ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 640/1845/19 Суддя (судді) першої інстанції: Огурцов О.П.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 листопада 2019 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого - судді: Кучми А.Ю.

суддів: Бєлової Л.В., Лічевецького І.О.

за участю секретаря: Островської О.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду апеляційні скарги Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві, Товариства з обмеженою відповідальністю «Українська Елеваторна Компанія» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 13.06.2019 (м. Київ, дата складання повного тексту - 27.06.2019) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Українська Елеваторна Компанія» до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві, Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення про результати розгляду скарги,

В С Т А Н О В И Л А :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Українська Елеваторна Компанія» звернулось до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 14.11.2018 №00014301402, №00014281402, №00014321402, №00014291402, №00014311402, рішення Державної фіскальної служби України про розгляд скарги від 21.01.2019 № 2895/6/99-99-11-04-01-25.

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що фінансово - господарські взаємовідносини з контрагентами ТОВ «ГЛОБАЛ ХІЛЛ» та ТОВ «СОРВЕЛ ІНВЕСТ» полягали у наданні послуг складського зберігання зерна, а документи бухгалтерського та податкового обліків за цими операціями оформлені у відповідності до вимог податкового законодавства. Також позивач зазначив про те, що він був створений шляхом виділу майна, статутного капіталу, прав та обов`язків з іншої юридичної особи ТОВ «Луї Дрейфу Компані Україна» та на момент виділу майна, в тому числі активів на загальну суму 85 361 738,56 грн. позивача не існувало як окремої юридичної особи та він не міг вступити у господарські відносини, в тому числі отримати майно на безоплатній основі, у той час, як виділ та передача вказаного майна були одним з етапів створення позивача, що підтверджується протоколом загальних зборів позивача від 31.03.2014 № 103.

Згідно з відзивом на адміністративний позов, відповідачем 1 проти позовних вимог заперечено, оскільки проведеною перевіркою встановлено допущення товариством податкового законодавства, які позивачем не спростовано.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 13.06.2019 року адміністративний позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 14.11.2018 № 00014321402 на суму 189 054,00 грн., в решті позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись з судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та постановити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі. В обґрунтування апеляційної скарги позивачем вказується не неповне дослідження судом першої інстанції обставин справи.

Не погоджуючись з судовим рішенням, в частині задоволених позовних вимог, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та постановити в цій частині нове рішення, яким у задоволенні позовних вимоги у повному обсязі. В обґрунтування апеляційної скарги позивачем вказується не неповне дослідження судом першої інстанції обставин справи.

Розглянувши доводи апеляційних скарг, перевіривши матеріали справи, правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга позивача підлягає задоволення, апеляційна скарга відповідача - частковому задоволенню, а рішення суду - скасуванню.

Згідно ст. 317 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції скасовує її та ухвалює нове рішення, якщо визнає, що судом першої інстанції порушено норми матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

Головним управлінням Державної фіскальної служби у місті Києві проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Українська Елеваторна Компанія» з питань дотримання податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 30.06.2018, валютного законодавства за період з 01.01.2015 по 30.06.2015, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 17.04.2015 по 30.06.2018. За результатами перевірки складено акт від 17.10.2018 № 704/26-15-14-02-01-14/39184446 (надалі - акт перевірки).

Проведеною перевіркою встановлено допущення позивачем порушень податкового законодавства, а саме:

- пунктів 44.1, 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, пунктів 5, 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за № 860/4163 в результаті чого занижено суми податку на прибуток підприємства, що підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету на загальну суму 10964795 грн.;

- пункту 188.1 статті 188, пункту 198.5 статті 198, пункту 181.1 статті 181, пункту 189.1 статті 189, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено суми податку на додану вартість, що підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету на суму на суму 8143307 грн. та завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумок податкового кредиту на суму 428875 грн.;

- пунктів 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України в частині несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 1023,07 грн. та відсутності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму ПДВ 378108,00 грн.;

- пункту 51.1 статті 51, пункту 70.16 статті 70, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України та розділ 3 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.01.2015 за № 111/26556 щодо подання з помилками податкових розрахунків (форма №1-ДФ), за І квартал 2015 року - II квартал 2018 року.

У зв`язку із встановленням допущення товариством вказаних порушень податкового законодавства, Головним управлінням Державної фіскальної служби у місті Києві 14.11.2018 прийнято податкові повідомлення - рішення:

- №00014301402, яким зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за червень 2018 року на суму 428 875,00 грн.;

- №00014291402, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів на загальну суму 13 513 874 грн., у тому числі за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 2 549 079,00 грн.;

- №00014281402, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 10 179 134,00 грн., у тому числі за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 2 035 827,00 грн.;

- №00014311402, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за І півріччя 2018 року на 2 944 384,00 грн.;

- №00014321402, яким застосовано штраф на загальну суму 189 156,31 грн.

За результатами адміністративного оскарження рішення Державної фіскальної служби України від 21.01.2019 № 2895/6/99-99-11-04-01-25 податкові повідомлення - рішення від 14.11.2018 №00014301402, №00014281402, №00014321402, №00014291402, №00014311402 залишено без змін, а скаргу без задоволення.

Позивач не погоджуючись з податковими повідомленнями - рішеннями та рішенням від 21.01.2019 № 2895/6/99-99-11-04-01-25 звернувся з відповідним позовом до суду.

Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем взагалі не було складено податкових накладених за червень 2017 року щодо яких, за твердження відповідача, позивачем допущення порушення терміну їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, за що відповідальність положеннями вказаної норми Податкового кодексу України не передбачено.

При цьому, в решті позовних вимог судом першої інстанції відмовлено, з огляду на те, що позивачем не надано суду доказів на спростування доводів відповідача та на підтвердження того, що активи від ТОВ «Луї Дрейфус Компані Україна» на суму 85 361 738,56 грн. надані в обмін на корпоративні права та включають в себе частину нерозподіленого прибутку, суд дійшов висновку про відсутність підстав вважати необґрунтованими, що свідчить про допущення позивачем порушення пунктів 44.1, 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, пунктів 5, 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за № 860/4163.

Крім того, судом першої інстанції зроблено висновки щодо допущення товариством порушень пунктів 44.1, 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 188.1 статті 188, пункту 181.1 статті 181, пункту 189.1 статті 189 Податкового кодексу України, в силу підтвердження реалізації сільськогосподарської продукції позивачем складськими квитанціями.

Колегія суддів не погоджується з таким висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне.

Правовідносини , що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема: визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України.

Пунктом 137.1 статті 137 Податкового кодексу України встановлено, що дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар. Дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.

Згідно з пунктом 137.10 статті 137 Податкового кодексу України суми безповоротної фінансової допомоги та безоплатно отримані товари (роботи, послуги) вважаються доходами на дату фактичного отримання платником податку товарів (робіт, послуг) або за датою надходження коштів на банківський рахунок чи в касу платника податку, якщо інше не передбачено цим розділом.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 та зареєстрованого в Міністерстві фінансів України 14.12.1999 за № 860/4153 встановлено, що дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Пунктом 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, встановлено, що не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку .

Відповідно до статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку, зокрема, з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

З аналізу наведених норм вбачається, що об`єктом оподаткування можуть бути операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші операції платника податків, які відповідно до статті 185 Податкового кодексу України визначені як об`єкт оподаткування.

Як вбачається з матерів справи, висновки податкового органу щодо порушень податкового законодавства при формуванні податкових зобов`язань з податку на прибуток та податку на додану вартість, реалізованої сільськогосподарської продукції як такої, що отримана на відповідальне зберігання від ТОВ «СОРВЕЛ ІНВЕСТ» та від ТОВ «ГЛОБАЛХІЛЛ».

Суд першої інстанції погодився з такими висновками податкового органу.

Поряд із цим, відповідно до наявних матерів справи, між позивачем та ТОВ «СОРВЕЛ ІНВЕСТ» 30.06.2016 року укладено договір № 10 відповідального зберігання зерна, також, аналогічного змісту договір укладено між позивачем та ТОВ «ГЛОБАЛХІЛЛ» від 07.07.2016 № 23.

Відповідно до пункту 2.2 вказаних договорів прийом продукції за кількістю здійснюється шляхом зважування продукції на вагах зберігача, за якістю - шляхом проведення аналізу лабораторією зберігача відповідно до методик, передбачених державними стандартами і діючими інструкціями.

В підтвердження приймання продукції або її частини зберігач, не пізніше ніж на наступний день видає поклажедавцю реєстр накладних, в якому вказується залікова вага, на основі реєстрів видається поклажодавцю складська квитанція, просте, або подвійне складське свідоцтво згідно з формою, затвердженою Постановою Кабінету Міністрів України № 510 від 11.04.2003.

Підпунктом 3.1.3 пункту 3.1 договорів відповідального зберігання від 30.06.2016 № 10 та від 07.07.2016 № 23 встановлено, що зберігач зобов`язаний на першу вимогу поклажодавця видати чи переоформити продукцію за умови повного розрахунку поклажодавця із зберігачем за цим договором за приймання, доробку, зберігання та відвантаження/переоформлення Продукції та за наявності нижче вказаних документів, наданих поклажодавцем: оригінального листа з проханням видати або переоформити Продукцію, підписаного керівником поклажодавця, при цьому підпис має бути завіреним оригінальною печаткою поклажодавця; оригіналу складського документу на продукцію, виданого зберігачем; довіреності суворої звітності на отримання або переоформлення продукції;

Згідно з підпунктом 3.1.5 пункту 3.1 вказаних договорів зберігач відвантажує продукцію за вказівкою поклажодавця з випискою накладних, якісних посвідчень, зі складанням акта приймання-передачі виконаних робіт, податкових накладних на виконані роботи/послуги й акта-розрахунку убутку продукції. Видаткові/прибуткові накладні на продукцію, акти приймання - передачі і податкові накладні оформлюються сторонами щомісяця в тому ж податковому періоді, у якому проведена оплата послуг зберігання і (у разі потреби) доробки Продукції.

Відповідно до підпункту 3.1.9 пункту 3.1 договорів відповідального зберігання від 30.06.2016 №10 та від 07.07.2016 №23 в разі переоформлення продукції на іншого власника, новий власник зобов`язаний укласти договір відповідального зберігання зі зберігачем.

Підпунктом 3.2.1 пункту 3.2 зазначених договорів встановлено, що поклажодавець зобов`язаний забезпечити надходження продукції зберігачу за товарно-транспортними накладними. При доставці продукції на зберігання, забезпечити вантаж усіма необхідними супроводжувальними документами згідно діючих нормативних документів, в тому числі в обов`язковому порядку надходження продукції має супроводжуватися свідоцтвами про вміст пестицидів, токсичних елементів, мікотоксинів, радіонуклідів та ГМО. У разі відсутності таких свідоцтв, експертиза проводиться Зерновим складом за рахунок поклажодавця з розрахунку 6,72 грн. за 1 тонну з ПДВ.

Згідно з пунктом 4.2 вказаних договорів відповідального зберігання від 30.06.2016 № 10 та від 07.07.2016 № 23 за отримані послуги поклажодавець зобов`язаний здійснити розрахунок не пізніше 10 числа кожного місяця за послуги, надані протягом попереднього місяця, згідно актів виконаних робіт та рахунків, наданих зберігачем. Розрахунок за відвантаження продукції здійснюється поклажодавцем не пізніше дати відвантаження.

Частинами першою, другою та третьою статті 37 Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» встановлено, що зерновий склад на підтвердження прийняття зерна видає один із таких документів: подвійне складське свідоцтво; просте складське свідоцтво; складську квитанцію. Складський документ на зерно виписується після передачі зерна на зберігання не пізніше наступного робочого дня. Після заповнення обов`язкових реквізитів простого або подвійного складського свідоцтва на зерно, реєстрації їх у реєстрі з присвоєнням порядкового номера заповнений бланк простого або подвійного складського свідоцтва на зерно передається особі, яка здала зерно на зберігання.

Відповідно до статті 43 вказаного Закону якщо зерновий склад приймає зерно на зберігання без видачі простого або подвійного складського свідоцтва, то для підтвердження прийняття зерна на зберігання він повинен видати складську квитанцію. Істотні дані складської квитанції встановлюються Кабінетом Міністрів України.

Статтею 46 Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» визначено, що після видачі зерна володільцям складських документів на зерно зернові склади повинні погасити прийняті складські документи на зерно шляхом відмітки на складському документі - «погашено». Погашені складські документи на зерно в повторний обіг не допускаються і виключаються з реєстру складських документів на зерно, про що робиться відповідний запис. Погашені складські документи зберігаються зерновим складом протягом трьох років.

Відповідно до реєстрів складських квитанцій до договорів зберігання від 30.06.2016 № 10 та від 07.07.2016 № 23 за ним було передано на відповідальне зберігання пшеницю м`яку, ячмінь, кукурудзу, соняшник.

На підтвердження факту отримання позивачем на відповідальне за договорами відповідального зберігання від 30.06.2016 № 10 та від 07.07.2016 № 23 сільськогосподарської продукції від ТОВ «ГЛОБАЛ ХІЛЛ» та ТОВ «СОРВЕЛ ІНВЕСТ» та надання послуг за вказаними договорами, як до перевірки так і до суду надано: реєстр накладних, складська квитанція, просте або подвійне складське свідоцтво, лист з прохання видати або переоформити продукцію підписаний керівником поклажодавця та завірений оригіналом печатки, довіреність суворої звітності на отримання або переоформлення продукції, видаткові/прибуткові накладні, якісні посвідчення, акт приймання - передачі виконаних робіт, акт - розрахунку убутку продукції, товарно - транспортна накладна, рахунки, карантинні сертифікати.

В судовому засіданні представником відповідача зазначено, що податковим органом не заперечується факт надходження до складів позивача сільськогосподарської продукції, а також те, що така продукція покинула склади позивача, при цьому вказується, що така сільськогосподарська продукція не поверталась позивачем на підставі договорів відповідального зберігання, а реалізована третім особам.

Такі висновки, податковим органом обґрунтовано існуючими вироками судів України щодо посадових осіб ТОВ «ГЛОБАЛ ХІЛЛ» та ТОВ «СОРВЕЛ ІНВЕСТ», а саме:

- вироком Індустріальний районний суд м. Дніпропетровська від 27.09.2017 у справі №202/5731/17 (провадження №1-кп/202/374/2017) встановлено, що ТОВ «Глобалхілл» було придбано та переоформлено 22.06.2016 без наміру здійснювати господарську діяльність, пов`язану з виробництвом товарів, виконанням робіт або наданням послуг, виключно з метою прикриття незаконної діяльності невстановлених досудовим слідством осіб, діючи за попередньою змовою;

- вироком Приморського районного суду міста Одеси від 18.04.2017 у справі № 522/6362/17 (провадження № 1-кп/522/1000/17) встановлено, що 07.04.2015 за договором купівлі продажу частки статутного (складеного) капіталу ТОВ «Сорвел Інвест» (100%) було придбано з метою прикриття незаконної діяльності, а саме, здійснення безтоварних операцій, оформлення фіктивних угод без наміру їх подальшого виконання.

Колегія суддів зазначає, що з аналізу норм податкового законодавства вбачається, що об`єктом оподаткування можуть бути операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші операції платника податків, які відповідно до статті 185 Податкового кодексу України визначені як об`єкт оподаткування.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про електронний цифровий підпис», або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до підпункту 2.5 пункту 2 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5.06.1995 за N 168/704, документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою. Електронний підпис накладається відповідно до законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Використання при оформленні первинних документів факсимільного відтворення підпису допускається у порядку, встановленому законом, іншими актами цивільного законодавства. Повноваження на здійснення господарської операції особи, яка в інтересах юридичної особи або фізичної особи - підприємця одержує основні засоби, запаси, нематеріальні активи, грошові документи, цінні папери та інші товарно-матеріальні цінності згідно з договором, підтверджуються відповідно до законодавства. Такі повноваження можуть бути підтверджені, зокрема, письмовим договором, довіреністю, актом органу юридичної особи тощо.

Отже , будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції, якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Відтак , для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами податкового кодексу України.

Отже , господарські операції для цілей їх відображення в бухгалтерському та податковому обліку мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність таких операцій.

Водночас за відсутності факту придбання/реалізації товарів чи послуг або в разі якщо придбані/реалізовані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку відповідні суми не можуть бути відображені податковому обліку навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.

Аналогічна позиція викладена в листі Вищого адміністративного суду України №742/11/13-11 від 02.06.2011.

Зазначеним листом Вищого адміністративного суду України також визначено, що з метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість судам належить з`ясовувати, зокрема, такі обставини: рух активів у процесі здійснення господарської операції, установлення спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарської операції, установлення зв`язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.

Таким чином, при визначенні права платника податків на формування показників податкової звітності має бути перевірено чи мали операції між платником податків та його контрагентами реальний товарний характер, можливість здійснення таких операцій з урахуванням оперативності проведення операцій та віддаленості контрагентів один від одного, подальше використання позивачем придбаної у зазначених контрагентів продукції та отриманих послуг, при цьому, суд має виходив з того, що наявність у покупця належно оформлених документів, які відповідно до закону необхідні для віднесення певних сум до податкового кредиту, зокрема виданих продавцями податкових накладних, не є безумовною підставою для відшкодування податку на додану вартість в подальшому, якщо податковий орган доведе, що відомості в таких документах не відповідають дійсності, наприклад, у випадку, коли не проводилися самі операції.

Представниками відповідача наголошено, що з урахуванням статусу контрагентів позивача та, на переконання податкового органу, їх неможливості вчиняти реальні господарські операції - позивач при відвантаженні зерна здійснив саме його реалізацію, а не дії на виконання договорів відповідального зберігання. Проте, жодних належних та допустимих доказів даним обставинам податковим органом не надано.

Враховуючи , що податковим органом не надано доказів реалізації товариством зерна, постановленого на зберігання, у позивача також був відсутній обов`язок щодо складання та реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних на суму ПДВ 378108 грн. за червень 2017 року.

Крім того, як вбачається із змісту акту перевірки, на час перевірки внесок ТОВ «Луї Дрейфус Компані Україна» до статутного фонду позивача складає 160 грн., водночас загальна вартість активів, переданих на баланс позивача згідно з розподільчим балансом від 31.03.2014, складає 85 361 738,56 грн., при цьому, згідно з наданими документами, статутний фонд позивача на зазначену суму не сформовано.

Відповідно до вказаного акту, залишкової вартості основних засобів, облікованих позивачем по бухгалтерському рахунку № 10 «Основні засоби», станом на 01.01.2015, загальна вартість основних засобів на початок звітного періоду складає 92 377 739,20 грн., що підтверджується даними балансової вартості основних засобів на початок звітного періоду у додатку AM до декларації з податку на прибуток за 2015 рік. З наведеного залишку основних засобів на початок 2015 року, отримано за розподільчим балансом (протокол №103 від 31.03.2014 загальних зборів учасників ТОВ «Луї Дрейфус Компані Україна») основних засобів на суму 82 206 115,08 грн. (88,99 % від залишку).

З огляду на зазначене відповідач дійшов висновку про те, що позивачем активи на суму 85 361 738.56 грн. отримані від ТОВ «Луї Дрейфус Компані Україна» на безоплатній основі, з огляду на що позивач мав включити до складу інших доходів фінансової звітності та декларацій з податку на прибуток суму доходу від безоплатно одержаних основних засобів, що підлягають амортизації, які визначається в сумі, пропорційній сумі амортизації відповідних основних засобів одночасно з її нарахуванням на загальну суму 21724663 грн.

Колегія судів не погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.

Підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України встановлено, що основні засоби, це матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв`язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Підпунктом 14.1.3 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України встановлено, що амортизація - систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації).

Згідно з підпунктом 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 Податкового кодексу України розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I цього Кодексу, підпунктами 138.3.2 - 138.3.4 цього пункту. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім «виробничого» методу. Для розрахунку амортизації відповідно до положень цього пункту визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.

Пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України встановлено, що Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.

Пунктом 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби»« затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 №92 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 18.05.2000 за №288/4509 встановлено, що амортизація - систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації). Вартість, яка амортизується, - первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості. Основні засоби - матеріальні активи, які підприємство/установа утримує з метою використання їх у процесі виробництва/діяльності або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік). Справедлива вартість - сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов`язання за звичайних умов на певну дату.

Згідно з пунктами 7 вказаного Положення придбані (створені) основні засоби зараховуються на баланс підприємства/установи за первісною вартістю. Одиницею обліку основних засобів є об`єкт основних засобів. Первісна вартість об`єкта основних засобів складається з таких витрат: суми, що сплачують постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків); реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються в зв`язку з придбанням (отриманням) прав на об`єкт основних засобів; суми ввізного мита; суми непрямих податків у зв`язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству/установі); витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів; витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження основних засобів; інші витрати, безпосередньо пов`язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою. Фінансові витрати не включаються до первісної вартості основних засобів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичень (за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати»). Первісна вартість об`єкта основних засобів збільшується з одночасним створенням забезпечення на обґрунтовану розрахунком суму зобов`язання, яке відповідно до законодавства виникає у підприємства щодо демонтажу, переміщення цього об`єкта та приведення земельної ділянки, на якій він розташований, у стан, придатний для подальшого використання (зокрема на передбачену законодавством рекультивацію порушених земель).

Пунктом 10 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 №92 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 18.05.2000 за №288/4509 встановлено, що первісна вартість безоплатно отриманих основних засобів дорівнює їх справедливій вартості на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених пунктом 8 Положення (стандарту) 7. Первісною вартістю основних засобів, що внесені до статутного капіталу підприємства, визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених пунктом 8 Положення (стандарту) 7.

Відповідно до пункту 26 вказаного Положення амортизація основних засобів (крім інших необоротних матеріальних активів) нараховується із застосуванням таких методів: прямолінійного, за яким річна сума амортизації визначається діленням вартості, яка амортизується, на строк корисного використання об`єкта основних засобів; зменшення залишкової вартості, за яким річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об`єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації. Річна норма амортизації (у відсотках) обчислюється як різниця між одиницею та результатом кореня ступеня кількості років корисного використання об`єкта з результату від ділення ліквідаційної вартості об`єкта на його первісну вартість; прискореного зменшення залишкової вартості, за яким річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об`єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації, яка обчислюється, виходячи із строку корисного використання об`єкта, і подвоюється; кумулятивного, за яким річна сума амортизації визначається як добуток вартості, яка амортизується, та кумулятивного коефіцієнта. Кумулятивний коефіцієнт розраховується діленням кількості років, що залишаються до кінця строку корисного використання об`єкта основних засобів, на суму числа років його корисного використання; виробничого, за яким місячна сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації. Виробнича ставка амортизації обчислюється діленням вартості, яка амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з використанням об`єкта основних засобів. Нарахування амортизації може здійснюватися з урахуванням мінімально допустимих строків корисного використання основних засобів, встановлених податковим законодавством (крім випадку застосування виробничого методу).

Згідно з пунктом 27 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби»« затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 №92 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 18.05.2000 за №288/4509 амортизація об`єктів, зазначених у підпункті 5.2 пункту 5 Положення (стандарту) 7, нараховується за методами, що наведені в підпунктах 1 і 5 пункту 26 Положення (стандарту) 7. Амортизація малоцінних необоротних матеріальних активів і бібліотечних фондів може нараховуватися у першому місяці використання об`єкта в розмірі 50 відсотків його вартості, яка амортизується, та решта 50 відсотків вартості, яка амортизується, у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання активом або в першому місяці використання об`єкта 100 відсотків його вартості.

Відповідно до додатку до Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 №561 »Кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку операцій з основними засобами» надходження безоплатно отриманих основних засобів відображається в бухгалтерському обліку за дебетом рахунку 10 «Основні засоби» в кореспонденції з кредитом субрахунку 424 «Безоплатно одержані необоротні активи» рахунку 42 «Додатковий капітал».

Пунктом 13 вказаних Методичних рекомендацій встановлено, що первісною вартістю безоплатно отриманих основних засобів є їх справедлива вартість на дату отримання з урахуванням витрат, зазначених у пункті 11. На справедливу вартість безоплатно отриманих об`єктів основних засобів збільшується сальдо додаткового капіталу.

Згідно з пунктом 21 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 14.12.1999 № 860/415 дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню. Якщо безоплатно отриманий актив забезпечує надходження економічних вигід протягом кількох звітних періодів, то доходи визнаються на систематичній основі (наприклад, у сумі нарахованої амортизації) протягом тих звітних періодів, коли надходять відповідні економічні вигоди.

Так , частиною 1 статті 32 Закону передбачено, що для проведення державної реєстрації юридичної особи, що створюється шляхом виділу, засновники (учасники) або уповноважені ними орган чи особа, крім документів, які передбачені частинами першою - сьомою статті 24 цього Закону, повинні додатково подати примірник оригіналу (ксерокопію або нотаріально засвідчену копію) розподільчого балансу.

Державна реєстрація юридичної особи, що створюється шляхом виділу, проводиться в порядку, встановленому статтями 25-27 цього Закону, не раніше двох місяців з дати публікації повідомлення про прийняття засновниками (учасниками) або уповноваженим ними органом рішення про виділ у спеціалізованому друкованому засобі масової інформації (частина 3 статті 32 Закону).

Згідно частини 6 статті 32 Закону виділ вважається завершеним з дати державної реєстрації юридичних осіб, утворених в результаті виділу.

Відповідно до підпункту 98.1.4 пункту 98.1 статті 98 ПК України під реорганізацією платника податків розуміється зміна його правового статусу, яка передбачає виділення з платника податків інших платників податків, а саме, передача частини майна платника податків, що реорганізується, до статутних фондів інших платників податків в обмін на їх корпоративні права, внаслідок якого не відбувається ліквідація платника податків, що реорганізується.

Абзацом 2 підпункту 153.15.2 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України визначено, що у разі проведення реорганізації у формі поділу (виділення), що передбачає розподіл акцій (корпоративних прав) між акціонерами (учасниками) юридичних осіб, що утворюються внаслідок реорганізації, вартість таких акцій (корпоративних прав) в обліку акціонерів (учасників) визначається в сумі, що дорівнює вартості частки акцій (корпоративних прав) в юридичній особі, що реорганізується, пропорційній вартості чистих активів юридичної особи, що утворилася в результаті реорганізації, та загальної вартості чистих активів юридичної особи, що реорганізувалася. Вартість чистих активів юридичних осіб, зазначених у цьому абзаці, визначається за даними розподільчого балансу на дату його затвердження.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку, зокрема, з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Не є об`єктом оподаткування операції з реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділення та перетворення) юридичних осіб (підпункт 196.1.7 пункт 196.1 статті 196 Податкового кодексу України).

Як вбачається з матерів справи, ТОВ «Українська Елеваторна Компанія» створено шляхом реорганізації ТОВ «Луї Дрейфус Компані Україна», зокрема, через виділення частини власного майна за розподільчим балансом.

Відповідно до розподільчого балансу, затвердженого протоколом загальних зборів учасників № 103 від 31 березня 2014 року, ТОВ «ЛДКУ» передано частину свого майна, прав і обов`язків, а саме :

- активів на суму 102 242,0 тис. грн (у тому числі основні засоби на суму 82 206,тис.грн.);

- пасивів на суму 102 242,0 тис. грн.

Отже , згідно розподільчого балансу, забезпечено виконання рівняння: активи = зобов`язання + капітал. Відтак, активи отримані від ТОВ «Луї Дрейфус Компані Україна» на суму 85361738,56 грн. не є безоплатно наданими товарами (роботами, послугами), а отримані товариством в обмін на корпоративні права.

З огляду на викладене, висновки суду першої інстанції щодо допущення позивачем порушення пунктів 44.1, 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, пунктів 5, 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за № 860/4163 є безпідставними.

Проаналізувавши матеріали справи, доводи апеляційних скарг, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції невірно надана правова оцінка обставинам справи, а тому апеляційна скарга позивача підлягає частковому задоволенню, апеляційна скарга відповідача - підлягає задоволенню, а рішення суду - скасуванню.

Керуючись ст. ст. 242, 243, 251, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Українська Елеваторна Компанія» задовольнити.

Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 13.06.2019 скасувати та ухвалити нову постанову, якою адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Українська Елеваторна Компанія» задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 14.11.2018: № 00014301402, № 00014281402, № 00014321402, № 00014291402, № 00014311402, рішення Державної фіскальної служби України про результати розгляду скарги № 2895/6/99-99-11-04-01-25 від 21.01.2019.

Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття та може бути оскаржена в порядку та строки, встановлені ст.ст. 328, 329 КАС України.

Повний текст постанови виготовлено 12.11.2019.

Головуючий суддя: А.Ю. Кучма

Л.В. Бєлова

І.О. Лічевецький