ф

ПОСТАНОВА

Іменем України

02 жовтня 2019 року

Київ

справа №520/10372/18

адміністративне провадження №К/9901/21926/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Приватного підприємства «Юнісвіт»

на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 25 березня 2019 року (суддя Зоркін Ю.В.)

та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 3 липня 2019 року (головуючий суддя Спаскін О.А., судді: Присяжнюк О.В., Любчич Л.В.)

у справі за позовом Приватного підприємства «Юнісвіт»

до Державної фіскальної служби України, Головного управління ДФС у Харківській області

про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1.Короткий зміст позовних вимог

Приватне підприємство «Юнісвіт» (далі також - ПП «Юнісвіт», позивач) звернулось до суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - Фіскальна служба, відповідач-1), Головного управління ДФС у Харківській області (далі - Управління, відповідач-2), в якому просило: - визнати протиправним та скасувати рішення комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК ЄРПН або відмову в такій реєстрації від 25 вересня 2019 року №928547/40479838 (далі - рішення Комісії); - зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №21 від 14 вересня 2018 року.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, ПП «Юнісвіт» вказувало, що: - у квитанції №9201831459 від 19 вересня 2018 року про зупинення реєстрації податкової накладної в порушення вимог податкового законодавства зазначено лише загальне посилання на відповідність податкової накладної критеріям оцінки ступеня ризиків без вказівки конкретного виду критерію; - рішення Комісії не містить чіткої інформації щодо причин та підстав відмови в реєстрації податкової накладної, не конкретизовано які саме документи складено з порушенням законодавства та яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

1.2.Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 25 березня 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 3 липня 2019 року, у задоволенні позову відмовлено.

Відмовляючи у задоволенні позову, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що: - позивачем після зупинення реєстрації податкової накладної надані документи, які однак не свідчать та не підтверджують факт настання події, з якою законодавство пов`язує виписку податкової накладної; - загальна сума податкової накладної від 14 вересня 2019 року №21 в розмірі 1652426 грн., в тому числі ПДВ 275404,33 грн., не відповідає сумі, яка зазначена у видатковій накладній від 14 вересня 2018 року №343. Крім того, кількісні показники податкової накладної містять певні розбіжності з договором поставки і пояснень щодо цього пояснень не надано.

1.3.Короткий зміст касаційної скарги та відзивів на неї

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив рішення судів скасувати, а справу направити до суду першої інстанції.

Відповідачами відзиву на касаційну скаргу не надано.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що між ПП «Юнісвіт» та ТОВ «Внешенергокомплект» укладено договір поставки від 19 липня 2018 року №018-31, згідно з умовами якого позивач здійснює поставку робочих колес ПП1-01.11.00-01А ротора DYMX10х12х14 та ПП1-01.11.00А ротора D.Y.M.X 10х12х14 в кількості 8 одиниць на загальну суму 1944000,00 грн. (з урахуванням ПДВ 324000,00 грн.).

6 вересня та 13 вересня 2018 року ТОВ «Внешенергокомплект» здійснено авансові платежі за комплектуючі частини на суму 190000,00 грн. (в т.ч ПДВ 31666,67 грн.) та суму 101574,00 грн. (в т.ч. ПДВ - 16929,00 грн.) відповідно.

На виконання умов договору позивачем поставлено товар за видатковою накладною від 14 вересня 2018 року №343 та складено податкову накладну №21, яку направлено в установлені законом строки для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

19 вересня 2018 року через «Автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» ДФС України» на адресу позивача надійшла квитанція №9201831459 про прийняття документу та зупинення реєстрації податкової накладної №21 на підставі того, що податкова накладна відповідає вимогам підпункту 1.6 пункту 1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Відповідачем запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Рішенням Комісії від 25 вересня 2018 року №928547/40479838 відмовлено у реєстрації податкової накладної №21 від 14 вересня 2019 року із зазначенням такої причини: ненадання підприємством первинних документів щодо постачання/придбання товарі/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність, яких передбачена договором та/або законодавством.

3. АРГУМЕНТИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1.Доводи позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)

В обґрунтування касаційної скарги позивач зазначає, що: - 21 вересня 2018 року на виконання вимог контролюючого органу ним надано повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, з пакетом документів. Водночас в поясненнях зазначено, що податкову накладну від 14 вересня 2018 року №21 сформовано на часткову попередню оплату, здійснену покупцем 6 та 9 вересня 2018 року, а сам товар отримано від постачальника ФОП Погорелова 14 вересня 2018 року; - судами попередніх інстанцій не враховано норми матеріального права, а саме пункт 187.1 статті 187, пункт 201.7 статті 201 Податкового кодексу України та Порядок заповнення податкової накладної від 26 січня 2016 року №137/28267, в результаті чого залишено поза увагою те, що розбіжності у видаткові на податковій накладних спричинені попередній здійсненням авансового платежу покупцем; - контролюючим органом не наведено підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до підпункту 1.6 критеріїв ризиковості.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній з 31 грудня 2017 року) встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Вказана редакція пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України змінена на підставі Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 7 грудня 2017 року №2245-VIII.

Пунктом 12 постанови Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (тут і далі - в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, Порядок №1246) передбачено, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.

Відповідно до пункту сьомого Прикінцевих та перехідних положень Закону №2245-VIII Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.

21 лютого 2018 року на виконання вимог Закону №2245-VIII Кабінетом Міністрів України прийнято Постанову №117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 117).

Згідно з пунктом 5 Порядку №117 податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.

Відповідно до пункту 6 Порядку №117 у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Підпунктами 3, 4 пункту 13 Порядку №117 зазначено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку. Пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Пунктом 14 порядку №117 визначено перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, який включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.

Відповідно до пункту 21 Порядку №117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

Форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначена Порядком №117 (додаток 2 до Порядку), передбачає, що у разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН через ненадання платником податку копій документів, документи, які не надано, повинні бути підкреслені.

Окремими положеннями Порядку №117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість на підставі пункту 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.

На час виникнення спірних у цій справі правовідносин критерії ризиковості здійснення операцій були визначені листом Державної фіскальної служби України від 21 березня 2018 року №959/99-99-07-18 за погодженням з Міністерством фінансів України від 22 березня 2018 року. Критерії погоджено за умови, що вони будуть переглянуті протягом місяця.

Так, відповідно до пункту 1.6. вказаних вище Критеріїв ризиковості платника податку комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим); дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації; платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс); наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.

Водночас до 25 травня 2018 року був чинним наказ Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року №567 «Про затвердження Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Вичерпного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (далі - Наказ №567).

Наказ №567 як нормативний правовий акт, що зачіпає права, свободи й законні інтереси громадян, на виконання вимог статті 117 Конституції України та відповідно до Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28 грудня 1992 року №731, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 16 червня 2017 року за №753/30621.

Отже, на час виникнення спірних правовідносин та прийняття спірного у цій справі акта індивідуальної дії, хоча й набула чинності змінена редакція пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, відповідно до вимог якої прийнято Порядок №117, проте реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості господарських операцій.

Зміст наведених вище правових норм дає підстави для висновку про те, що наявність повноважень на здійснення моніторингу податкових накладних, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних - це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень - це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого є прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.

Суд зазначає, що первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких контролюючий орган вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкових накладних та прийняв рішення про відмову у їх реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що реєстрація податкової накладної позивача зупинена у зв`язку з тим, що вона відповідає вимогам підпункту 1.6 пункту1 «Критеріїв ризиковості платника податку».

Вирішуючи даний спір, суди виходили з того, що кількість вказаного у податковій накладній товару (робочі колеса ПП1-01.11.00-01А ротора DYMX10х12х14) - 2,8 не відповідає кількісному показникові, зазначеному у договорі поставки від 18 липня 2018 року №018-31 та видатковій накладній від 14 вересня 2018 року №343.

Водночас суди, вказавши на те, що позивачем пояснень з даного приводу не надано, не звернули увагу на посилання позивача щодо здійснення попередньої оплати за товар його контрагентом, що, в свою чергу, вплинуло на кількість вказаного товару у податковій накладній, реєстрацію якої зупинено.

Отже, судами попередніх інстанцій не надано жодної оцінки тому, що саме стало підставою для зупинення реєстрації податкової накладної як передумови прийняття відповідного рішення Комісії. Не досліджено зміст квитанції, в якій мають бути вказані критерії ризиковості, виключно на підставі яких контролюючий орган здійснив зупинення реєстрації податкової накладної.

Водночас судам слід було враховувати, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.

Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Вказане також пов`язується і з можливістю надання платником податків документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної.

Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.

Надаючи правову оцінку прийнятому Комісією рішенню, суди також повинні були з`ясувати, чи містять вони конкретну інформацію щодо причин та підстав для їх прийняття, із зазначенням того, яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, як того вимагає форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН визначена Порядком №117 (додаток 2 до Порядку).

Аналогічна правова позиція була висловлена в постанові Верховного Суду від 23 серпня 2019 року №540/2602/18.

З огляду на викладені вище обставини, Суд вважає, що висновки судів попередніх інстанцій здійснені без встановлення фактичних обставин справи, що мають суттєве значення для правильного вирішення спору, а відтак є передчасними.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

За змістом частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Частиною четвертою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Враховуючи викладене, суд касаційної інстанції приходить до висновку, що оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції, оскільки судами не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.

Під час нового розгляду суду слід дати оцінку підставам зупинення реєстрації податкової накладної (критеріям ризиковості), як передумови прийняття відповідного рішення Комісії, а також з`ясувати, чи містить оскаржуване рішення Комісії ДФС України конкретну інформацію щодо причин та підстав для їх прийняття.

Керуючись статтями 139, 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Приватного підприємства «Юнісвіт» задовольнити.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 25 березня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 3 липня 2019 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх