ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

14 листопада 2019 року

справа № 280/4833/18

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Баранник Н.П. (доповідач),

суддів: Божко Л.А., Дурасової Ю.В.,

за участю секретаря судового засідання: Новошицької О.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 02 липня 2019 року у справі №280/4833/18 (суддя Татаринов Д.В., повний текст рішення виготовлено 12.07.2019р.) за адміністративним позовом Акціонерного товариства «Оператор газорозподільчої системи «Запоріжгаз»» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби в особі Запорізького управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Акціонерне товариство «Оператор газорозподільчої системи «Запоріжгаз»» (далі позивач) звернулось до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення форми №0004324709 від 16.10.2018 Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби в особі Запорізького управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі відповідач).

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 02 липня 2019р. позов задоволено, визнано протиправним та скасоване оскаржене позивачем податкове-повідомлення рішення відповідача.

Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби, не погодившись з рішенням суду, подав апеляційну скаргу. В скарзі просить скасувати рішення суду першої інстанції, ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову через порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права.

Доводи скаржника фактично зводяться до того, що ПАТ “Запоріжгаз” нараховує екологічний податок, згідно статті 240.1. Податкового кодексу України за викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення згідно ставок податку визначених статтею 243 Податкового Кодексу України, та подає податкову декларацію з екологічного податку і здійснює діяльність з розподілу природного газу споживачам на території Запорізької області. ПАТ “Запоріжгаз” об`єднує 12 структурних підрозділів на території Запорізької області. Під час перевірки позивача встановлено порушення вимог: пункту 1 статті 240, підпункту 242.1.1, пункту 242.1, статті 242, статті 243, пункту 249.1, пункту 249.2, пункту 249.3 статті 249 ПК України, в результаті чого занижено екологічний податок на загальну, суму 3 804 076,86 грн..

Позивач подав письмовий відзив на апеляційну скаргу, де вказав на безпідставність доводів скаржника. На думку позивача, суд повно встановив обставини справи, оцінив докази, що надавалися сторонами та прийняв законне і обґрунтоване рішення.

В судовому засіданні представник Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби підтримав доводи та обґрунтування вимог апеляційної скарги, наполягав на її задоволенні.

Представник позивача прохав залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Колегія суддів, заслухавши представників сторін, перевіривши доводи апеляційної скарги, матеріали справи, приходить до висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з наступних підстав.

З матеріалів справи встановлено, що у період з 24 липня 2018 року по 18 вересня 2018 року контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку Публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації “Запоріжгаз” з питань повноти нарахування та сплати екологічного податку за викиди забруднюючих речовин в частині використання газу на виробничо-технологічні втрати та втрати за період з 01 січня 2015 року по 30 червня 2017 року.

За результатами проведеної перевірки складено акт №93/28-10-47-09/03345716 від 25 вересня 2018 року (т.1 а.с. 17-81). За висновками акту, під час перевірки встановлено порушення вимог: пункту 1 статті 240, підпункту 242.1.1 пункту 242.1 статті 242, статті 243, пункту 249.1, пункту 249.2, пункту 249.3 статті 249 ПК України, в результаті чого занижено екологічний податок на загальну, суму 3 804 076,86 грн., у тому числі по періодах: 1-й квартал 2015 року - 322 156,3 грн., 2-й квартал 2015 року - 327 436,54 грн., 3-й квартал 2015 року - 329 754,64 грн., 4-й квартал 2015 року - 330 826,38 грн., 1-й квартал 2016 року - 405 363,11 грн., 2-й квартал 2016 року 216 959,13 грн., 3-й квартал 2016 року 306 092,19 грн., 4-й квартал 2016 року - 411 303 грн., 1-й квартал 2017 року - 1 052 955,78 грн., 2-й квартал 2017 року - 101 229,79 грн.

В акті перевірки податковий орган посилався на те, що позивач є оператором газорозподільних мереж, надає споживачам послуги з розподілу природного газу газорозподільними мережами, та за технологією діяльності з розподілу природного газу у оператора виникають виробничо-технологічні витрати та витрати природного газу. Перелік забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення визначено нормою п. 243.1 ст. 243 ПК України, до складу якого увійшли забруднюючі речовини "вуглеводні" та "тверді речовини". Згідно наказу Міністерства екології та природних ресурсів України від 14.03.2002 року №104 визначено перелік речовин, які входять до "твердих речовин" та "вуглеводнів", і за викиди яких справляється збір. В ході проведення перевірки встановлено обсяг втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу, які фактично є викидами в атмосферне повітря, та за які повинен справлятись екологічний податок.

Позивачем 01 жовтня 2018 року на адресу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби направлено заперечення на акт перевірки №93/28-10-47-09/03345716 від 25 вересня 2018 року (т.1 а.с. 101-107), за результатами розгляду яких висновки акту залишено без змін.

16 жовтня 2018 року на підставі акту перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення №0004324709, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з екологічного податку за викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення у сумі 3 154 484,02 грн. та застосовано штрафні санкції у сумі 788 621,01 грн. (т.1 а.с. 100).

Позивач, вважаючи висновки, викладені в акті перевірки щодо виявлених порушень податкового законодавства безпідставними, а податкове повідомлення-рішення відповідача протиправним, звернувся до суду з вимогами про його скасування.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не підтверджено належними доказами висновки, викладені в акті перевірки, що став підставою для прийняття оскарженого рішення.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, враховуючи наступне.

ПАТ “Запоріжгаз” нараховує екологічний податок, згідно статті 240.1. Податкового кодексу України за викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення згідно ставок податку визначених статтею 243 Податкового Кодексу України, та подає податкову декларацію з екологічного податку. Позивач здійснює господарську діяльність з розподілу природного газу різним категоріям споживачів у Запорізькій області та є оператором газорозподільної системи.

Згідно ст. 240 Податкового кодексу України платниками екологічного податку є суб`єкти господарювання, юридичні особи, що не провадять господарську (підприємницьку) діяльність, бюджетні установи, громадські та інші підприємства, установи та організації, постійні представництва нерезидентів, включаючи тих, які виконують агентські (представницькі) функції стосовно таких нерезидентів або їх засновників, під час провадження діяльності яких на території України і в межах її континентального шельфу та виключної (морської) економічної зони здійснюються, зокрема, за викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення.

Підпунктом 242.1.1 п.п. 242.1 ст. 242 ПК України визначено, що об`єктом та базою оподаткування є обсяги та види забруднюючих речовин, які викидаються в атмосферне повітря стаціонарними джерелами.

Статтею 243 ПК України встановлено ставки податку за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення. У перелік найменувань забруднюючих речовин включено вуглеводні.

Згідно ст. 249 ПК України суми податку обчислюються за податковий (звітний) квартал платниками податку.

У разі якщо під час провадження господарської діяльності платником податку здійснюються різні види забруднення навколишнього природного середовища та/або забруднення різними видами забруднюючих речовин, такий платник зобов`язаний визначати суму податку окремо за кожним видом забруднення та/або за кожним видом забруднюючої речовини.

Пунктом 249.3 ст. 249 ПК України визначено, що суми податку, який справляється за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення (Пвс), обчислюються платниками податку самостійно щокварталу виходячи з фактичних обсягів викидів, ставок податку за формулою:

При цьому, Податковий кодекс України не містить визначення "забруднюючих речовин", за які справляється екологічний податок.

В обґрунтування своєї позиції відповідач посилався на те, що перелік забруднюючих речовин, які входять до "твердих речовин" та "вуглеводнів", і за викиди яких справляється збір, визначено наказом Міністерства екології та природних ресурсів України від 14.03.2002 року № 104.

В свою чергу, зазначений Наказ був розроблений на виконання Постанови Кабінету Міністрів України №303 від 01 березня 1999 року «Про затвердження Порядку встановлення нормативів збору за забруднення навколишнього природного середовища і стягнення цього збору», яка втратила чинність на підставі постанови Кабінету Міністрів України №1236 від 27 грудня 2010 року «Про визнання такими, що втратили чинність деяких актів Кабінету Міністрів України».

Таким чином, з прийняттям Податкового кодексу України були скасовані нормативно-правові акти, які визначали справляння збору за забруднення навколишнього природного середовища, а тому застосування наказу Міністерства екології та природних ресурсів України від 14.03.2002 року № 104 для визначення забруднюючих речовин, з яких справляється екологічний податок є безпідставним.

Колегія суддів звертає увагу, що стаття 243 ПК України встановлює відповідні ставки податку за викиди в атмосферне повітря саме забруднюючих речовин, перелік яких є вичерпним, серед яких є і "вуглеводні", а не речовин, які входять до "вуглеводнів". Метан є основою природного газу, і є однією із речовин, які входять до "вуглеводнів". При цьому, ПК України не містить правового визначення і регулювання правовідносин щодо справляння екологічного податку за викид в атмосферне повітря окремої складової елементу чи речовини забруднюючої речовини.

Посилання контролюючого органу в апеляційній скарзі на лист Міністерства екології та природних ресурсів України від 23.10.2017, наданий на запит стосовно віднесення до переліку забруднюючих речовин "метану", а також порядку розрахунку вмісту "метану" у складі природного газу, колегія суддів сприймає критично, з огляду на те, що вказаний лист не є нормативно-правовим актом.

Відповідно до пункту 242.1 статті 242 ПК України об`єктом та базою оподаткування екологічним податком є: обсяги та види забруднюючих речовин, які викидаються в атмосферне повітря стаціонарними джерелами.

Пунктом 243.1 статті 243 ПК України передбачено ставки податку за викиди в атмосферне повітря окремих забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення.

Відповідно до підпункту 14.1.230 пункту 14.1 статті 14 ПК України стаціонарне джерело забруднення - підприємство, цех, агрегат, установка або інший нерухомий об`єкт, що зберігає свої просторові координати протягом певного часу і здійснює викиди забруднюючих речовин в атмосферу та/або скиди забруднюючих речовин у водні об`єкти.

Статтею 1 Закону України “Про охорону атмосферного повітря” встановлено, що забруднююча речовина - речовина хімічного та біологічного походження, що присутня або надходить в атмосферне повітря і може прямо або опосередковано справляти негативний вплив на здоров`я людини та стан навколишнього природного середовища.

Статтею 11 Закону України “Про охорону атмосферного повітря” встановлено, що для забезпечення екологічної безпеки, створення сприятливого середовища життєдіяльності, запобігання шкідливому впливу атмосферного повітря на здоров`я людей та навколишнє природне середовище здійснюється регулювання викидів найбільш поширених і небезпечних забруднюючих речовин, перелік яких встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Регулювання викидів найбільш поширених і небезпечних забруднюючих речовин, перелік яких визначається Кабінетом Міністрів України, полягає у нормуванні викидів, спостереженні за ними, наданні дозволів на викиди. Перелік найбільш поширених і небезпечних забруднюючих речовин, викиди яких в атмосферне повітря підлягають регулюванню, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29 листопада 2001 року №1598.

“Метан” до речовин, визначених цим Переліком, викиди яких підлягають регулюванню, не відноситься.

Відповідно до Порядку організації та проведення моніторингу в галузі охорони атмосферного повітря, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 09 березня 1999 року за №343, “метан” не відноситься до списків забруднюючих речовин, і моніторинг за “метаном” ні на загальнодержавному, ні на регіональному рівні не проводиться.

Стосовно того, чи весь обсяг фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат газу є реальним витоком або безпосереднім скиданням газу в атмосферне повітря.

Взаємовідносини оператора газорозподільних систем із суб`єктами ринку природного газу, а також правові, технічні, організаційні та економічні засади функціонування газорозподільних систем, зокрема умови забезпечення: 1) надійної і безпечної експлуатації газорозподільних систем та гарантованого рівня розподілу (переміщення) природного газу до/від суміжних суб`єктів ринку природного газу відповідної якості; 2) комерційного, у тому числі приладового обліку природного газу в газорозподільній системі та визначення його об`ємів і обсягів передачі до/з газорозподільної системи, у тому числі в розрізі суб`єктів ринку природного газу; 3) доступу замовників до газорозподільної системи для приєднання до неї їх об`єктів будівництва або існуючих об`єктів (умови технічного доступу); 4) доступу суб`єктів ринку природного газу до газорозподільної системи для фактичної передачі (розподілу/споживання) належного їм природного газу до/з газорозподільної системи (умови комерційного доступу); 5) механізмів взаємодії оператора газорозподільної системи з операторами суміжних систем та з іншими суб`єктами ринку природного газу визначає Кодекс газорозподільних систем, затверджений постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг № 2494 від 30 вересня 2015 року.

Пунктами 1, 4 глави 6 розділу ІІІ Кодексу газорозподільних систем визначено, що з урахуванням специфіки переміщення природного газу газорозподільною системою, що пов`язана з умовною нормативною герметичністю газопроводів, з`єднувальних деталей, арматури, компенсаторів, газового обладнання, інших приладів та обладнання (тобто стан, за якого можливий витік газу, що не може бути зафіксований органолептичним методом) та витоками газу під час технічного огляду чи обслуговування, поточного ремонту, заміни арматури, приладів, обладнання, устаткування. Оператор ГРМ укладає договір (договори) на закупівлю природного газу для покриття об`ємів (обсягів) фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу в ГРМ для забезпечення фізичного балансування ГРМ та власної господарської діяльності.

Об`єм (обсяг) фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу за підсумками місяця та календарного року визначається Оператором ГРМ відповідно до глави 1 розділу ХІI цього Кодексу та розраховується як різниця між об`ємом (обсягом) надходження природного газу, до ГРМ у відповідний період і об`ємом (обсягом) природного газу який розподілений між підключеними до/через ГРМ споживачами та переданий в суміжні ГРМ протягом зазначеного періоду.

За змістом пунктів 1-3 глави 1 розділу ХІІ Кодексу газорозподільних систем балансування об`ємів (обсягів) природного газу, що подається в газорозподільну систему та розподіляється і передається з ГРМ за певний період, забезпечується Оператором ГРМ та включає фізичне і комерційне балансування ГРМ.

Фізичне балансування ГРМ є комплексом технічних і технологічних заходів, які вживаються Оператором ГРМ для утримання тиску природного газу в ГРМ на рівні, необхідному для безпечного й ефективного розподілу природного газу. Головною метою фізичного балансування є врівноваження кількості газу, що подається в ГРМ, з кількістю газу, що розподіляється та передається з ГРМ.

Комерційним балансуванням ГРМ є встановлення на підставі документально оформлених даних відповідності між фактичним об`ємом (обсягом) надходження природного газу в ГРМ за відповідний період та фактичним об`ємом (обсягом) розподіленого і переданого за цей період природного газу з ГРМ з урахуванням об`єму (обсягу) фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу в ГРМ, понесених Оператором ГРМ протягом цього періоду, зокрема для забезпечення фізичного балансування.

Перевищення об`єму (обсягу) розподіленого і переданого природного газу з ГРМ та фактичних втрат і виробничо-технологічних витрат газу в ГРМ за відповідний період над його надходженням в ГРМ, що є негативним дисбалансом, - не допускається.

Порядок визначення розмірів нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу в газорозподільних мережах регламентується наказом Міністерства енергетики та вугільної промисловості України №737 від 23 листопада 2011 року “Про визначення розмірів нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу в газорозподільних мережах” (далі по тексту також - Порядок №737).

За змістом пункту 1.1 Порядку №737 річні обсяги нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу в газорозподільних мережах розраховуються відповідно до Порядку визначення питомих виробничо-технологічних втрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 30 травня 2003 року за №264, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 09 липня 2003 року за №570/7891, Методики визначення питомих виробничо-технологічних витрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 30 травня 2003 року за №264, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 09 липня 2003 року за №570/7891 за №571/7892, та Методики визначення питомих втрат природного газу при його вимірюваннях побутовими лічильниками в разі неприведення об`єму газу до стандартних умов, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 21 жовтня 2003 року №595, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 25 грудня 2003 року за №1224/8545.

Відповідно до пунктів 1.2-1.4 Порядку №737 газорозподільні підприємства самостійно згідно з методиками, зазначеними в підпункті 1.1 пункту 1 цього наказу, розраховують річні обсяги нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу на календарний рік та не пізніше ніж за 2 місяці до початку року подають їх на затвердження до Міністерства енергетики та вугільної промисловості України.

На підставі даних, отриманих від газорозподільних підприємств щодо розрахованих річних обсягів нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу, Міністерство енергетики та вугільної промисловості України впродовж місяця затверджує щодо кожного газорозподільного підприємства розміри нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу в газорозподільних мережах на наступний календарний рік.

Затверджені розміри нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу є максимально допустимими для певного року.

Таким чином, річні обсяги нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу у спірних відносинах складається з :

- виробничо-технологічних (нормативних) втрат;

- виробничо-технологічних витрат;

- втрат природного газу при його вимірюваннях побутовими лічильниками в разі неприведення об`єму газу до стандартних умов.

Відповідач при формуванні висновків в першу чергу застосував Методику визначення питомих виробничо-технологічних витрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами, що затверджена наказом Міністерства палива та енергетики України за №264 від 30 травня 2003 року (далі по тексту - Методика визначення питомих виробничо-технологічних витрат).

Пунктом 1 Методики визначення питомих виробничо-технологічних витрат визначено, що ця Методика, поширюється на газопостачальні та газорозподільні підприємства, а також на споживачів газу, комерційні вузли обліку газу яких розташовані на їх території, в частині обрахування витрат газу, які виникають на газопроводі та його елементах від місця входу газопроводу на територію споживача або від точки балансового розмежування до місця встановлення комерційного вузла обліку газу споживача.

Методика визначає порядок розрахунків обсягів виробничо-технологічних витрат природного газу (далі по тексту також - газ) під час його транспортування газорозподільними мережами України та забезпечує єдиний підхід до їх визначення.

Виробничо-технологічні витрати газу - це газ, що витрачається (не викидається, не витікає) під час виконання комплексу робіт, пов`язаних з введенням в експлуатацію новозбудованих, реконструйованих або капітально відремонтованих об`єктів системи газопостачання та на опалення газорегуляторних пунктів та іншого газорегуляторного обладнання.

Згідно пункту 3 Методики визначення питомих виробничо-технологічних витрат до виробничо-технологічних витрат газу належать витрати (не викиди, не витоки) газу під час врізування або підключення новозбудованих, або після капітального ремонту, або реконструйованих газопроводів, об`єктів системи газопостачання житлових та громадських будівель, промислових підприємств тощо, а також у разі виконання пусконалагоджувальних робіт на них та витрати газу на опалення газорегуляторних пунктів та іншого газорегуляторного обладнання.

Відповідно до пунктів 4.1-4.3, 4.7 Методики визначення питомих виробничо-технологічних витрат ця Методика враховує неоднорідність структури статей витрат за переліком елементів газорозподільної мережі.

Диференціація нормативів передбачена відповідно до складу конкретної газорозподільної мережі.

Максимально допустимі обсяги виробничо-технологічних витрат газу визначаються розрахунковим шляхом згідно з даною Методикою.

Обсяги витрат газу на опалення приміщень ГРП визначаються за показами лічильників, встановлених перед опалювальним приладом.

Розрахунок виробничо-технологічних витрат газу здійснюється газопостачальним або газорозподільним підприємством самостійно.

Згідно Методики визначення питомих виробничо-технологічних витрат, виробничо-технологічні витрати газу є газ, що як правило витрачається, а не викидається (скидається) чи являється наслідком витоку.

Формули розрахунку питомих витрат у своєму складі дійсно містять елементи і нормативи при обчисленні витрат газу, що викидається за межі газорозподільної мережі, зокрема, для забезпечення зниження надлишкового тиску в газопроводах до мінімального (обсяг витрат газу, скинутого в атмосферу при ремонті ділянок).

Втім, більшість із структур статей витрат складається із таких витрат газу на:

- заповнення газом новозбудованих газопроводів;

- регулювання та настроювання газового обладнання, приладів квартир житлових будинків та подібних об`єктів комунально-побутових та бюджетних організацій при пусконалагоджувальних роботах після будівництва, капітального ремонту, реконструкції;

- проведення регулювання та настроювання ГРП;

- опалення самих приміщення ГРП.

Втім, такі витрати вищевказана Методика не відносить до скидання (витоку) газу в атмосферу.

Другою методикою, яка використовується для розрахунку нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу в газорозподільних мережах є Методика визначення питомих виробничо-технологічних втрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами, затвердженої тим же наказом Міністерства палива та енергетики України від 30 травня 2003 року за №264 (далі по тексту також - Методика визначення питомих виробничо-технологічних втрат).

За приписами глави 1 Методики визначення питомих виробничо-технологічних втрат ця Методика, поширюється на газопостачальні та газорозподільні підприємства, а також на споживачів газу, комерційні вузли обліку газу яких розташовані на їх території, в частині обрахування втрат газу, які виникають на газопроводі та його елементах від місця входу газопроводу на територію споживача або від точки балансового розмежування до місця встановлення комерційного вузла обліку газу споживача.

Методика визначає порядок розрахунків граничних обсягів виробничо-технологічних втрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами України та забезпечує єдиний підхід до визначення нормованих втрат газу.

Виробничо-технологічні втрати газу - це газ, що втрачається під час транспортування газу газорозподільними та внутрішньо-будинковими мережами, а також під час виконання профілактичних робіт і поточних ремонтів.

Абзацом 6 глави 4 Методики визначення питомих виробничо-технологічних втрат визначено, що виробничо-технологічні (нормовані) втрати газу - граничний витік газу, під час якого ще можливо забезпечити надійне функціонування та умовну нормативну герметичність газопроводів, з`єднувальних деталей, арматури, компенсаторів, газового обладнання, приладів тощо. Крім того, до виробничо-технологічних втрат належить об`єм витоку газу під час технічного обслуговування, поточного ремонту, заміни арматури, приладів, обладнання, що використовує газ, і з`єднувальних деталей який не перевищує норм, установлених чинними нормативними документами.

Відповідно до пунктів 5.1-5.3, 5.8, 5.9, Методики визначення питомих виробничо-технологічних втрат ця Методика враховує неоднорідність структури статей втрат за переліком елементів газорозподільної мережі.

Диференціація нормативів передбачена відповідно до складу конкретної газорозподільної мережі.

Склад нормованих питомих втрат газу визначається в залежності від технології і особливостей його транспортування.

Максимально допустимі обсяги виробничо-технологічних втрат газу визначаються шляхом розрахунку згідно з даною Методикою.

Фактичні виробничо-технологічні втрати включаються до собівартості транспортування газу, крім обсягів виробничо-технологічних втрат, що визначені в абзаці 2 пункту 5.10 цієї Методики.

Розрахунок допустимих та фактичних обсягів виробничо-технологічних втрат газу здійснюється газопостачальним або газорозподільним підприємством самостійно.

Пунктами 6.1 і 6.2 Методики визначення питомих виробничо-технологічних втрат регламентовано, що як первинну інформацію при розрахунках виробничо-технологічних втрат газу використовують дані, що відображають взаємозв`язок втрат енергоресурсу із структурою мережі, якою він транспортується.

Первинна інформація - це перелік конкретних найменувань елементів мережі, їх технічних характеристик та технологічних операцій під час транспортування газу.

Підпунктом 6.2.2. пункту 6.2 Методики визначення питомих виробничо-технологічних втрат встановлено конкретний перелік технологічних операцій під час технічного обслуговування, поточного ремонту, насідком якого як правило є витік газу.

В той же час, тим же підпунктом даної Методики також визначено інший перелік технологічних операцій під час технічного обслуговування, поточного ремонту, зокрема:

- налагодження та регулювання обладнання у квартирах з газовим опаленням перед початком опалювального сезону та після ремонтів;

- налагодження та регулювання обладнання у квартирах житлових будинків після випробування на щільність;

- видалення газу, продування та заповнення елементів системи газопостачання під час поточних ремонтів, заміни обладнання, арматури.

У процесі розрахунків згідно з додатком 1 ураховуються усі газопроводи - від комерційного вузла обліку газу постачальника до комерційного вузла обліку газу споживача (покупця) газу, у тому числі - до лічильника газу, встановленого в квартирі, а де вони відсутні, - до крана, іншого пристрою для відключення газових приладів, агрегатів тощо. При цьому втрати газу збільшуються на 25 відсотків для газопроводів, які експлуатуються більш ніж 25 років або які експлуатуються на розроблених ділянках (пункт 6.6 Методики визначення питомих виробничо-технологічних втрат).

Отже, виробничо-технологічних втрати газу є газ, який внаслідок особливостей транспортування і умовної герметичності ГРМ, а також виконанні операцій під час технічного обслуговування, поточного ремонту, як правило витікає в атмосферу.

Формули розрахунку питомих втрат у своєму складі в основному містять елементи і нормативи при обчисленні втрат газу, що викидається за межі газорозподільної мережі.

Втім, окремі із структур статей витрат складається із таких витрат газу, як налагодження та регулювання обладнання у квартирах з газовим опаленням перед початком опалювального сезону та після ремонтів; налагодження та регулювання обладнання у квартирах житлових будинків після випробування на щільність. У зв`язку із особливостями технології виконання даних робіт такі витрати, на переконання суду, не завжди мають наслідок викид в атмосферу, оскільки в таких випадках газ в тому числі згорає при випробувальних роботах із експлуатації (налагоджуванні і регулюванні).

В свою чергу, така складова втрат як заповнення газом елементів системи газопостачання під час поточних ремонтів, заміни обладнання, арматури, - взагалі не відносить до скидання газу в атмосферу.

А в силу пункт 6.6 Методики визначення питомих виробничо-технологічних втрат оператору дозволено без реального викиду чи витоку газу розраховувати (обчислювати) такі втрати газу із збільшенням на 25 відсотків для газопроводів, які експлуатуються більш ніж 25 років або які експлуатуються на розроблених ділянках, при тому, що такий витік газу є можливим чи ймовірним.

Останньою методикою, за допомогою якої розраховуються нормативні втрати і виробничо-технологічних витрат природного газу в газорозподільних мережах є Методика визначення питомих втрат природного газу при його вимірюваннях побутовими лічильниками в разі неприведення об`єму газу до стандартних умов, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 21 жовтня 2003 року за №595, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 25 грудня 2003 року за №1224/8545 (далі по тексту - Методика №595).

За змістом пункту 1 Методики №595 ця Методика призначена для розрахунків питомих втрат газу в разі неприведення до стандартних умов результатів вимірювання об`ємів газу низького тиску, які вимірюються лічильниками, що не мають спеціальних пристроїв для автоматичного приведення до стандартних умов їх показів при зміні тиску та/або температури газу.

Розрахунки питомих втрат газу здійснюються за допомогою коефіцієнтів коригування показів лічильників.

Питомі втрати газу визначаються підприємствами з газопостачання та газифікації розрахунковим шляхом самостійно згідно з даною Методикою і включаються до собівартості транспортування газу цих підприємств.

Пунктом 5 Методики №595 визначається порядок використання коефіцієнтів коригування показів лічильника, значення якого залежить від фактичного розміщення лічильника (зовні приміщення, у неопалюваному приміщенні, в опалюваному приміщенні), а також від відстані місця виходу газопроводу із землі або від місця входу газопроводу в опалюване приміщення до вхідного штуцера лічильника. Відстань вимірюється уздовж труби газопроводу незалежно від її діаметра та наявності на ній додаткових елементів (ізолюючого фланця, вимикального пристрою тощо).

Пунктами 6.1 і 6.2 Методики №595 визначаються формули розрахунку втрат газу:

- об`єм газу за показами лічильника, який приведено до стандартних умов (V);

- питома втрата газу за визначений розрахунковий період (місяць) для кожного лічильника (V).

За змістом пункту 6.3 Методики №595 загальні питомі втрати газу за певний період (місяць, квартал, рік) визначаються як алгебраїчна сума питомих втрат газу наявних лічильників у споживачів, яким надаються послуги підприємством з газопостачання та газифікації.

Методика №595 свідчить, що втрат природного газу при його вимірюваннях побутовими лічильниками в разі неприведення об`єму газу до стандартних умов взагалі за своїм визначенням і природою не є і не можуть бути скиданням (викидом) чи витоком природного газу в атмосферне повітря.

В свою чергу, такі витрати об`єктивно виникають в разі неприведення до стандартних умов результатів вимірювання об`ємів газу низького тиску, які вимірюються лічильниками, що не мають спеціальних пристроїв для автоматичного приведення до стандартних умов їх показів при зміні тиску та/або температури газу.

Відтак, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що відповідач в акті перевірки взагалі не врахував положення Методики №595, яка є складовою Порядку №737, який застосований перевіряючими.

Аналіз наведених законодавчих положень дає підстави вважати, що не весь об`єм (обсяг) фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу за спірний період є таким об`ємом газу, який безпосередньо реально витік чи безпосередньо скинутий оператором газорозподільної мережі в атмосферне повітря.

Контролюючим органом під час перевірки не проведено розрахунки по виокремленню таких втрат і витрат газу від іншого обсягу, який в силу проведення відповідних технологічних, регламентних робіт з експлуатації і утримання газорозподільних мереж при транспортуванні газу до кінцевого споживача безпосередньо скидався в атмосферу.

Тому є безпідставними доводи відповідача про викиди в атмосферне повітря стаціонарним джерелом забруднення підприємством позивача всього об`єму (обсягу) фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу, облікованих позивачем в період 2015, 2016, та за перше півріччя 2017 року.

Щодо недотримання норм ПК України при здійсненні перевірки правильності визначення платниками податку фактичних обсягів викидів стаціонарними джерелами забруднення, суд виходить із наступних мотивів.

Положеннями пункту 250.12 статті 250 ПК України встановлено єдиний порядок перевірки правильності визначення платниками податку фактичних обсягів викидів забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення. Саме контролюючі органи залучають за попереднім погодженням працівників органу виконавчої влади Автономної Республіки Крим та центрального органу виконавчої влади з питань охорони навколишнього природного середовища та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику із здійснення державного нагляду (контролю) у сфері охорони навколишнього природного середовища для перевірки правильності визначення платниками податку фактичних обсягів викидів стаціонарними джерелами забруднення, скидів та розміщення відходів.

Під час перевірки контролюючим органом не було встановлено фактичних обсягів викидів стаціонарними джерелами забруднення у періоді, що перевірявся (зокрема, не здійснювався виїзд на місце розташування, замір фактичних обсягів викидів по стаціонарному джерелу з врахуванням його технологічного режиму роботи).

Декларації по екологічному податку, що подавалися позивачем у періоді, який перевірявся, ґрунтувалися виключно на декларуванні викидів стаціонарними джерелами забруднення, на які отримані спеціальні дозволи від органу виконавчої влади (або його підрозділу), що реалізує державну політику із здійснення державного нагляду (контролю) у сфері охорони навколишнього природного середовища та були надані представникам відповідача під час проведення перевірки.

Згідно статті 250 ПК України, декларації по екологічному податку за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення подаються за місцем розміщення стаціонарних джерел, спеціально відведених для цього місць чи об`єктів.

При нарахуванні екологічного податку представниками відповідача не вказано переліку стаціонарних джерел забруднення, не зазначено які об`єми фактичних викидів здійснювались по кожному з них, та по яких структурних підрозділах ПАТ “Запоріжгаз” проведено розрахунок.

Таким чином, відповідач при проведенні перевірки діяв не у спосіб, визначений законом.

Як вже було зазначено, відповідно до статті 249 ПК України при наявності факту викидів забруднюючих речовин - суми податку обчислюються виходячи з фактичних обсягів викидів таких речовин.

Наказом Міністерства палива та енергетики України “Про затвердження Методики визначення питомих втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами” від 30 травня 2003 року за №264, затверджені Методики визначення граничних витрат та втрат природного газу, але вони стосуються не визначення фактичних викидів природного газу в повітря, а всіх технологічних витрат та втрат, при цьому саме “граничних”, не “фактичних”, серед яких викиди природного газу окремо не виділяються. Методика не стосуються визначення фактичних викидів природного газу в атмосферне повітря.

Представники відповідача не надали належних доказів щодо встановлення при перевірці фактичного обсягу такого викиду газу, не провели його інвентаризацію.

Метрологічні втрати на приладах обліку, які не є викидами в атмосферне повітря - є комерційними втратами. Так, на побутових лічильниках газу споживачів, відповідно до чинного в Україні ДСТУ 3336-96 “Лічильники газу побутові. Загальні технічні вимоги”, внаслідок похибок вимірювання може “втрачатись” від 1,5% (на нових лічильниках) до 6% від спожитого газу - через декілька років експлуатації приладу. При цьому, природний газ фактично нікуди не зникає, але кількість спожитого газу може бути меншою за кількість поставленого природного газу внаслідок похибки вимірювання.

Природний газ має фізичну властивість змінювати фактичний об`єм від зміни температури - при її збільшенні об`єм газу збільшується, при зменшенні - відповідно зменшується. Це створює різницю між показниками лічильників постачальника та споживача.

Для подолання зазначеного дисбалансу, застосовується Методика визначення питомих втрат природного газу при його вимірюваннях побутовими лічильниками в разі неприведення об`єму газу до стандартних умов.

Донарахована сума грошового зобов`язання із сплати екологічного податку визначалася відповідачем на припущеннях, а не на підставі фактичних, належно підтверджених, достовірних та достатніх для цього даних, документів первинного бухгалтерського і податкового обліку, як наслідок доказів у даній адміністративній справі.

Відповідно до статті 249 ПК України при наявності факту викидів забруднюючих речовин - оподаткуванню підлягають саме “фактичні” викиди таких речовин.

Слід відзначити, що під час проведення перевірки будь-яких заходів щодо встановлення “фактичних” викидів в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення відповідачем не вжито, зокрема, встановлення місця розташування, так як для визначення податкових зобов`язань з екологічного податку, який справляється за місцем знаходження джерела викидів - об`єкта, пов`язаного з оподаткуванням, вимагається виконання інвентаризації в межах конкретних адміністративно-територіальних одиниць, за місцезнаходженням джерел викидів, конкретних найменувань елементів мережі, їх технічних характеристик та технологічних операцій під час транспортування газу.

За правилами частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Висновки відповідача стосовно допущення позивачем порушень податкового законодавства не підтверджені належними доказами, а тому у суду першої інстанції були підстави для скасування оскарженого податкового повідомлення-рішення.

Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись п.1 ч.1 ст.315, ч.1 ст.316, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби - залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 02 липня 2019 року у справі № 280/4833/18 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, вона може бути оскаржена до Верховного суду в порядку та строки, визначені статтями 328,329 КАС України.

Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 14.11.2019р.

Повний текст постанови виготовлено 18.11.2019р.

Головуючий - суддя Н.П. Баранник

суддя Л.А. Божко

суддя Ю. В. Дурасова