № 360/394/19 – залишити без змін.

Повне судове рішення складено 11 грудня 2019 року.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення в порядку, передбаченому ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя А.В. Гайдар

Судді Е.Г. Казначеєв

І.Д. Компанієць