ПОСТАНОВА

Іменем України

18 вересня 2019 року

Київ

справа №813/4737/15

адміністративне провадження №К/9901/18083/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

розглянувши у письмовому провадженні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області

на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2018 року (суддя Хома О.П.)

та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 15 травня 2019 року (головуючий суддя Матковська З.М., судді: Бруновська Н.В., Кузьмич С.М.)

у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Габен»

до Головного управління ДФС у Львівській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

У 2015 році Товариство з обмеженою відповідальністю «Габен» (надалі також - позивач або ТОВ «Габен») звернулось до суду із позовом до Головного управління ДФС у Львівській області (надалі також - відповідач/Управління), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27 квітня 2015 року №0000122204 та №0000132204.

В обґрунтування позовних вимог платник податків посилався на безпідставність та невідповідність нормам чинного законодавства та фактичним обставинам справи висновків контролюючого органу, викладених в акті перевірки, на підставі якого прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення. Реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентом ПрАТ АФ «Зоря імені Плютинського» підтверджується належними первинними документами. При цьому останній володів усіма необхідними ресурсами для здійснення постачання товарно-матеріальних цінностей. Щодо відсутності товарно-транспортної документації, якою б мали супроводжуватися спірні операції, позивач вказував, що посіви сільськогосподарських культур (сої та кукурудзи) не могли транспортуватись чи зберігатись, оскільки знаходились в землі і були невідокремленими від земельних ділянок до моменту збору врожаю. Крім того, у позивача була відсутня необхідність укладення договорів зберігання та транспортування товару у зв`язку з тим, що ТОВ «Габен» орендувало у ПрАТ АФ «Зоря імені Плютинського» приміщення (в тому числі і складські), де такий товар і зберігався. Додатково позивач зауважив, що платник податків не несе відповідальності за факт недекларування податкових зобов`язань контрагентом, а ухвалою Господарського суду Рівненської області від 28 листопада 2014 року у справі №918/1179/14, якою визнано недійсними укладені між ТОВ «Габен» та ПрАТ АФ «Зоря імені Плютинського» договори купівлі-продажу та застосовано реституцію із обов`язком позивача повернути у власність ПрАТ АФ «Зоря імені Плютинського» переданий товар, встановлено реальність здійснення вказаних господарських операції та факт передачі товару покупцю.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 30 червня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 25 серпня 2016 року, у задоволенні позову відмовлено.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 14 червня 2017 року вказані судові рішення скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

За результатами повторного розгляду справи рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2018 року, залишеним без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 27 червня 2018 року, позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 27 квітня 2015 року №0000122204 та № 0000132204.

Постановою Верховного Суду від 8 лютого 2019 року постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 27 червня 2018 року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до Львівського апеляційного адміністративного суду у зв`язку із постановленням вказаного судового рішення неповноважним складом суду.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 15 травня 2019 року рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2018 року залишено без змін.

Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що визнання судовим рішенням у господарській справі фактичної передачі товарно-матеріальних цінностей на виконання укладених між ТОВ «Габен» та ПрАТ АФ «Зоря імені Плютинського» договорів спростовує висновок контролюючого органу про нереальний характер таких господарських операцій. Крім того, дотримання позивачем вимог податкового законодавства підтверджується дослідженими судами доказами щодо придбання товарів у ПрАТ АФ «Зоря ім.Плютинського» за вересень, жовтень 2014 року та подальшої їх реалізації іншим контрагентам.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив рішення судів скасувати, прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Відзив на касаційну скаргу позивачем не надано.

Касаційний розгляд справи проведено в письмовому провадженні відповідно до пункту 2 частини першої статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що за результатами документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Габен» з питань господарських відносин з ПрАТ АФ «Зоря ім.Плютинського» за вересень, жовтень 2014 року, а також документального підтвердження використання у власній господарській діяльності товарів (робіт, послуг) або подальшої реалізації цих товарів (робіт, послуг) Управлінням складено акт від 6 квітня 2015 року №253/13-05-22-04/38243699, яким встановлено порушення позивачем вимог: - пунктів 135.1, 135.2 статті 135, пунктів 137.1, 137.4 статті 137, пунктів 138.1, 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування за 2014 рік, на 22866485,30 грн., а також завищено доходи, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, на 15086185,70 грн., що призвело до заниження податку на прибуток 1400453,93 грн.; - статті 185, пункту 187.1 статті 187, статті 188, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого по операціях з контрагентами-покупцями завищено суму податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 3017237,14 грн.: в тому числі за вересень 2014 року на 2894617,40 грн., за жовтень 2014 року на 122619,74 грн., а також за рахунок відображення взаєморозрахунків з ПрАТ АФ «Зоря ім.Плютинського» завищено суму податкового кредиту в загальному розмірі 3995920,71 грн., в тому числі за вересень 2014 року на 3729753,33 грн., за жовтень 2014 року на 253794,89 грн., за листопад 2014 року на 2926,67 грн., за грудень 2014 року на 9445,82 грн., що призвело до заниження податку на додану вартість в розмірі 978683,57 грн.

Висновки відповідача про порушення позивачем наведених норм ґрунтуються на відсутності законних підстав для формування позивачем податкового кредиту та витрат по господарським операціям з ПрАТ АФ «Зоря ім.Плютинського», оскільки наданими позивачем документами не доведено дійсності оподатковуваних господарських операцій з придбання товару. В обґрунтування такого висновку Управління зазначило, що рішеннями у господарській справі №918/1179/14, які набрали законної сили, договори, на підставі яких здійснювались господарські операції та декларувались податкові відрахування, визнані недійсними. Також відповідач в акті перевірки вказував на відсутність у ТОВ «Габен» документального підтвердження транспортування та зберігання придбаного товару, а тому надані до перевірки податкові накладні не підтверджують факт подальшої реалізації товарів, не є свідченням реальності господарської операції та містять недостовірні дані щодо змісту господарської операції.

На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 27 квітня 2015року: - №0000122204, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» в розмірі 978683,57 грн. за основним платежем та 489341,79 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; - №0000132204, яким збільшено податок на прибуток на суму 1400453,93 грн. за основним платежем та 700226,97 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Аргументуючи касаційну скаргу, відповідач посилається на помилкове прийняття судами попередніх інстанцій до уваги посилань позивача на те, що реальність господарських операцій підтверджується первинним документами, які, на думку останнього, є вичерпними для обґрунтувань правильності формування бази оподаткування по операціях з контрагентом. Відповідач вказує, що придбання товарів як підстава виникнення у платника податків права на податковий кредит та витрати включає в себе сукупність дій, а саме фактичне отримання товарів (робіт, послуг) та їх оплату. У справі, що переглядається, суди, зокрема з урахуванням судових рішень у справі №918/1179/14 про банкрутство ПрАТ АФ «Зоря ім.Плютинського», встановили обставини непроведення позивачем розрахунків за отриманий товар від вказаного контрагента. Крім того, контрагентом позивача не включено суми податку на додану вартість від реалізації товарів до своїх податкових зобов`язань. В свою чергу, на переконання відповідача, відсутність жодних дій з боку ПрАТ АФ «Зоря ім.Плютинського» щодо отримання коштів від ТОВ «Габен» (вимога про сплату, претензійно-позовна робота) свідчить про відсутність у сторін наміру щодо реального здійснення господарських операцій, у зв`язку із чим відображення у первинній документації факту передачі майна не слід розглядати як доказ, що підтверджує їх реальність.

Крім того, скаржник зазначає, що за відсутності підтвердженого факту отримання товару у ПрАТ АФ «Зоря ім.Плютинського», надані позивачем первинні документи щодо подальшої реалізації придбаного товару контрагентам-покупцям не можуть бути покладені в основу протиправності спірних податкових повідомлень-рішень. До того ж, надання позивачем на підтвердження продажу ним товару (пшениці, ячменю) Товариству з обмеженою відповідальністю фірма «Габен» податкової накладної від 31 жовтня 2014 року №2300129 на суму 4326000,00 грн., в тому числі 721000,00 грн., є безпідставним, оскільки поданим до контролюючого органу розрахунком коригувань за грудень 2014 року від 20 січня 2015 року №9078831463 позивачем відкориговано податкові зобов`язання з податку на додану вартість на 721000,00 грн. за виданою Товариству з обмеженою відповідальністю фірма «Габен» податковою накладною від 28 листопада 2014 року №1000499.

Також контролюючий орган зазначає, що судами попередніх інстанцій не було надано оцінку тим обставинам, що подальша реалізація товару здійснювалася також і Товариству з обмеженою відповідальністю фірма «Габен» та Товариству з обмеженою відповідальністю «АГ Зоря ім.Плютинського», які згідно податкової інформації є пов`язаними особами із позивачем, оскільки мають одних і тих засновників та директорів, тому факт передачі їм товарів можна розцінювати як спроба довести використання товару у господарській діяльності позивачем.

Серед іншого, наголошено скаржником й на тому, що господарським судом при прийнятті рішень у справі №918/1179/14 про визнання договорів недійсними застосовано реституцію як обов`язкову, оскільки ТОВ «Габен» не здійснювало оплати за договорами. Однак господарським судом не досліджувалися обставини щодо отримання товару за договорами, а тому до даних правовідносин норми частини четвертої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України не застосовуються.

Щодо позиції судів про персональну відповідальність скаржник зазначає, що в період розгляду справи в суді (2015-2019), а саме у 2017 році ПрАТ АФ «Зоря ім.Плютинського» ліквідовано, вимоги усіх кредиторів визнано погашеними, а виконавчі листи такими, що не підлягають виконанню. Водночас позивач у зв`язку із безоплатним отриманням товару не здійснив коригування податкового кредиту з податку на додану вартість.

Також контролюючий орган наголошує на тому, що позивач, вказуючи на неможливість повернення товару ПрАТ АФ «Зоря ім.Плютинського» за судовими рішеннями у зв`язку із його подальшою реалізацією, своїх зобов`язань щодо оплати товару вказаному контрагенту за рахунок отриманих від такої реалізації коштів не виконав. В той же час, усім цим доказам та аргументам в сукупності не надано належної оцінки судами, що вказує на необґрунтованість оскаржуваних судових актів.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (тут і далі в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Склад витрат та порядок їх визнання визначений статтею 138 Податкового кодексу України.

Згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не відносяться до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Зміст наведених норм свідчить, що господарські операції для цілей визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення (стаття 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже, будь-які документи (у тому числі договори, акти виконаних робіт, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Зміст наведених норм вказує на те, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Отже, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «Габен» укладено з ПрАТ АФ «Зоря імені Плютинського» ряд договорів купівлі-продажу товарно-матеріальних цінностей (посіви сої, посіви кукурудзи, молодняк ВРХ з відгодівлі та корови основного стада, пшениця, ячмінь, овес, насіння вики, ріпак, пшениця Кубус озима І репродукції (не протруєна), металобрухт, яблука), зокрема: договір купівлі-продажу від 27 серпня 2014 року №149/14, договір купівлі-продажу від 2 червня 2014 року №148/1/14, договір купівлі-продажу від 2 червня 2014 року №148/2/14, договір купівлі-продажу від 2 червня 2014 року №148/3/14, договір купівлі-продажу від 2 червня 2014 року №148/6/14.

Розрахунки за придбаний товар позивачем не здійснено, а тому ПрАТ АФ «Зоря ім. Плютинського» не відображено в податковому обліку за вересень 2014 року господарські операції з позивачем.

Вирішуючи спір по суті позовних вимог, суди у цій справі виходили з того, що між сторонами немає спору щодо змісту та форми первинних документів, які, в свою чергу, є у справі, досліджувалися під час перевірки та під час судового розгляду.

А тому обставиною, яка потребує з`ясування, суди визначили обґрунтованість заперечень відповідача щодо факту здійснення господарських операцій між позивачем та ПрАТ АФ «Зоря імені Плютинського» з огляду на те, що судовими рішеннями, які набрали законної сили, визнані недійсними договори купівлі-продажу пшениці, ячменю та інших злаків, посівів сої, кукурудзи, молодняка ВРХ, що були укладені між ТзОВ «Габен» та ПрАТ АФ «Зоря імені Плютинського» та повнота відображення в податковому обліку та звітності яких була предметом перевірки позивача.

Суди встановили, що ухвалою Господарського суду Рівненської області від 28 листопада 2015 року у справі №918/1179/14, залишеною без змін постановою Рівненського апеляційного господарського суду від 20 січня 2015 року, визнано недійсними договори купівлі-продажу, укладені між ТзОВ «Габен» та ПрАТ АФ «Зоря імені Плютинського», а саме: ріпаку від 25 липня 2014 року №126/14, від 5 вересня 2014 року №146/14 та від 23 вересня 2014 року №154/14; посівів сої та кукурудзи від 2 червня 2014 року №148/1/14, товару на суму 6100445,00 грн. (пшениця, ячмінь, овес, насіння вики, ріпак) від 2 червня 2014 року №148/3/14, а також правочини, вчинені між ПрАТ АФ «Зоря імені Плютинського» та ТзОВ «Габен», по передачі останньому яблук та пшениці Кубус.

Також ухвалою Господарського суду Рівненської області від 28 грудня 2015 року у справі №918/1179/14, залишеною без змін постановою Рівненського апеляційного господарського суду від 20 січня 2015 року, визнано недійсними договори купівлі-продажу молодняка ВРХ з відгодівлі та корів основного стада, укладені між ТОВ «Габен» та ПрАТ АФ «Зоря імені Плютинського», а саме від 2 червня 2014 року №148/2/14 та від 27 червня 2014 року №115/4.

Вказаними судовими рішеннями встановлено, що на виконання спірних договорів ТОВ «Габен» не перераховано жодних коштів, а ПрАТ АФ «Зоря імені Плютинського» не вчинено жодних дій щодо їх отримання, у зв`язку з чим ТОВ «Габен» зобов`язано повернути ПрАТ АФ «Зоря імені Плютинського» майно за вказаними договорами та правочинами: ріпак, посіви сої та кукурудзи, пшеницю Кубус, пшеницю, овес, насіння вики, яблука, молодняк ВРХ з відгодівлі та корів основного стада.

Враховуючи те, що господарський суд застосував реституцію і зобов`язав ТОВ «Габен» повернути все майно, одержане за вказаними договорами, суди у даній справі дійшли висновку про те, що вказаними судовими рішеннями визнано передачу ПрАТ АФ «Зоря імені Плютинського» товару (майна) ТОВ «Габен», а тому ці обставини, з урахуванням частини четвертої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України, підтверджують реальність спірних господарських операцій.

Водночас посилання контролюючого органу на відсутність товарно-транспортної документації, якою мало б супроводжуватися отримання товару позивачем від ПрАТ АФ «Зоря ім. Плютинського» судами відхилено та вказано, що відсутність транспортних документів на перевезення товарно-матеріальних цінностей з наслідками формування бази оподаткування податком на додану вартість та податку на прибуток не є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами купівлі-продажу. Такі є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення, а отже відсутність у позивача товарно-транспортних накладних не може бути доказом безтоварності господарських операцій. Натомість факт передання товару підтверджується належно оформленими податковими накладними, які наявні в матеріалах справи та рішеннями Господарського суду Рівненської області від 28 листопада 2015 року у справі №918/1179/14, які набрали законної сили.

Водночас судами зазначено, що отримані від ПрАТ АФ «Зоря імені Плютинського» товарно-матеріальні цінності були реалізовані позивачем іншим суб`єктам господарювання, що підтверджується долученими до матеріалів справи договорами, податковими накладними та іншими документами.

Так, відповідно до частини четвертої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.

Наведеною нормою Кодексу адміністративного судочинства України встановлені преюдиційні обставини, тобто ті обставини, що встановлені в судовому рішенні, яке набрало законної сили. Зазначені преюдиційні обставини є підставами для звільнення від доказування.

Звільнення від доказування з підстав установлення преюдиційних обставин в іншому судовому рішенні, передбачене частиною четвертою статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України, варто розуміти так, що учасники адміністративного процесу не зобов`язані повторно доказувати ті обставини, які були встановлені чинним судовим рішенням в іншій адміністративній, цивільній або господарській справі, якщо в цій справі брали участь особи або особа, щодо яких відповідні обставини встановлені.

Отже, за змістом частини четвертої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України учасники адміністративного процесу звільнені від надання доказів на підтвердження обставин, які встановлені судом при розгляді іншої адміністративної, цивільної чи господарської справи. Натомість, такі учасники мають право посилатися на зміст судового рішення у відповідних справах, що набрало законної сили, в якому відповідні обставини зазначені як установлені.

Водночас, передбачене частиною четвертою статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України звільнення від доказування не має абсолютного характеру і не може сприйматися судом як неможливість спростування під час судового розгляду обставин, які зазначені в іншому судовому рішенні. Адміністративні суди не повинні сприймати як обов`язкові висновки щодо фактичних обставин справи, наведені у чинних судових рішеннях за інших адміністративних, цивільних чи господарських справ.

При цьому суди також повинні враховувати вимоги частин першої та четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України щодо необхідності офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках витребувати ті докази, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Якщо суд дійде висновку про те, що обставини у справі, що розглядається, є інакшими, ніж установлені під час розгляду іншої адміністративної, цивільної чи господарської справи, то справу належить вирішити відповідно до тих обставин, які встановлені безпосередньо судом, який розглядає справу.

Судами попередніх інстанцій вказані вище вимоги процесуального права не враховано та, задовольняючи позов здійснено посилання на підтвердженість операцій позивача з його контрагентом щодо купівлі-продажу товару на основі висновків у рішеннях у господарській справі №918/1179/14.

Слід зазначити, що наведені вище норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування витрат та податкового кредиту, зокрема, це: непов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити також підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність первинних документів обліку.

Водночас Суд зазначає, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судом під час вирішення цієї справи.

Однак при вирішенні даного спору суди, вказавши на відсутність спору у даній справі щодо наявності первинних документів, обмежилися перевіркою формального дотримання платником податкового законодавства без надання будь-якої правової оцінки доводам відповідача про відсутність доказів, якими мають супроводжуватися такого роду операції з урахуванням специфіки та обсягу товарів.

В даному випадку суди мали б перевірити зміст та умови договорів та надати оцінку доводам контролюючого органу щодо відсутності документів на перевезення товару та встановити чи свідчить ця обставина про порушення позивачем податкового законодавства щодо реальності господарських операцій, адже позивач, і в позовній заяві і в поясненнях, наданих під час судового розгляду, наголошував на особливостях отримання товару від його контрагента.

А тому з урахуванням доводів Управління щодо безтоварності цих операцій судам слід було ретельно дослідити обставини щодо фактичного виконання операцій з купівлі-продажу товарів, перевіривши рух активу на шляху від продавця до позивача (як транспортувався, де зберігався, ким приймався із встановленням посадових осіб постачальника та покупця, задіяних у такому процесі) та встановивши дійсну участь позивача у розглядуваних операціях.

Крім того, суди не звернули увагу на відсутність у рішеннях господарського суду посилань на договір купівлі-продажу позивачем металобрухту та не встановили обставини, за яких придбавався цей товар, на підставі яких первинних документів та у який спосіб.

Також необхідно було дослідити і фактори, якими керувався платник при виборі названого контрагента у світлі реальності виконання спірних операцій, та перевірити наявність у позивача ділової мети, спрямованої на досягнення економічного ефекту.

Таким чином, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли передчасного висновку про протиправність податкових повідомлень-рішень, яким позивачу донараховано суму грошових зобов`язань за наслідками господарських правовідносин із його контрагентом.

Судами не враховано, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. По своїй правовій суті господарська операція є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підвереджують факт її проведення.

Викладене у сукупності вказує також на непідтвердження встановлених судами попередніх інстанцій відповідних обставин та фактів належними засобами та у передбачений чинним законодавством спосіб.

З огляду на викладене, суд касаційної інстанції приходить до висновку, що судами для розв`язання даного спору не використано усі необхідні процесуальні засоби для вичерпного дослідження обставин, не вжито належних заходів щодо офіційного з`ясування обставин справи.

Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд звертає увагу на таке.

Частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Верховний Суд вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суд визнає, що судами попередніх інстанцій порушені норми процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин у справі, що мають значення для правильного вирішення справи внаслідок недослідження доказів у справі, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Частиною четвертою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

У цій справі порушення допущені як судом першої інстанції, так і судом апеляційної інстанції, в тому справа направляється на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 3, 345, 349, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області задовольнити частково.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2018 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 15 травня 2019 року у справі №813/4737/15 скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх